裁判字號：臺灣高等法院98年上訴字第2966號刑事判決
裁判日期：民國98年12月31日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決98年度上訴字第2966號上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人韓邦財律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院97年度訴字第3148號，中華民國98年5月27日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署97年度偵緝字第3753號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
甲○○與商業負責人共同連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑壹年，併科罰金新臺幣陸萬元，罰金如易服勞役，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑陸月，併科罰金新臺幣參萬元，有期徒刑如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，罰金如易服勞役，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實
一、甲○○曾因公共危險案件，經臺灣臺北地方法院以89年度北交簡字第1430號判處有期徒刑5月，如易科罰金以銀元300元折算1日確定，於民國90年1月8日易科罰金執行完畢。其因欠稅，無法以自己名義登記為公司負責人，竟與共犯 葉炳煌 （未據起訴）商議後，借支葉炳煌新臺幣（下同）5萬元，而使葉炳煌出名登記為「泓恩國際貿易有限公司」（址設臺北縣新莊市○○路327之1號，下稱泓恩公司）之負責人，由葉炳煌擔任商業會計法規定之商業負責人，甲○○則實際負責泓恩公司之營運，為泓恩公司實際負責人，並為下列犯行：
（一）甲○○基於幫助公司法人逃漏營利事業所得稅之概括犯意，明知泓恩公司於93年1月至2月間，並無進貨事實，竟取得虛設行號十美企業股份有限公司（下稱十美公司）開立之不實統一發票共21紙，金額合計3千4百83萬6千元，並持以向財政部臺灣省北區國稅局（以下稱北區國稅局）申報泓恩公司93年度營利事業所得稅進項憑證所用，藉以取得174萬1千8百元得扣抵進項稅額，而申報158萬9千3百元留抵稅額，幫助泓恩公司逃漏該營利事業所得稅。
（二）甲○○復承前幫助公司法人逃漏營利事業所得稅之概括犯意，並與葉炳煌共同基於明知不實事項而填載不實會計憑證及幫助其他公司逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知泓恩公司並無銷貨予新辰電子股份有限公司（下稱新辰公司）及冠展網版機械有限公司（下稱冠展公司）之事實，竟共同於93年1月29日，開立XU00000000號，銷售額併稅額合計為126萬元之不實統一發票（銷售額120萬元，稅額6萬元）作為會計憑證，交予冠展公司，再連續於93年2月5日，開立XU00000000號，銷售額併稅額合計為194萬2千5百元（銷售額185萬元，稅額9萬2千5百元）之不實統一發票作為會計憑證，交予新辰公司，分別作為該二公司進項憑證，並由該等公司持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，而連續幫助冠展公司及新辰公司逃漏營業稅6萬元及9萬2千5百元，並均足以生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、本件公訴檢察官、被告甲○○及其辯護人對於本判決所引用之被告以外之人於審判外之言詞及書面陳述之證據能力，於本院98年12月23日審判期日，均以言詞表示無意見（見本院98年12月23日審判筆錄第2頁），迄於言詞辯論終結前未再聲明異議，本院審酌上開陳述作成時之情況，無不當取證及證明力明顯過低之瑕疵，為證明被告犯罪事實所必要，認以之作為證據應屬適當，揆諸刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據應有證據能力，合先敘明。
二、被告於原審準備程序對被訴犯行已坦承不諱（見原審卷第165頁背面），原審並因被告對被訴犯罪事實為認罪陳述，乃裁定以簡式審判程序進行審理並對被告論罪科刑。檢察官提起上訴後，被告亦於本院98年12月23日審理時供認上述犯罪事實（見本院98年12月23日審判筆錄第2頁）。而於本案與被告共同謀議並出名擔任泓恩公司登記負責人之葉炳煌，於偵查中經檢察官以被告身份傳喚到案供稱：「因為我酒駕，被告說要幫我處理，借我5萬元，拿我的身分證說要借他辦理」、「那時因為酒駕缺錢，就跟被告借錢，提供證件給被告去辦公司負責人」等語（見臺灣板橋地方法院檢察署97年度偵緝字第1365號偵查卷第17頁、同署97年度偵緝字第1369號偵查卷第21頁至第22頁），復有北區國稅局審查四科稽查報告、泓恩公司進項、銷項申請扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單（見臺灣板橋地方法院檢察署97年度他字第1188號偵查卷第5頁至第17頁），及XU00000000號、XU00000000號統一發票影本（見同上他字第1188號偵查卷第84頁、第112頁）在卷可資佐證，足認被告之自白與事實相符，從而本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、按被告行為後，刑法於94年1月7日修正通過，於同年2月2日公佈，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又有關刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。茲就本件新舊法律比較之情形分論如下：
