裁判字號：最高行政法院96年判字第1592號判決
裁判日期：民國96年09月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01592號上訴人合興塑膠工業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月3日臺北高等行政法院93年度訴字第3302號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）30,428,265元，營業成本26,713,504元，全年所得額90,871元。被上訴人初查以其產品–白色塑膠粒（此部分產品列報銷貨金額14,825,848元，營業成本13,010,419元）之成本無法勾稽，遂按同業利潤標準（行業代號：2509-11，毛利率為21%）核定該產品之營業成本為11,712,420元（剔除1,297,999元），全部營業成本25,415,505元。另營業費用依帳證調整為2,853,255元，核定全年所得額為1,445,986元，補徵稅額337,831元。上訴人不服，就營業成本申經復查結果未獲變更（另就雜費及雜項購置部分申請復查，嗣經撤回），上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查上訴人全年度僅有2筆白色塑膠粒產品之銷貨發票品名與帳載名稱不符，其餘均可核對勾稽。兩造於89年4月間協談時，被上訴人亦不否認上情，然除上訴人撤回雜費及雜項購置之復查申請外，復查決定對前開協談結果隻字未提，有違誠信原則。又被上訴人稱上訴人帳上「製成品重量大於原料投入重量」，係因上訴人編製直接原料明細表時，有關投入物料「其他消耗品」（即石灰）僅列金額，未列數量，而未加計前開石灰之投入數量所致。上訴人於查核時已說明，被上訴人並無異議，亦未要求再提供任何帳證供核，嗣竟以此為由，認定上訴人之原料與製成品間無法勾稽，亦有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人係經營塑膠粒製造，原核定以其產品–白色塑膠粒銷項發票所載之品名與成本表不一，且產品數量亦有不符情形，致該部分成本無法勾稽，遂依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定。上訴人申請復查，依其補提示之直接原料明細表查核，有產品之產量大於原料投入量之情形，且未提出相關佐證資料，故所列報成本有不可勾稽情形，依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本核定24,038,329元。本件重新查核結果，變更核定全年課稅所得額為2,823,162元，較原核定所得額為高，遂維持原核定，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。又所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦有本院61年判字第198號判例可參。上訴人係經營塑膠粒製造，生產黑色及白色塑膠粒兩種製成品，其84年度營利事業所得稅結算申報，原列報其生產白色塑膠粒之營業成本為13,010,419元（原判決理由欄誤載為13,713,504元），被上訴人初查依該公司銷貨發票與製成品產銷存貨計數帳核對結果，其中1月23日銷貨發票品名：HTH001/B-578IV52（數量509kg）、5月11日銷貨發票品名HTH002（數量200kg），均與成本表所列名稱不符；另6月3日銷貨白色塑膠粒717.8kg、6月15日銷貨白色塑膠粒118.4kg，均未記載於該產品前開存貨計數帳內，亦有產品數量不符之情形，此有被上訴人審查報告書、前開銷貨發票及存貨計數帳附原處分卷可證。故被上訴人以上訴人該部分產品之成本無法勾稽，依前揭所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準（行業代號：2509-11，毛利率為21%）核定產品–白色塑膠粒之營業成本為11,712,420元（銷貨金額為14,825,848元），於法並無不合。上訴人訴稱其僅有1月23日及5月11日之銷貨發票品名及帳載名稱不符，其餘均可核對勾稽云云，尚不足採。嗣上訴人申請復查，主張前開銷貨品名及數量不符係歸類錯誤，並重新整理相關成本帳、表及提示相關帳簿憑證供核，被上訴人依上訴人補提示之直接原料明細表所載，其生產產品有黑色塑膠粒、白色塑膠粒、白色塑膠粒A等3項，其中製成品黑色塑膠粒生產數量547,
219.10kg，惟其列報耗用原料僅有453,046.50kg；白色塑膠粒A生產數量為709kg，惟其列報耗用原料僅有545.21kg；白色塑膠粒生產數量為524,053.70kg，惟其列報耗用原料僅有436,384.08kg，其生產之製成品數量遠大於其所耗用之直接原料及物料之總耗用量；再觀諸上訴人上年度即83年度列報之黑色塑膠粒生產數量673,914.90kg，其總耗用原料量674,009kg；白色塑膠粒A生產量3,004kg，其耗用原料總量3,228.3kg；白色塑膠粒生產數量為367,140.6kg，其耗用原料總量367,588kg，該年度之產品生產量則小於原料投入量；復依據財政部79年2月21日台財稅第00000000號函示塑膠及其加工業原物料耗用通常水準(B)PVC塑膠成粒型其製品1000KG所需原料耗用量之總量為1010kg-1015kg，此有上訴人前開直接原料明細表及83年度成本明細表（含原料進耗存明細表、製成品單位成本分析表、產銷存明細表）附原處分卷可憑，足證上訴人編製之直接原料明細表中所載之製成品數量與所需原料耗用量之總量顯不相當，上訴人重提之相關帳簿憑證，亦查無其他可證明其用料及用量之文件，故被上訴人重核後，以上訴人所列報生產黑色塑膠粒、白色塑膠粒、白色塑膠粒A等3項產品之成本均有不可勾稽之情形，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為24,038,329元，變更核定全年課稅所得額為2,823,162元，因較原核定所得額為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，即屬有據。