裁判字號：最高行政法院96年判字第693號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第00693號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年9月30日高雄高等行政法院94年度訴字第370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之父 陳南仔 於民國84年3月20日死亡，上訴人及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺產總額新臺幣（下同）934,821,388元，扣除額761,010,746元。案經被上訴人審查，核定遺產總額為972,087,541元。
上訴人及其他繼承人就現金遺產及坐落高雄縣○○鄉○○段1341等地號及高雄縣鳳山市○○段○○○○○號等37筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中坐落高雄縣○○鄉○○段1341-1及1341-2地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認坐落高雄縣鳳山市○○段1207-6、1207-7、1422-5、1423-3、1466-3地號等5筆土地公共設施保留地扣除額10,457,750元及坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地農業用地扣除額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。上訴人及其他繼承人仍未甘服，就坐落高雄縣鳳山市○○段1207、1207-2、1207-3、1208-1至1208-3、1208-5至1208-11、1209、00000000-0、1422、1423、1423-6、1423-7、1462-1、1465-1、1481-4、2147、2147-3、2148、2148-2、2148-3及2151地號等29筆土地扣除額及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經本院91年度判字第592號判決駁回確定，上訴人及其他繼承人並於92年8月25日繳清稅款在案。嗣上訴人分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋字第566號解釋意旨，就被繼承人陳南仔所遺另坐落高雄縣鳳山市○○段2168、2169及2170地號等3筆土地（下稱系爭土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被上訴人以93年1月9日南區國稅審二字第0930085876號函復否准，上訴人不服，提起訴願，經財政部93年8月10日台財訴字第09300147310號訴願決定以：原處分未審究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將原處分撤銷，命另為適法處分。被上訴人依訴願決定意旨另為審究後，以上訴人之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規定為由，於93年10月1日以南區國稅審二字第0930088185號函復否准上訴人退稅之申請。上訴人不服，復提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）依行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」而所謂農業用地，依農業發展條例第3條第10款規定與同條第11類所稱耕地不同，其定義內容，僅依土地使用性質而界定，並未考慮與區域計畫法或都市計畫法所劃編定之用詞，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。本件系爭土地自62年編為住宅區起至90年5月間止，均作為農業用地，90年5月出售後，始由建商興建集合住宅使用，符合免稅規定。（二）被上訴人認定系爭土地於85年3月20日繼承發生時，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，惟查：1.司法院釋字第566號解釋理由書已陳明「本件解釋所由生之具體事件係發生於00年及85年間，自應適用當時有效之法令。」查遺產及贈與稅法施行細則第11條但書規定係於85年4月11日財政部台財稅第000000000號令增訂，而本件繼承發生於00年0月00日，故無適用餘地。又農業發展條例施行細則第21條後段之規定，業經解釋違憲，亦不再適用。2.參酌前開解釋理由略謂：「主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」被上訴人為執行租稅機關，明知違法而課徵，依稅捐稽徵法第28條規定，應退還溢收稅款，並按1年期郵政儲蓄利率加給利息。（三）上訴人訴願書內容固援司法院釋字第566號解釋全部資料補充說明，惟上訴人以「發現新證據」，即農業發展條例於72年行政院送呈立法院之修正草案，雖有減免遺產稅之農業用地限縮為依都市計畫法等所編定特定使用區別之議，然立法院三讀過程均否決其議，而行政院竟將其遭立法院否決之內容潛植於施行細則及函釋中，令被上訴人違法課稅。又司法院釋字第566號解釋宣示財政部相關行政命令與函釋違憲，財政部92年12月26日以台財稅第0000000000號函謂聲請大法官解釋之行政法院88年度判字第277號判決係「確定判決消極的不適用法規」，亦屬適用法規顯有錯誤之範圍。爰請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還上訴人360,015,686元，並自繳納日起按稅捐稽徵法第38條第2項規定加計至退還日止之利息之處分。
