裁判字號：最高行政法院92年判字第539號判決
裁判日期：民國92年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第五三九號
上訴人中華開發工業銀行股份有限公司代表人丁○○訴訟代理人丙○○
甲○○林瑞彬律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二○三九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：一、課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，不得就業經確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報扣繳稅款九九、九二四、一七三元，經被上訴人核定在案，因上訴人未申請復查而告確定。嗣被上訴人之稅法執行上變更見解，認為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。惟本件在被上訴人變更稅法見解前既已核定確定，復未能舉出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之稅法見解變更，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利上訴人之處分，核定將債券前手息扣繳稅款五六、六五八、七八八元否准扣抵，即屬違誤。二、債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。三、所得稅法第七十一條及第九十九條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。被上訴人復查決定之駁回理由所謂「惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」，顯與稅法明文規定不符。所謂之前手利息，對後手來說，實為後手代發行人「墊付」之利息，俟後手於領息日領息時，實質上係領取「自己代墊款返還部份」及「按持有期間計算之利息部份」。就該「墊款」的返還部份，依理不應對後手扣繳稅款，而應只針對後手「按其持有期間計算之利息部份」扣取稅款，始為公平合理。且依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定。上訴人從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單，依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債券價格予以考量，即上訴人於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。四、於財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然財政部前開函釋發布後，付息機構改以付息時之持票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣取稅款，而最後一手均將所代墊之前手利息扣繳稅款抵繳其本身之應納稅款或退稅。其後，財政部又以七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定，營利事業買賣債券係按持有期間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，今被上訴人遽然改變見解，已對債券市場之交易造成嚴重影響，造成投資人無意持有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或退還之問題。五、依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣債券利息收入之認定係按債券持有期間依債券面額及利率計算。職是之故，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納。而依被上訴人之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影響持票人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。在債券買賣交易時，上訴人以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給上訴人，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而上訴人只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。依財政部前開函釋，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，此乃基於租稅法律主義，所得享有之權利。如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依財政部前開函釋申報課稅利息所得淨額，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。政府如欲變更現有課稅規定，應統一規定新課稅方式，並自變更之日起適用，被上訴人不應以自己之見解剝奪上訴人依現行稅法規定所得享有之既得權益，否准將債券前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額。六、上訴人歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令之規定，債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入；再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，由扣繳義務人以最後持票人為納稅義務人，按全部利息扣繳稅款；而該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被上訴人歷年亦依據所得稅法第八十條規定准許上訴人以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額，八十六年七月八日財政部更再以台財稅字第八六一八九九三四九號函再次肯認前開二函釋，要求營利事業就中央登錄公債之利息依前開二函釋辦理報稅。上訴人信賴財政部上開函釋及被上訴人核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅額之抵繳，被上訴人竟遽爾推翻前已長期信賴之租稅函令及被上訴人之行政核定，而否准上訴人依法扣繳已依扣繳規定繳納之稅款，已違反公法上信賴保護原則。因前開函釋之發布，已使債券市場形成一定之交易秩序。財政機關若因需稅急切，意圖不經法律程序，破壞既有之課稅規範及債券交易秩序之方式以增加稅收，其因違反信賴保護原則，並導致人民權利受影響，實已違背依法行政之原則。七、上訴人當年度依持有期間計算且申報之利息收入達新台幣一六九、五二九、一五七元，足見上訴人並非均於利息兌領日買回公債，而兌領之利息之扣繳稅款亦非全屬前手所有，被上訴人依上訴人之申報資料而無須另行調帳，卻指稱上訴人均於領息日買入債券刻意避稅，顯與事實不符並有失公允。又上訴人與每年度均受被上訴人查核要求提出補充說明，足證被上訴人於民國八十九年度改變見解前均了解並認同上訴人之作法並據以核定。上訴人每年度申報營利事業所得稅時，於呈送被上訴人之申報資料中，均已揭露並調節債券利息收入申報數與扣繳憑單數間之差異，且根據上訴人與被上訴人往來信函之記錄顯示，上訴人自七十四年度起幾乎每年度均受被上訴人查核，要求對特定事項提出補充說明，在此種每年查核之情況下，被上訴人既了解上訴人債券前手利息扣繳稅款之處理方式，長久以來又以認同上訴人之處理方式予以核定，並無異議，因此實情並非如被上訴人所稱，以前係因選案查核等稽徵技術限制而未發現債券前手息扣繳稅款之處理不當。足證被上訴人係於民國八十九年改變見解後，再憑新見解重新核定上訴人過去五年度之債券前手利息扣繳稅款之處理，因此被上訴人確非因發現任何新事實而為本件重核之處分，而係驟然改變法律見解，當然有信賴保護原則之適用。