裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第55號判決
裁判日期：民國103年08月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決103年度簡字第55號
103年8月12日辯論終結原告西雅圖國際股份有限公司代表人 楊金花 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃子真 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月17日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,415,796元及全年所得額204,948元，原經被告依申報數核定。嗣經被告查獲原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售額計2,850,000元，乃依該金額8%核算其他收入228,000元，重行核定營業收入淨額565,796元、其他收入228,000元及全年所得額273,263元，應補稅額11,613元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法：
1、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。
2、經查原告自始否認有被告所稱「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，而被告徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就直接以台財稅字第000000000號函規定重新核定營業收入淨額，並依據同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告所稱之事實詳加以調查，甚至被告未於處分書中詳細說明斟酌原告之陳述及何等相關事證後認定原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之理由，故原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。
3、再查原告否認有上開所謂「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，故原告是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為。是此，本案被告及財政部訴願決定，於本院刑事判決尚未確定前，認定原告有虛開不實統一發票之行為，是違反憲法權力分立原則，逾越行政權之界線，侵犯司法權之領域，尚難謂無違反憲法架構出之權力分立，相互制衡之原則。故本訴願決定實乃一侵蝕憲法基本原理原則之違法訴願決定，並破壞權力分立之憲法中具有本質重要性而為規範秩序賴以存立之基礎，產生規範衝突，為自由民主憲政秩序所不許（大法官會議釋字第499號解釋本文參照）。
(二)原處分顯有裁量濫用之違法：
1、按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為『合義務性裁量』。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權利之情事，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定『行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷』甚明。行政機關行使裁量權，如違反誠信原則、平等原則、比例原則及信賴保護等一般法律原則，係屬裁量濫用權利，構成裁量瑕疵，並應受司法審查」最高行政法院102年度判字第512號判決足資參照。
2、經查，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函示雖規定「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」。但於採用8%推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本案被告僅分別於102年3月1日、102年6月18日以中區國稅 沙鹿營 所字第0000000000號函、中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供核，於原告未提示之下，逕採推計課稅8%計算，然推計之基本法理係基於「疑則闕如」之原則，事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅之依據，因此納稅義務人未自行申報，或提示證明文件者，稽徵機關不得逕行適用推計課稅，仍應負有調查直接證據資料之義務，而以該查得之資料核核定所得額。
3、是此，本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。
(三)原處分顯有違反法律保留原則：
1、按憲法本文第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此憲法規定乃係所謂「租稅法律主義」，然課稅係對於人民財產權之限制，因此必須要有法律明文所規範，方可對人民進行課稅限制，此為租稅法律主義最基本的定義。即使承認法律基於特定目的，以內容具體、範圍明確的方式，就徵收稅捐所為的授權稅捐機關就收稅捐事項予以規範，但並非所有的課稅項目均屬於「相對法律保留」事項，凡是屬於稅目、稅率、課徵對象、納稅方法以及納稅期間等負有納稅義務的重要事項，則仍需用法律予以規範。是此，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋規定「營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8%標準認定」。然該8%之「稅率」認定，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，方符合憲法第19條規定之「租稅法律主義」。
