裁判字號：最高行政法院94年判字第1907號判決
裁判日期：民國94年12月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01907號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年5月31日高雄高等行政法院93年度簡字第182號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決關於純水機修繕費新臺幣50,000元及該訴訟費用部分均廢棄。
右廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第23條第2款所稱金額未超過新臺幣（下同）5萬元，應包括本數，原判決認不包括本數。又查核辦法未就修繕費或購入固定資產之耐用年限是否超過2年之判斷為規定，自應適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第77條第3款，原判決未予適用等語。上開法律見解涉及原則性，應許其上訴，合先敘明。
二、上訴人為設於屏東縣南州鄉之忠孝醫院負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額87,507,031元，費用88,004,219元，全年虧損497,188元，經財政部臺灣省南區國稅局核定該醫院收入總額90,518,994元，費用總額75,230,053元，全年所得額15,288,941元，乃通報被上訴人歸課其綜合所得稅。又上訴人本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息、租賃及其他所得計15,786,022元，被上訴人除核定補徵稅額5,600,041元外，並按所漏稅額188,857元處0.2倍罰鍰37,700元（計至百元止）。上訴人不服，就該醫院收入總額、藥品材料費、租金支出、進修訓練費、郵電費、修繕費、折舊、保險費、水電瓦斯費、稅捐、利息支出、其他費用及罰鍰等項目，申請復查結果，獲追減執行業務所得2,845,494元。上訴人猶不服，就藥品材料費、進修訓練費、修繕費、其他費用（含顧問費及諮詢費）等項目提起訴願，遭決定駁回，遂就修繕費部分，提起行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：忠孝醫院列報修繕費2,109,610元，被上訴人將其中1,008,196元轉列資本支出，其中87年1月10日購入純水機50,000元，支出金額不超過5萬元，符合查核辦法第23條第2款規定，得以其成本列為當年度費用。87年2月28日買入冷氣材料53,750元，87年8月21日買入鋁門窗一式51,391元及87年10月30日買入油漆一式100,000元，其支出性質均係因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置，應得比照查核準則第77條第3款規定作為費用列支，為此求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。
四、被上訴人則以：有關執行業務所得之調查、審核，應優先適用查核辦法之規定，查核辦法未規定者始準用其他相關法令。查核辦法係根據所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定制定，自屬有據。系爭修繕費為純水機50,000元、冷氣材料53,750元、鋁門窗乙式51,391元及油漆乙式1,000,000元，其支出金額為50,000元以上，且耐用年限均超過2年，被上訴人依查核辦法第2條、第23條第2款及第3款規定轉列資本支出，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審法院以：按「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「修繕費：．．．二、執行業務者修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣5萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣5萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。三、租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租者負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內平均分攤。」分別為為查核辦法第1條、第2條第1項及第23條第2款、第3款所明定。足見查核辦法係主管機關財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款所訂定，而有關執行業務所得之調查、審核，應優先適用查核辦法之規定，查核辦法未規定者方準用其他相關法令。上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。經查，查核辦法第23條第2款規定所指金額未超過5萬元，並不包括5萬元之本數在內，此觀該條之文義甚明。而上訴人87度所購入之純水機50,000元、冷氣材料53,750元，鋁門窗乙式51,391元及油漆乙式100,000元，其支出金額均已超過50,000元以上，且耐用年限均超過2年，被上訴人依前揭規定轉列資本支出，並無違誤。又本件有關執行業務者修繕或購置資產之成本得否列為當年度費用，前揭查核辦法第23條第2款業已規定明確，自應優先適用，無再適用查核準則第77條第3款規定之餘地，上訴人上開主張，委無可採。從而，被上訴人將系爭修繕費轉列資本支出，揆諸前揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等由，而以上訴人之訴為無理由，不經言詞辯論判決駁回。
六、按稅法所定超過有其一定意義，以所得稅法第37條第1款為例，第1級為3千萬元以下（以下係包含3千萬元本數），第2級為超過3千萬元至1億5千萬元，第3級超過1億5千萬元至6億元，第4級超過6億元。可知「超過」一詞不包括本數。而「不超過」當係「超過」之反義詞，即不合於超過一詞範圍者，均為不超過，則不超過當包括本數。被上訴人以純水機50,000元，不合查核準則第23條第2款所定支出金額不超過5萬元者，得以其成本列為當年度費用之條件，而予以轉列資本支出，原判決亦認查核辦法第23條第2款之不超過包括本數，認系爭純水機支出不合該款規定，而維持被上訴人此部分處分，均有違誤。系爭純水機金額為50,000元，不超過5萬元，依上開規定，應准列為當期（87年度）費用，不應轉列資本支出，上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並撤銷此部分訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人依上開意旨，重為適法決定。至其餘修繕費–冷氣材料53,750元，鋁門窗乙式51,391元及油漆乙式100,000元，其支出金額既均超過50,000元，耐用年限亦均超過2年，被上訴人予以轉列資本支出，訴願決定及原判決遞予維持，並無不合。上訴人主張查核辦法第23條並未針對如何判斷耐用年限是否超過2年為規定，故應適用查核準則第77條第3款予以判斷云云。惟查耐用年限係事實認定問題，執行業務者所支修繕費之申報、查核，查核辦法第23條業已設有規定，自無從適用查核準則第77條關於營利事業修繕費之查核規定。且查核準則第77條第3款係規定：「凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。」係關於該類支出特別規定得列為費用支出，並非關於耐用年限之規定，本件無比照援用餘地。上訴人執此上訴，非有理由，此部分上訴，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月8日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年12月9日
書記官邱彰德