裁判字號：臺灣高等法院95年上訴字第2276號刑事判決
裁判日期：民國95年08月22日
裁判案由：偽造文書等
臺灣高等法院刑事判決95年度上訴字第2276號上訴人即被告乙○○選任辯護人 劉紀翔 律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣士林地方法院95年度訴字第112號，中華民國九十五年五月九日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署94年度偵字第7182號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
袁光袓 公司法規定之公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金以（銀元）叄佰元折算壹日。
事實
一、乙○○前因違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑六月確定，於民國九十二年七月三十一日執行完畢。
二、乙○○係合策企業有限公司（下稱合策公司）（設址臺北市○○區○○路○號三樓之1）之負責人，為公司法規定之公司負責人，亦係從事業務之人。乙○○明知甲○○於九十二年九月至同年十二月間未曾在合策公司任職，亦未受領任何薪資，竟因 郭樹平 之請求，於九十三年五月間某時，指示合策公司不知情之人員製作內容不實之業務上作成之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（一式四份，以下簡稱扣繳憑單），虛偽記載甲○○於九十二年九月至同年十二月間受領合策公司給付之薪資新臺幣（下同）二十萬元，完成後即持以交付郭樹平，而行使上開業務登載不實文書。乙○○並將上開扣繳憑單上記載之不實之薪資，列為合策公司之薪資支出，囑不知情之公司人員記入合策公司之營利事業所得稅之結算申報書上，而於九十三年五月間，持向財政部臺北市國稅局中北稽徵所申報扣抵營利事業所得稅，而以此不正當方法逃漏該公司九十二年度營利事業所得稅五萬元，並足以生損害於甲○○及稅捐機關稽徵之正確性。嗣至九十四年間，甲○○接獲稅捐機關之通知，始獲悉上情。
二、案經甲○○訴由臺灣宜蘭地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣士林地方法院檢察署偵查起訴。
理由
一、右開事實，業據被告乙○○於偵查、原審及本院審理時供承不諱，核與證人甲○○證述未曾在合策公司服務領取薪資之情節相符，且有前揭扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書等文件扣案可稽（見偵卷第七三頁以下）。被告係合策公司之負責人，該公司未曾為甲○○辦理勞工保險或健保之事實，亦有公司登記基本資料、勞工保險局94年9月21日保承資字第09410508340號函、中央健康保險局94年9月20日健保承字第0940026646號函可證（94年度他字第1516號卷第七頁）204號卷第八頁、偵卷第二三、二四頁）。財政部台北市國稅局94年9月19日財北國稅審三字第0940093365號函並稱：合策公司92年若虛報甲○○之薪資二十萬元屬實，則該公司逃漏營利事業所得稅五萬元等語（見偵卷第二二頁）。被告之自白與事實相符，可以認定。
二、論罪科刑：㈠查合策公司之營業項目雖僅包括其他電器零售業、電子材料
、設備零售（見94年度他字第204號卷第八頁營業稅稅籍資料查詢作業）。然薪資之支付、扣繳憑單之掣發以及營利事業所得稅之結算申報，亦係附隨公司主要業務所必須之業務，被告係合策公司之負責人，亦係執行業務之人，其明知甲○○並未在合策公司任職，亦未受領任何薪資，竟製作本件不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，並持以行使，自足以生損害於甲○○及稅捐機關稽徵之正確性。核被告此部分所為，係犯犯刑法第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實罪（登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪）。合策公司為納稅義務人，被告係該公司之之負責人，為公司法第八條第一項所規定之公司負責人。被告以不實之薪資支出申報營利事業所得稅，以此不正之方法圖欺瞞稅捐人員，逃漏合策公司之營利事業所得稅，核其所為係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。