2、再按大法官會議釋字第650號解釋「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官解釋在案（大法官會議釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）又大法官會議釋字第367號解釋「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」。準此，限制人民基本權利之事項，除由憲法直接規範之情形外，非以法律或法律明確之命令，不得為之。行政機關為執行法律依職權發布之命令，如對人民之自由權利增加法律所無之限制，自有違憲法第23條所揭示之法律保留原則。本案推計營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，上開函釋之訂定，並無所得稅法之明確授權；其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利益，涉及租稅客體之範圍及稅率，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。是尚難謂為一合法之訴願決定。
3、末按大法官會議釋字第657號解釋「所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」查訴願決定書第6頁「（三)本件訴願人96年度無銷貨事實，虛開統一發票銷售額0000000元，業如前述，此非營業稅課徵範圍，訴願人既未能提示其虛開統一發票之收益，原處分機關按首揭函釋意旨，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，核定為於「其他收入」科目，而非「營業收入」，並無不合…」，然上開規定關於統一發票8%金額標準認定轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且亦未明確授權財政部發布命令，將營利事業開立統一發票金額8%標準認定，逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（大法官會議釋字第650號解釋參照）已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，是此，該訴願決定核定為其他收入而非營業收入，難謂非違法之訴願決定。
(四)原處分顯有違反授權明確性原則：
1、按行政程序法第5條規定「行政行為之內容應具體明確」，依據憲法法治國原則，任何的行政行為應明確而可得預見，以維護法律秩序的安定，一但行政行為具備明確性時，人民便得合理預測其作用內容，明暸其權利義務的範圍，而可規畫安排個人自我生活與發展，而不至於遭受到無法預測的損害。
2、然本案被告以行政函釋推計8%之方式，難謂符合行政行為明確性原則，依最高行政法院92年度判字第924號判決意旨「人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，據以頒布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。」，故本案援引之行政函釋，既違反法律保留原則，亦違反授權明確性原則，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8%之下，行政機關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核，即恣意採用推計8%計算。
(五)綜上，爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項前段及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」「本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」為財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)原告係經營未分類其他服飾品批發業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額3,415,796元及全年所得額204,948元，原經被告所屬沙鹿稽徵所依申報數核定，嗣經查獲其無銷貨事實虛開統一發票予翌楓企業有限公司（下稱翌楓公司）銷售額2,850,000元，沙鹿稽徵所於102年3月1日函請原告提示帳簿憑證供核，惟未提示，乃依前揭規定，重行核定營業收入淨額565,796元，並按未分類其他服飾品批發業（行業標準代號：4559－99）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利45,263元，另按虛開統一發票金額2,850,000元之8%核定其他收入228,000元及全年所得額273,263元，應補稅額11,613元。原告不服，主張有實際交易，請被告查明云云，申經被告復查決定略以：查 張華珍 於95年11月至100年7月，擔任原告之負責人期間，無進貨事實，取具萬寶樂有限公司（下稱萬寶樂公司）、芝加哥科技有限公司（下稱芝加哥公司）及 牛頓 創意股份有限公司（下稱牛頓公司）等3家營業人開立不實之統一發票銷售額計11,895,980元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼XU00000000等不實統一發票29紙，銷售額共計24,078,736元（其中屬99年為2,850,000元），稅額共計1,203,937元，交付予 高意 國際有限公司（下稱高意公司）、牛頓公司及翌楓公司等3家營業人充當進貨憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經沙鹿稽徵所移送本院檢察署偵辦刑責，是原告原列報營業收入2,850,000元並無實際交易之事實。原查於102年3月1日函請原告提示帳簿憑證供核，惟未提示，又被告於102年6月18日以中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示相關帳簿憑證等復查有利資料供核，亦未提示，依首揭規定，原核定全年所得額273,263元，應補稅額11,613元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定予以維持。
(三)查本院檢署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，張華珍於95年11月至100年7月，擔任原告負責人期間，明知原告與高意公司、牛頓公司等無銷貨事實，另與翌楓公司交易係在境外完成，無需開立發票，竟開立不實統一發票29紙，金額計24,078,736元（其中99年度為2,850,000元），稅額計1,203,937元，交付予高意公司、牛頓公司及翌楓公司3家營業人充當進貨憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定，是原告原列報營業收入並無實際交易事實，且原告前負責人張華珍於被告所作談話紀錄，亦自承有虛開統一發票之事實。又參照最高行政法院75年判字第309號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」行政罰與刑罰之構成要件各有不同，刑事判決與行政處分可各自憑證據認定事實。