上訴人雖主張因其編製直接原料明細表時，有關投入物料「其他消耗品」（即石灰）僅列金額，未列數量，致發生製成品數量大於原料投入量云云。然依上訴人於復查時所提前開直接原料明細表所示，上訴人生產黑色塑膠粒、白色塑膠粒及白色塑膠粒A所使用之直接原料，並無上訴人所稱「其他消耗品」之記載（白色塑膠粒A之直接原料部分，固載有其他消耗品之名稱欄，但無任何數量或金額記載），復參諸前揭上訴人83年度之成本明細表所附原料存耗明細表所載，亦未見有上訴人所稱其他消耗品–石灰之記載，所述已難採信；而上訴人就主張尚有投入物料「其他消耗品」–石灰乙節，自訴願至本院審理時，除重新編製直接用料明細表列入前開「其他消耗品」項目之數量及金額外，並未提出其他可信為真實之相關帳簿憑證等資料為證，空言主張其營業成本帳載清楚，並非不可勾稽云云，核不足採。又本件係因被上訴人依上訴人補提之相關營業成本表冊重核後，以其產品產量大於原料投入量，認上訴人所列成本有不可勾稽之情形，乃按同業利潤標準核定上訴人營業成本，核與被上訴人初查發現上訴人原申報之前開2張銷貨發票品名與帳載名稱不符無關，況被上訴人就此部分亦准上訴人重新歸類製作表冊而重核為前揭復查決定，而上訴人主張被上訴人重新審查其帳簿憑證，已認定除前開2筆銷貨發票與帳載名稱不符外，其餘均可核對勾稽，因而進行協談乙情，並未舉證以實其說，一再訴稱其與被上訴人協談後，已撤回雜費及雜項購置之復查申請，復查決定又以其帳載成本資料不可勾稽，另為核定處分，有違誠信原則云云，亦無足取等為其判斷之基礎，認被上訴人初查核定、復查決定、訴願決定，俱無不合，上訴人之訴為無理由，而予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴人主張被上訴人初查已認定除白色塑膠粒以外產品之營業成本為正確，復查決定卻認為不可勾稽，依同業利潤標準核定，作成更不利於行政救濟人之決定，顯牴觸本院62年判字第298號判例云云。惟查上訴人於復查時，提出重新歸類之相關成本帳、表及提示相關帳簿憑證，其編製之成本與初查時提出者連產品類別均不相同，兩者無從合併查核。復查決定就其新提出之帳證查核結果，全部無法勾稽，應全部依同業利潤標準核定營業成本，依此核定結果較初查核定更不利於上訴人，故維持初查核定，尚難謂違反本院62年判字第298號判例所示行政救濟不利益變更禁止原則。又所得稅法施行細則第81條係闡釋所得稅法第83條規定，於未能提示之帳簿文據僅關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額時，只就該部分依所得稅法第83條規定，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。被上訴人初查認僅白色塑膠粒產品成本無法勾稽，而援引上開施行細則規定就該部分營業成本按同業利潤標準核定，未援引所得稅法第83條規定就全部營業成本按同業利潤標準核定，較有利益於上訴人，自難指為違反前開所得稅法規定或經驗法則。上訴人復主張：其起訴狀陳明全年度僅有2筆（1月23日及5月11日）銷貨發票品名與帳載名稱不符，原判決增加6月3日及6月15日2筆，該2筆於存貨計數帳內已有記載，原判決顯違反刑事訴訟法第155條規定云云。經查行政訴訟應適用行政訴訟法規定審理，尚無適用刑事訴訟法規定餘地。原判決所載6月3日及6月15日2筆資料係附於原處分卷內，原審辯論時已提示辯論，並無未經調查辯論即採為證據情事。原判決稱該2筆未記載於該產品存貨計數帳內，所稱存貨計數帳係指被上訴人初查時上訴人提出之存貨計數帳，經被上訴人影印附於原處分卷內，經核該存貨計數帳確無該2筆存貨記載，原判決前開認定應無違反經驗或論理法則。上訴人復查時提出之資料雖有該2筆之記載，然與初核時所提資料可否勾稽之認定無涉，且復查時所提帳證業據被上訴人及原判決認定亦無法勾稽，已詳敘其理由，自難執此認原判決違背法令。另稅捐稽徵法第35條第4項規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於2個月內作成復查決定。此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於2個月內作復查決定，依同條第5項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果，逾期作成之復查決定仍屬有效。至上訴人聲稱其相關帳證於90年10月因納莉颱風遭水所淹，故無法於被上訴人91年通知提示時提出，被上訴人如於2個月內作成復查決定，上訴人即可提出等語縱令屬實，惟上訴人初查時未能提出可勾稽之帳證，申請復查時亦未提出，被上訴人未於2個月作成復查決定，與其前開帳證可否勾稽之認定應無影響。被上訴人對於上訴人提出之資料已詳予審核，未違反行政程序法第36條規定。上訴人執前詞上訴，併以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月6日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年9月6日
書記官邱彰德