㈡被告利用不知情之人製作內容不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，為間接正犯。
㈢被告所犯二罪，有方法、目的行為之牽連關係，應從較重以
不正方法逃漏稅捐罪處斷。公訴人認為被告所犯二罪應分論併罰，尚有誤會。被告行為後，刑法第五十五條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯之規定，業經修正刪除，於九十四年二月二日經總統公佈，並自九十五年七月一日起施行。亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。被告所犯有牽連關係之數罪，於刑法修正施行後，應按其具體情形論罪。查被告所犯本案二罪，行為、時間均屬各別獨立，但有方法、目的之牽連關係，若適用修正前之規定，顯較有利於被告，自應依修正後刑法第二條第一項前段之規定，適用修正前刑法第五十五條後段之規定，從較重之逃漏稅捐罪處斷。
㈣被告前有如事實欄所示之犯罪、科刑及執行情形，有被告之
前案紀錄表可稽，其於有期徒刑執行完畢後五年內再犯有期徒刑以上之本案之罪，為累犯，應依法加重其刑。被告行為後，刑法第四十七條亦經修正，自九十五年七月一日起施行。比較修正前、後該條之規定，可知修正前有關累犯之成立，不以再犯之罪係故意犯罪為限，然修正後之規定，則以再犯故意犯為成立累犯之要件。換言之，若修正刑法施行前被告再犯者係故意犯罪，則修正前、後之規定，均成立累犯，此部分刑罰法律之規定並無變更。被告係故意犯本案之罪，依前開說明應逕適用修正後刑法第四十七之規定。
㈤審酌被告犯罪之動機、目的、犯罪之手段、犯罪所生之危險
或損害、坦承犯行之犯後態度，未與被害人甲○○成立和解等一切情狀，判處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。被告行為時有效之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」。又被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日。亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」。比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定，較有利於被告，應依修正後刑法第二條第一項前段之規定，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
㈥有關罰金刑之貨幣單位及提高倍數部分：按修正刑法係自九
十五年七月一日起施行，在此之前，刑法分別編有關罰金刑之貨幣單位係銀元；且依刑法分則編應處罰金者，應適用罰金罰鍰提高標準條例第一條、第五條之規定；亦即應按各該具體條文制定或修正之時間先後，定其提高之倍數。惟被告行為後，刑法施行法增訂第一之一條，於九十五年六月十四日經總統公布施行；該條規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」。亦即自九十五年七月一日起，刑法分則編所定罰金之貨幣單位，由原來之銀元改為新臺幣；且九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十五年七月一日起，有關罰金之數額提高為三十倍。本案被告所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，自二十四年七月一日施行後即未再修正，依增訂刑法施行法第一之一條之規定，其罰金以新台幣為單位，數額應提高三十倍。此與修正前之罰金以銀元為單位，且適用罰金罰鍰提高標準條例之結果應提高十倍，而新台幣與銀元之比例為1：3，換算結果亦為三十倍者，並無不同。亦即修正刑法施行法第一之一條之意旨，僅在使刑法規範之罰金刑之貨幣單位，一律改為新台幣；並使修正前後有關罰金刑之應提高之倍數一致，對被告而言，並無有利、不利之比較適用之問題，自應逕適用修正後之規定。
㈦不另諭知無罪部分：
⒈公訴意旨另以：被告製作不實之本件扣繳憑單後，並偽以
甲○○名義，偽造甲○○九十二年度綜合所得稅結算申報書，於九十三年五月十七日持向財政部國稅局中南稽徵所申報甲○○個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性及甲○○之權益，因認被告涉犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪嫌。