（一）刑法及其施行法修正施行前，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，修正前刑法第33條第5款所定罰金刑1元以上，係提高為銀元10元即新臺幣30元以上。嗣增定刑法施行法第1條之1規定，替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文，關於罰金刑最高額部分，與適用廢止前罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，關於罰金刑最低額部分，修正後刑法第33條第5款則將罰金刑變更為新臺幣1千元以上，此部分自以適用被告行為時之修正前刑法第33條第5款規定，對被告較為有利。
（二）刑法第56條連續犯規定原得加重其刑二分之一，業於94年修正刪除，新法修正施行後，被告之數犯罪行為，原則上即須分論併罰。此刪除已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，仍以適用被告行為之舊法論以連續犯，對被告較為有利。
（三）原刑法第55條後段關於牽連犯之規定，從一重處斷，修正刑法各罪原則上應予分論併罰。比較新舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，較有利於被告。
（四）刑法第28條關於共同正犯之規定，舊法之「實施」修正為「實行」，原「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，二者之意義及範圍有所不同，因本件被告已共同實行犯罪，無論依修正前或修正後之規定，均成立共同正犯，修正後規定對被告並無較有利之情形。又新修正刑法第31條第1項規定：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，與修正前第31條第1項規定相較，除部分文字修正外，並增設但書「得減輕其刑」之規定。刑法第31條第1項之修正，雖非犯罪構成要件之變更，但其但書之增定，顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，以修正後刑法第31條第1項有「得減輕其刑」之規定，較有利於被告。
（五）刑法第47條關於累犯之規定，被告行為時係規定：「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」現行刑法第47條第1項則修正為：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一」，即限制以故意再犯者為限，方成立累犯。本件被告係於有期徒刑執行完畢後，5年內再因故意而犯本件，不論依修正前之刑法第47條，或修正後之刑法第47條第1項之規定，均構成累犯，對被告而言，並無有利或不利之情形。
（六）商業會計法於95年5月24日修正公佈，並自同年月26日起施行，被告行為時之第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」經比較修正前後之刑罰規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告，此部分亦應適用被告行為時之修正前規定。
（七）稅捐稽徵法第47條規定於98年5月27日修正公佈，同月29日施行，其增定第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」規定，將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1項。比較修正前後規定，於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時，對於公司實際負責業務之人，亦得依該條規定論罪而科以有期徒刑。而依修正前稅捐稽徵法第47條第1款規定，被告僅為公司實際負責人，並非該條罰則處罰之對象，此修正對於被告而言，顯然較為不利，依刑法第2條第1項規定，有關本件被告違反稅捐稽徵法之犯行，自應依其行為時之稅捐稽徵法有關規定予以論處。
（八）綜上，經綜合比較結果，對於本件被告犯行，除易刑處分部分外，應整體適用其行為時之修正前法律規定處斷。
三、核被告幫助泓恩公司、新辰公司及冠展公司逃漏營利事業所得稅之行為，均係犯其行為時之稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人（即泓恩公司、新辰公司及冠展公司）以不正當方法逃漏稅捐罪。被告以泓恩公司名義，開立登載內容不實之XU00000000號、XU00000000號統一發票部分，雖被告非泓恩公司之登記負責人，然被告係借用葉炳煌之名義，將其登記為泓恩公司負責人，並由被告實際操控泓恩公司之運作，葉炳煌對此知情且未反對，並任由被告開立內容不實之統一發票作為會計憑證，葉炳煌對此部分結果之發生，顯然未違背其本意，被告對於將泓恩公司不實之銷貨事項填載於統一發票作為會計憑證與幫助新辰公司及冠展公司逃漏稅之犯行，顯與具商業會計法商業負責人身份之葉炳煌，有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第28條、第31條第1項規定，論以共同正犯。被告先後幫助及共同幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐及共同填製不實會計憑證等罪行，係分別基於幫助公司法人逃漏營利事業所得稅及明知為不實之事項，而填製會計憑證之概括故意，連續為數行為而觸犯同一構成要件之罪名，應依修正前刑法第56條連續犯之規定，分別論以一共同連續幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪、共同連續填製不實會計憑證罪，並加重其刑。又被告所犯共同連續填製不實會計憑證罪，係為遂行前開共同連續幫助公司法人逃漏營利事業所得稅之目的而為之，有方法結果間之牽連關係，依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一重以共同連續填製不實會計憑證罪論處。被告有事實欄所示之犯罪科刑與執行情形，有本院被告全國前案紀錄表可考，其於有期徒刑執行完畢後再故意犯本件有期徒刑之罪，為累犯，應依法遞加重其刑。