三、被上訴人則以：按本件系爭土地上訴人雖主張仍作農業使用，惟其提供 李榮言 、 簡明松 及鳳東里、埤頂里里長出具系爭土地自62年間因都市計畫變更為住宅用地，惟迄至90年5月止均自任耕作之證明書係為私文書，尚難客觀證明系爭土地於繼承日確有作農業使用之事實，而系爭土地於62年9月1日「鳳山市擴大都市計畫案」已編定為住宅區，且該都市計畫已具有細部計畫實施內容，既已編定為非農業用地，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條規定，已無農業用地減免扣除之適用，被上訴人否准追認農地農用扣除額，並無不合。至行政程序法第128條固規定「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．」，惟「其所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」業經法務部91年8月12日法律字第0910029335號函明釋在案。本件稅捐核定既經最高行政法院91年度判字第592號實體判決確定在案，自無依行政程序法第128條規定之適用。又按司法院釋字第188號解釋，中央或地方機關就其職權上適用同法律或命令發生見解歧異，司法院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。查司法院釋字第566號解釋文明示，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定及財政部73年11月8日台財稅第62717號函，於92年9月26日上開解釋文公布後，應不再適用，並未溯及既往，而被繼承人陳南仔遺產稅案於前揭解釋生效前業經最高行政法院判決確定，自無適用法令錯誤，亦無該解釋之適用，故無稅捐稽徵法第28條之適用等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查系爭土地於62年9月1日依鳳山市擴大都市計畫案變更為住宅區土地，該都市計畫已具有細部計畫實施內容，該土地於繼承時亦可申請建築使用，復為上訴人所是認，揆之前開規定，系爭土地於繼承時，早已可依其編定之住宅區使用，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋之適用而得免徵遺產稅。再者，司法院釋字第566號解釋，係揭示向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編定為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得依75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅。該號解釋旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第83條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，亦得適用89年修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定非農業使用者在內」之限制。本件系爭土地有關之都市計畫已具有細部計畫實施內容，並未就系爭土地另行訂定使用猶豫期限，則系爭土地之使用編定於該「擴大都市計畫」案發布時即告變更確定，而變更為「非農業用地」甚明，此外，上訴人也未能舉證系爭土地由農業用地變更編定為住宅區，係有使用期限之限制情形，即與前揭司法院解釋所指意旨顯不相侔。是上訴人主張顯係誤解，委不足採。（二）上訴人於85年3月13日申報遺產稅，就系爭土地未經核定列入農業用地扣除額部分並未提起行政救濟，至其餘爭執應列入農地扣除額之土地部分，雖曾循序提起行政訴訟，然亦經最高行政法院於91年4月25日以91年度判字第592號判決確定，是原遺產稅核課處分之確定日期已在92年9月6日司法院釋字第566號解釋作成之前，則司法院釋字第566號解釋自非上開遺產稅核課處分及原判決當時有效之司法院大法官解釋，上訴人復非聲請大法官解釋之當事人，則其援引司法院釋字第566號解釋作為本件遺產稅核課處分適用法令錯誤之依據，亦有未合。綜上所述，上訴人之主張並不可採。被上訴人就上訴人所為退還系爭遺產稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為判決撤銷，並請求被上訴人應作成退還上訴人360,015,686元，及自繳納日起至退還日止按稅捐稽徵法第38條第2項規定加計之利息之處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：按上訴人於原審提書證釋明，遺產及贈與稅法與農業發展條例均規定，遺產中土地由繼承人繼續耕作者得主張遺產稅減免，且司法院釋字第566號解釋理由亦稱財政部不得以農業發展條例施行細則第21條後段規定「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編為非農業使用者在內」，限縮當時有效之同條例第31條關於免稅要件及範圍，原判決均未審酌，顯有判決不備理由之違誤。上訴人繼承系爭土地，依法應得減免遺產稅，因行政違法函釋而需負擔鉅額遺產稅，行政救濟資訊不足損及上訴人權益，請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人退還上訴人所溢繳稅額並加計利息云云。
六、本院查：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所規定。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第6款分別定有明文。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」則經財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋有案。經查系爭土地於62年9月1日依鳳山市擴大都市計畫案變更為住宅區土地，該都市計畫已具有細部計畫實施內容，該土地於繼承時亦可申請建築使用，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋之適用而得免徵遺產稅。至司法院釋字第566號解釋旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第83條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，亦得適用89年修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定非農業使用者在內」之限制。而本件系爭土地有關之都市計畫已具有細部計畫實施內容，並未就系爭土地另行訂定使用猶豫期限，則系爭土地之使用編定於該「擴大都市計畫」案發布時即告變更確定，而變更為「非農業用地」甚明，與前揭司法院解釋所指意旨顯不相侔，業經原審判決敘明甚詳，是上訴人主張本件系爭土地有司法院釋字第566號解釋之適用，其農地應予免稅，顯係誤解，委不足採。原處分就上訴人所為退還系爭遺產稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年4月19日
書記官郭育玎