(四)依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析資料，乃以78年6月24日台財稅第000000000號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，應依查獲之收益資料核實認定，若無資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定，該函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，未違反租稅法律主義，是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋，就虛開統一發票之行為核定所得額。又按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」大法官會議釋字第537號解釋闡明在案，本件經被告以102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號及102年6月18日中區國稅法一字第0000000000號函，請原告提示帳簿憑證供核，惟原告皆未能提示，被告乃按原告無銷貨事實，虛開不實統一發票銷售額2,850,000元之8%，核算其他收入228,000元，重行核定營業收入淨額565,796元、其他收入228,000元及全年所得額273,263元，應補稅額11,613元，並無不合。綜上所述，原處分及其訴願決定並無違誤。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項前段及同法施行細則第81條第1項所明定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「…本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」亦分別經財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係主管機關基於法定職權，就法令執行所為之解釋，核與法令本旨無違，亦未逾越母法授權或違反法律保留原則，自得予以援用。
(二)查本件原告係經營其他娛樂用品批發業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額3,415,796元及全年所得額204,948元，原經被告依申報數核定。嗣經被告查獲原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售額計2,850,000元，乃函請原告提示帳簿憑證供核，惟原告並未遵期提示，此有原告99年度營利事業所得稅結算申報書及被告102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函等資料可稽，故被告依前揭規定及函釋意旨，重行核定營業收入淨額565,796元，另按其虛開統一發票金額2,850,000元之8%核定其他收入為228,000元及全年所得額273,263元，應補稅額11,613元，即非無據。然而，原告仍為前開主張，惟查：
1、依商業會計法第24條規定：「商業所置會計帳簿，均應按其頁數順序編號，不得毀損。」、第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」、第71條第2、3款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科600,000元以下罰金：…二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。…」、第76條第2、3款規定：「代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員，有下列各款情事之一者，處60,000元以上300,000元以下罰鍰：…二、違反第24條規定，毀損會計帳簿頁數，或毀滅審計軌跡。三、未依第38條規定期限保存會計帳簿、報表或憑證。…」。可知商業負責人等有保存相關會計憑證及帳簿之義務，如有違反，應受行政或刑事罰則。又按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。
2、經查，依本院檢察署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，訴外人張華珍於擔任原告負責人期間，明知原告與高意公司、牛頓公司等無銷貨事實，另與翌楓公司交易係在境外完成而無需開立發票，竟開立不實統一發票29紙，金額計24,078,736元，稅額計1,203,937元，交付予高意公司、牛頓公司及翌楓公司3家營業人充當進貨憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定。嗣經本院職權調閱訴外人張華珍之相關刑事偵查與審判卷宗，其於102年1月8日本院檢察署101年度他字第6851號詢問筆錄中陳稱，與高意公司有實際交易，但時間久遠，因搬家所以找不到帳冊，其根本不知帳冊放哪，所以無法提出證明。於102年1月29日詢問筆錄中陳稱，回去有找但找的資料中沒有交易和帳冊資料，只找到一些公司名片、樣品、和庫存的東西，所以今日沒有帶帳冊資料和交易憑證到署；牛頓公司95至97年間、西雅圖公司96至100年間、芝加哥公司97至99年間、 薇尼 公司95至97年間、高意公司95至97年間，原則上這些公司的實際負責人是我；上述5家公司向耶魯公司、翌楓公司、萬寶樂公司、萬代源公司的交易情形是有實際買賣，收付款有時用現金，亦有使用銀行信用狀，但我現在什麼資料都拿不出來，我沒有買賣發票。薇尼公司之負責人 張華玲 於102年2月8日詢問筆錄中陳稱，沒有攜帶傳票上註明的交易文件，我沒有在那間公司上班，這間公司是我姐姐張華珍有需要，叫我掛名負責人；我不知道她有何情況不能擔任負責人；她沒有給我好處，這是親姐姐；當初她說她們公司有用到，我也不瞭解；這間公司80幾年就成立，相關當時要我擔任負責人的細節我忘記了；我有去問張華珍要帳冊資料，她說她有找但找不到。 高意及 原告公司負責人楊金花於102年2月8日詢問筆錄中陳稱，是我媳婦張華珍要我擔任負責人；她說她有需要；我也不知道她為何要叫我擔任負責人；我不清楚這兩間公司的營運情形，是我媳婦在處理；我都不知道張華珍的公司有沒有在大陸設據點；我不知道張華珍的公司都在做什麼；我住的地方跟公司分開，也沒有跟張華珍住一起；傳票上註明的交易文件沒有攜帶過來。