八、為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：本案上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報債券利息收入一六九、五二九、一五七元，扣繳稅款為九九、九二四、一七三元，案經被上訴人初查以扣繳稅額依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，應為所得者之扣繳稅額，始得以之抵繳所得稅之應納稅額，乃將上訴人申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款五六、六五八、七八八元，轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。申經被上訴人復查決定以，經查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟依限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。惟並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且上訴人亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為上訴人買入債券時所支付，應轉入為債券成本，被上訴人否准抵減稅額，尚無不合等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無不妥等語，資為抗辯。
原判決以：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳九九、九二四、一七三元，被上訴人初查以其中前手債券利息扣繳稅款五六、六五八、七八八元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭五
六、六五八、七八八元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。依據行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項之文義解釋，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。上訴人以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，就中央政府建設公債甲種債票之利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用，惟該函僅係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，並未就債券利息之請求抵繳稅款之權利有任何之規定，請求抵繳稅款權利人仍應依前款之定義為之，殊難以該函為有利於上訴人之認定。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以上訴人亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。另本案所論及債券「前手息」，乃為區分上訴人所持有債券期間申報所得之利息及非上訴人持有（即其前手持有）期間，上訴人未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定即明。故後手即上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。查上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖上訴人與前手利用債券買賣使上訴人成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使上訴人成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，上訴人既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。又依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。另上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓，故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被上訴人不准上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生上訴人所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被上訴人准許上訴人用以抵繳，則將發生該前手息之「利息」成為免稅所得，而與現行稅法規定違背。依前揭財政部之相關規定，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅。目前被上訴人對類此案件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅額抵繳其應納稅額。上訴人主張有溢收稅款，殊不可採。又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定自明。另依現行稅法及相關解釋，雖有公債利息之付息機構於給付利息時，以債票持有人為對象，按給付利息扣取百分之十扣繳稅款。查上訴人公司與個人從事債券附買回交易，安排於利息兌領日買回，代為領息非該利息所得之實際所有者，其以私法約定圖變更利息所得之納稅義務人，依據實質課稅原則之定義自仍應以實際經濟實質所得為課稅之事實，是以本件前手息之扣繳稅款自應為實際取得稅息者所有。但因前手個人買賣債券多為高所得者，上訴人等票券金融業者與前手個人間相互規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔。所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。而被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，已有疑義。縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，但上訴人實際上與前手以私法之安排，達到規避稅之目的，係屬明顯之脫法行為，上訴人自不得主張信賴保護原則。被上訴人依前揭規定，將上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款五六、六五八、七八八元，轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，否准抵減應納稅額，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤等由，駁回上訴人之訴。
查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由買方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基悉字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，其債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。且「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張其雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。前開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，訴願決定未予糾正，均有可議。原判決未察遞予維持，即有違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分，以期合法。又上訴人主張本件營利所得之結算申報業經核定確定，被上訴人抽查並未查得新課稅事實資料，徒以其後之見解變更，重為不利上訴人之處分乙節，是否屬實。被上訴人應一併究明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年五月十五日