臺中高等行政法院94年度訴字第531號判決

裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第531號判決

裁判日期：民國95年04月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00531號原告甲○○訴訟代理人 楊盤江 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400025400號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥人、愛彌兒幼稚園負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）核定其取自德化分校其他所得新台幣（下同）2,124,235元；東山稽徵所核定其取自旅順分校其他所得2,481,032元；台中市分局（原黎明稽徵所）核定其取自愛彌兒幼稚園其他所得3,030,794元，並通報東山稽徵所歸課綜合所得總額8,410,282元，補徵應納稅額855,382元及1,122,673元。原告不服，就德化分校之薪資支出、郵電費、廣告費、保險費、交際費、稅捐及旅順分校之收入總額與愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥人盈餘分配申請復查結果，追減其他所得1,829,496元（包含愛彌兒托兒所德化分校384,649元、愛彌兒托兒所旅順分校1,430,447元及愛彌兒幼稚園14,400元）。原告仍不服，僅就愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥人盈餘分配提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定不利於原告部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告僅就⑴愛彌兒幼稚園為合夥組織，原告所得佔50%
。⑵原告之薪資支出780,000元應予認列等，予以主張，其餘不再主張。
⒉台中市私立愛彌兒幼稚園係原告與其他合夥人出資經營
，並簽合夥契約書在案，且各合夥人皆依出資比例分擔損益，並各自申報個人綜合所得稅。被告復查決定謂「依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。」殊不知幼稚園向市府教育局立案程序，班級數超過5班以上，須成立董事會送請審核，且對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料，與合夥事實尚無違誤。
⒊被告片面以核定原告係以獨資方式經營，顯未考量各合
夥人盈餘分配之公平正義原則，故主張應依實質課稅原則歸課各合夥人之綜合所得稅。
⒋愛彌兒幼稚園之薪資支出11,202,799元，原查以其中78
0,000元為負責人薪資予以剔除。依執行業務所得查核辦法第18條第2項：「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」原告每月列報之薪資支出於合夥契約第7條載明無論盈虧皆須支付執行經常事務及教職薪資，與事實不符，故剔除薪資支出780,000元尚難讓人信服。
⒌原告與丙○○、丁○○合夥經營台中市私立愛彌兒幼稚
園（永春分校），資本額3千萬元，分為10股，每股3百萬元，原告之股份為5股，出資1,500萬元，丙○○、丁○○分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元，有契約書可證。原告及丙○○出資分25筆存入原告台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶中，分別為1,430萬元及930萬元，丁○○則全部存入該帳戶，有存摺為憑；另丙○○將250萬元1筆存入原告中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶。經台中市第二信用合作社水湳分社出具證明書屬實。足證丙○○及丁○○合夥投資。
⒍原告於89年5月間申報「台中市私立愛彌兒幼稚園」88
年之收入時，已列出原告、丙○○及丁○○為合夥人，分配比例分別為50%、40%及10%，有被告所屬東山稽徵所收件之「88年度執行業務所得損益計算表」可稽。是愛彌兒幼稚園確為原告與丙○○及丁○○合夥，原告分配比例為50%。
⒎按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之
契約」民法第667條第1項定有明文。「合夥契約為諾成契約，茍經合法表示入夥意思，則股金是否實交，股票是否收執，均非所問，而合同議單之有無，自亦不得認為合夥要件」最高法院18年上字第2524號著有判例。查原告與丙○○、丁○○既然共同出資經營「台中市私立愛彌兒幼稚園」，即屬合夥，至於3人對於盈餘、收入、成本及費用之計算如何，乃合夥人間內部應如何分配盈餘及分攤虧損之問題，要不影響合夥之事實。
⒏幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自
不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥經營。如上所述，2人以上互約出資經營共同事業，即屬合夥，至於有無簽訂書面、是否向有關機關報備，皆不影響已成立之合夥關係。申請設立私立幼稚園之法令依據為「幼稚教育法」，該法第6條及第6條之1規定應擬具之設園計畫及立案申請，並未規定應申報其經營方式為獨資或合夥等，其施行細則亦然；另「私立幼稚園立案申請須知」亦無須填寫或檢附經營方式之資料；台中市政府93年2月3日教特字第0930016062號函答復被告亦明載：「有關貴局為稽徵業務需要，查詢本市私立愛彌兒幼稚園、私立愛彌兒托兒所德化分校及私立愛彌兒托兒所旅順分校之經營方式係獨資或合夥一案，查幼托機構係由負責人具名提出申請，其經營方式本府並無規定須申報。」足證幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥組織。
⒐基於租稅公平正義原則，有所得者應依實質課稅精神歸
課所得稅，斷無將全部所得核課原告綜合所得稅之道理。行政機關具有裁量權，在作成決定前，有義務充分衡量事實與法律情狀，以免情輕法重，或有違常情致有裁量恣意之情況。
㈡被告部分：
⒈合夥人盈餘分配部分－愛彌兒幼稚園：
⑴「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現已改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例。
⑵原告係愛彌兒幼稚園負責人，經被告初查核定該幼稚
園係獨資，將全年所得額3,030,794元歸課原告。原告主張該幼稚園為合夥經營，有經法院公證之合夥契約書及出資證明云云，經被告復查決定以，查依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。又被告於93年9月9日以中區國稅法二字第0930049250號函請原告提示合夥契約書、各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，惟原告提示資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，尚難認其主張為真實，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張該幼稚園為合夥經營，且幼