⒉訊之被告乙○○堅決否認有公訴人所指之此部分犯行，辯
稱：本件之扣繳憑單是其應郭樹平之要求製作，被告掣發後即交予郭樹平，本件之 李國長 之申報書被告雖不確知係何人所做，但可能是郭樹平填寫等語。
⒊查甲○○始終否認卷內之甲○○名義之九十二年度綜合所
得稅結算申報係其填寫或製作，並稱不認識郭樹平或被告等語。然此僅足以證明該結算申報書非 林國 之長所為。質之被告則堅決否認前開申報書係其填寫或製作。被告所指之郭樹平雖於九十四年六月間死亡（見偵卷第四二頁戶役政連絡作業系統）致無從查證。實行公訴檢察官雖以被告除製作不實之扣繳憑單外，又作甲○○部分之結算申報，並前往桃園申報，目的避免事實太早爆發，在拉長稅捐單位之查緝時間等語。然觀諸甲○○之結算申報書，可知該申報書係於九十三年五月十七日向財政部台北市國稅局中南稽徵所申報，並非向桃園地區稅捐單位申報，有該結算申報書可按（見他204號卷第十頁）。檢察官以為到桃園地區申報云云，應有誤會。且合策公司迄本案偵、審期間，仍正常營運，有前述公司登記基本資料及營業稅籍資料可按。若係被告申報，且為避免事實太早爆發，有意拉長稅捐單位之查緝時間，何以仍正常營業？且被告始終坦承製作不實之扣繳憑單，並據以作為薪資之支出，申報合策公司之營利事業所得稅；但均否認申報甲○○之綜合所得稅。逃漏稅捐與行使偽造私文書之法定刑度均為五年以下有期徒刑，被告實無需單獨否認甲○○部分之結算申報之必要。不僅如此，公司行號因某特定原因掣發不實之扣繳憑單交付他人用以申報綜合所得稅者，固所在多有，但掣發扣繳憑單者進一步代納稅義務人申報者，實不多見。本件合策公司或被告與被告並無任何關係，亦無進一步代甲○○申報個人綜合所得稅之動機。至於甲○○之綜合所得稅結算申報書填載甲○○薪資所得金額與本案扣繳憑單上記載之甲○○受領之薪資金額同為二十萬元，而所填寫甲○○之地址亦同為「桃園縣大溪鎮仁和里3鄰廟前1-110號」，且該等地址均非甲○○之實際地址。然取得扣繳憑單之人，根據扣繳憑單之記載而填入綜合所得稅結算申報書，本極正常。並無巧合之處。自不得僅以上開事證推認係被告所為。依上所述，被告所指之郭樹平雖已死亡而無從查證。然公訴人援引之證據，實不足以證明上開甲○○之扣繳憑單係被告所偽造或係被告所持以申報。公訴人起訴之此部分事實，自屬不能證明，惟因公訴人認為此部分事實與前述業務登載不實部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。本院認為被告所辯甲○○之扣繳憑單係交付予郭樹平，且甲○○之綜合所得稅結算申報書非被告所偽造，被告聲請傳喚郭樹平之兄丙○○已無必要，併此敘明。
三、原審判決應撤銷之理由：原審判決予以被告論罪科刑，固非無見。然被告並未偽造甲○○之綜合所得稅結算申報書，亦未持以行使（申報），原審判決未經詳酌，僅以甲○○之綜合所得稅結算申報書填載甲○○薪資所得金額與本案扣繳憑單上記載之甲○○受領之薪資金額同為二十萬元；且所填寫甲○○之地址亦同為「桃園縣大溪鎮仁和里3鄰廟前1-110號」，而該等地址均非甲○○之實際地址。上情太過巧合為由，認為應係被告偽造。然並無證據證明被告有此部分之犯行，已經本院論列如前，原審判決此部分予以論罪科刑，尚有未當。且原審判決認定被告製作不實之扣繳憑單及合策公司之營利事業所得稅結算申報書，均漏未於理由中說明何以足以生損害於甲○○及稅捐稽徵之正確性，亦有疏漏。被告上訴否認偽造甲○○之申報書，指摘原審判決不當，為有理由，自應由本院將原審判決撤銷改判。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，（修正後）刑法第二條第一項、（修正後）刑法十一條前段、刑法第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第五十五條、刑法第四十七條、修正前刑法第四十一條、刑法施行法第一之一條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官侯千姬到庭執行職務。
中華民國九十五年八月二十二日
刑事第十四庭審判長法官蘇隆惠
法官林秀鳳法官林瑞斌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳思云中華民國95年8月24日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。