翌楓公司之總經理 劉漢州 於102年2月19日詢問筆錄中陳稱，我們賣東西給牛頓公司的部分，因為收款都是在大陸收現金，所以並無法提出相關的證明，且因當時生產時候我們有向西雅圖及芝加哥公司取得進項發票，所以在銷售產品給牛頓公司時，我們才會開立發票給牛頓公司。萬寶樂與萬代源公司之實際負責人 賴順生 於000年0月00日詢問筆錄中則稱，我沒有帶牛頓、高意、西雅圖及薇尼等公司間交易的資料，我只能提出之前製造產品的目錄，生產製造的商品是賣給便利商店，但沒有交易及相關收付款資料；我沒有相關資料可證明有賣玩具給牛頓、高意公司，因為資料都沒有保存；我沒有跟張華珍買過她公司的發票；因為我沒有保留相關的帳冊資料，所以無法提出收付款的證明。原告之會計 張燕蓉 於102年6月14日詢問筆錄中陳稱，我是應徵會計人員，實際上也是會計，是開立發票，我會作公司的內帳，作帳的公司有牛頓、高意、西雅圖、薇尼等公司，另外芝加哥公司部分比較沒有印象；通常老闆張華珍會打電話或是寫紙條放在我桌上，或是有客戶的訂貨單我才會開發票，通常張華珍打電話給我會告訴我說要開那家公司的發票給那個客人，並且告訴我發票的金額，我再開立，我並不知道是不是真的有銷貨，因為我知道的訊息比較片斷，張華珍要我開發票，我才會開立，開立好的發票是交給張華珍，她如何拿給客戶我不清楚。我收到發票都是張華珍拿給我，因為上班地點是在市○○○路，但是張華珍的公司的營業地點都不是在市○○○路，相關的發票我整理後，我會交給會計事務所申報營業稅；我不是很清楚牛頓、高意、西雅圖、薇尼及芝加哥等5家公司的發票為何要循環對開，都是張華珍跟我講我再開立發票，例如她會跟我講牛頓開給高意多少錢、品名為何、金額，我就依照她的指示開立，至於貨有無付款我就不清楚；我操作的會計軟體並不需要商品盤存，我也沒有實地盤存過；有關為何取得萬寶樂開給高意等公司的發票我不清楚，這些發票應該是張華珍取得，由我交給事務所申報，是否有確實採購我不清楚。訴外人張華珍於102年10月22日本院檢察署102年度偵字第14927號訊問筆錄中仍稱，係好幾家公司負責人，實際有和對方交易，確定沒有逃漏稅，有請張燕蓉記流水帳等語。訴外人張華珍於103年6月17日本院102年度訴字第2389號準備程序筆錄中陳稱，我們每二個月就會申報一次，年底是報整年度營所稅，國稅局有這些資料就是我們申報才會有，申報營業稅的時候有檢附發票給國稅局，經國稅局核對完之後會還給我們自己保存，如果是我開給別人的發票，別人拿去申報的時候，國稅局就可能會有那張發票，本件被檢察官起訴的部分是95至97年間，我牛頓、芝加哥、薇尼、高意等公司在97年間因牛頓公司轉型做酒廠，經營不善牛頓公司就倒了，拖累芝加哥、薇尼及高意公司也倒了，西雅圖公司97年因為沒有生意而辦理停業，目前這幾家公司都沒有在經營，這幾家公司所開的發票之前都放在倉庫，因為公司倒閉或停業所以發票都沒有留存，我提供給國稅局的發票是我在住處找到的零星發票，國稅局那邊應該會留存一份發票等語（見本院檢察署101年度他字第6851號偵查卷宗卷一第42頁至反面、第66頁至反面、第80頁反面至81頁、第118頁反面、第127至128反面、第280頁反面至281頁、102年度偵字第14927號偵查卷宗第37至反面及本院102年度訴字第2389號刑事卷宗第94頁反面）。足認訴外人張華珍前係牛頓、原告、芝加哥、薇尼及高意等公司之實際負責人，其中部分公司係以親屬為登記上負責人。又該等公司經查發現有循環對開發票，或互相取據發票作為進項憑證用以申報營業稅扣抵銷項稅額之情事，然而，該等公司間是否真有銷貨事實，並非無疑。就舉證責任之配置，該等公司間就買賣、收貨及付款等積極事實，本應提出相關證據加以證明，且無提出之困難。惟該等公司之實際負責人張華珍多藉詞因時間久遠，所以相關會計憑證及帳冊均已遺失，且部分公司之登記負責人則稱非實際參與營運為由，所以不知情等語，從而，迄未有客觀證據得以證明該等公司間確有真實之銷貨事實存在，此不利益自應由負舉證責任之原告負擔。況且，本件原告之實際負責人張華珍未依商業會計法等規定保存相關會計憑證及帳簿等資料，核屬違反義務在先，以致不僅未能提出相關事證證明原告與高意及牛頓公司等有實際交易之事實存在，本院自無從為有利原告之認定，甚且亦因此未能提出帳簿憑證供被告查核、勾稽，被告遂依查得之資料或同業利潤標準核定原告之所得額，於法即無不符。是原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且未就有利事證予以審酌云云，顯與事實不符，不足採信。
3、次查，營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，按一般經驗法則，均會獲取一定利益。依財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋，營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益（所得額）資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。上開函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，並未違反租稅法律主義原則及授權明確性原則。徵諸原告之實際負責人張華珍於101年3月19日接受被告所屬沙鹿稽徵所詢問時陳稱，無銷貨事實發票部分代價按每張發票銷售額7.8％-8％計算等語，益證上開函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8%標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。是原告主張原處分顯有裁量濫用，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，委無可採。
4、末按，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），故原告主張是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為云云，容屬誤解。
(三)綜上所述，原告未能提出帳簿憑證以證明其有交易之事實，是其99年間無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額2,850,000元，洵堪認定，原告上述主張均無可採。從而，被告以原告無銷貨事實虛開99年度不實統一發票銷售額2,850,000元，而重行作成原處分之核定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。
中華民國103年8月19日
行政訴訟庭法官張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年8月19日
書記官許清源