四、原審論處被告為泓恩公司負責人暨納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪部分，有期徒刑6月，減為有期徒刑3月，如易科罰金，以銀元3百元即新臺幣9百元折算1日；商業負責人連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪部分，有期徒刑8月，減為有期徒刑4月，如易科罰金，以新臺幣9百元即銀元3百元折算1日。應執行有期徒刑6月，如易科罰金，以銀元3百元即新臺幣9百元折算1日，固非無見。惟以被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1款所定之罪，係因為納稅義務人之公司法人，事實上無從擔負自由刑之責任，而將應處徒刑轉嫁於公司負責人之規定，屬代罰之性質，依稅捐稽徵法第47條第1款、公司法第8條之規定，無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有限公司、股份有限公司之董事，或公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，為公司負責人。從而，被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之代罰規定，其規範主體並不包括所謂公司實際負責人，而公司實際負責人亦無從成立連續犯並與登記名義負責人成立共同正犯，其若有幫助實際經營之公司逃漏稅捐之行為，自應依其行為時稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪處斷，而不得以其行為時之同法第47條第1款之罪論處，此有最高法院75年度臺上字第6183號判例可參，原審就本件被告犯行，依其行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1款規定論罪科刑，於法未合。另被告共同連續幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪、共同連續填製不實會計憑證罪2罪間，有牽連犯關係，應從重以一罪論，原審認定被告幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐及填製不實會計憑證2項犯行，犯意各別，行為互殊，應分論併罰，亦有未洽。檢察官為被告不利益之上訴意旨雖僅指摘原審量刑過輕有所未當，但原判決既有前述可議之瑕疵，自應由本院撤銷改判。
五、爰審酌被告犯罪動機、目的、情節、幫助逃漏稅捐之金額，犯罪後尚知坦承犯行之態度等一切情狀，量處被告有期徒刑1年，併科罰金新臺幣6萬元。又被告犯罪時間係在96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例之減刑要件，應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，減其有期徒刑及罰金刑各2分之1。被告行為後，刑法第41條第1項規定業於94年2月2日修正公佈，並自95年7月1日起生效施行，經比較結果，修正後刑法第41條第1項前段所定之易科罰金折算標準，以新臺幣1千元、2千元、3千元折算1日，較諸修正前刑法第41條第1項前段所定之易科罰金折算標準，以銀元1百元或2百元或3百元即新臺幣3百元、6百元或9百元折算1日，並未有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段規定，爰依修正前刑法第41條第1項前段暨廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知對被告所宣告及減處之有期徒刑如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算1日。至於罰金刑易服勞役部分，刑法第42條亦經修正，比較修正前後之規定，新法係將舊法易服勞役之標準，由「（銀元）1元以上3元以下折算1日」，提高為「新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日」，故本件就被告所處罰金刑如易服勞役之折算，以現行刑法第42條第3項規定較有利於被告，此部分爰依現行刑法第42條第3項規定，諭知被告罰金易服勞役，以新臺幣1千元折算1日。至於檢察官上訴意旨雖依原審之處斷法律適用，主張對被告犯行，於減刑之後，應合併執行有期徒刑8月，另併科罰金等語。惟按量刑輕重，係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項（最高法院72年台上字第6696號判例要旨參照），法院並不受檢察官量刑請求之拘束，參諸修正前商業會計法第71條第1款之罪之法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金，被告有累犯及連續犯之加重情形，兼衡被告犯行對國家稅收所造成之損失金額，被告於本院審理時坦承犯行，犯後態度尚屬良好，泓恩公司等公司所逃漏之稅捐，亦不因被告接受刑罰之制裁，而得免除等情，本院認宣告被告前述刑罰，已足收懲戒之效，檢察官上訴之主張，尚難為有理由。
據上論斷，依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項、第42條第3項，修正前刑法第56條、第55條後段、第47條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官繆卓然到庭執行職務。
中華民國98年12月31日
刑事第十三庭審判長法官曾德水
法官遲中慧法官陳恆寬以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官黃家麟中華民國99年1月4日附錄本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。