稚園立案班級數超出5班以上，須成立董事會送請審核，因對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料云云。
⑷查依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號
函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料，原告雖主張幼稚園立案班級數超出5班以上，須成立董事會送請審核，且對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料，惟查幼稚教育法第6條第4項及第6之2條第2款規定，私立幼稚園招生超過5班者即應設董事會，與該幼稚園是否合夥經營並非必然，又被告於93年9月9日以中區國稅法二字第0930049250號函請原告提示合夥契約書、各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，惟原告提示資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，尚難認其主張為真實；次查原告87年度綜合所得稅亦就同此項目提起訴訟，業經鈞院94年度訴字第85、86及87號判決駁回在案，其仍復執前詞爭執，所訴委不足採。
⒉薪資支出部分－愛彌兒幼稚園：
⑴按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定
，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務查核辦法第18條第2款所明定。
⑵該幼稚園列報薪資支出11,202,799元，被告以其中78
0,000元為負責人薪資予以剔除。原告主張該幼稚園為合夥經營，其實際支領薪資，未准認列顯有未妥云云，經被告復查決定以，查該幼稚園既非合夥經營已如前述，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張該幼稚園合夥契約載明無論
盈虧皆須支付其執行經常事務及教職薪資，原查剔除負責人薪資難讓人信服云云。
⑷查該幼稚園既非合夥經營已如前述，依前揭規定，原核定並無不合，所訴委不足採。
⒊收入總額：
⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損
害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定‧‧‧得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。
⑵愛彌兒托兒所旅順分校列報收入總額23,458,897元，
被告所屬東山稽徵所依學生投保人數及訪調查紀錄表資料核定25,102,073元。原告主張實際收款已確實列報，收據存根已併同相關帳證送審，理應核實認定云云，經被告復查決定以，經函請原告提示足資證明該托兒所收入之帳簿憑證、學生名冊、收費收據存根、輟學名冊、退費證明文件及相關資料供核，惟提示之收費收據未依序編號且未提示關係收入之學生名冊，無法據以勾稽核算，核屬帳證不全，被告所屬東山稽徵所依前揭規定按88年度學生投保人數及訪調查紀錄表載列收費情形核算業務收入原非無據，惟依美商喬治亞人壽保險股份有限公司提示該分校學生加退保資料顯示，每月學生人數均不固定，被告所屬東山稽徵所逕依其中最高投保人數核算全年所得額顯不合理，經重行核算依該分校申報數認列，原核定收入總額乃予追減1,643,176元。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其申報之收入皆依據收費標
準及實際就讀人數申報，被告調整收入於法不合云云。
⑷查原告訴訟標的究係愛彌兒托兒所德化分校、旅順分
校或愛彌兒幼稚園之收入，其並未指明，惟愛彌兒托兒所德化分校於被告初核時即已依該分校申報數核定，其並未提起復查；另旅順分校於被告復查時亦依該分校申報數認列，且未再提起訴願；至愛彌兒幼稚園雖於92年11月5日就收入總額項目提起復查，嗣於93年10月1日撤回此項目之復查，則原告就收入總額項目或未提起復查，或未訴願，或已撤回不再爭執，依改制前行政法院62年判字第96號判例之意旨，其於本件訴訟方行提起，於法未合，所訴委不足採。
理由
一、本件原告僅就愛彌兒幼稚園為合夥組織及原告之薪資支出780,000元應予認列二部分，予以主張，其餘已不再主張，先予敘明，茲就該二部分予以論述。
二、有關合夥人盈餘分配部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。又「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡原告係愛彌兒幼稚園負責人，經被告核定該幼稚園係獨資
，將全年所得額3,030,794元歸課原告。原告不服申請復查，主張該幼稚園為合夥經營，有經法院公證之合夥契約書及出資證明，被告復查決定以，依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。又被告於93年9月9日以中區國稅法二字第0930049250號函請原告提示合夥契約書、有關各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，原告所提示之資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，難認其主張為真實，原核定並無不合，復查決定仍予維持，揆諸前揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張，台中市私立愛彌兒幼稚園係原告與其他合
夥人出資經營，並簽合夥契約書在案，且各合夥人皆依出資比例分擔損益，並各自申報個人綜合所得稅。被告復查決定謂「依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。」殊不知幼稚園向市府教育局立案程序，班級數超過5班以上，須成立董事會送請審核，且對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料，與合夥事實尚無違誤。原告與丙○○、丁○○合夥經營台中市私立愛彌兒幼稚園（永春分校），資本額3千萬元，分為10股，每股3百萬元，原告之股份為5股，出資1,500萬元，丙○○、丁○○分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元，有契約書可證。原告及丙○○出資分25筆存入原告台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶中，分別為1,430萬元及930萬元，丁○○則全部存入該帳戶，有存摺為憑；另丙○○將250萬元1筆存入原告中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶。經台中市第二信用合作社水湳分社出具證明書屬實。足證丙○○及丁○○合夥投資。而原告於89年5月間申報「台中市私立愛彌兒幼稚園」88年之收入時，已列出原告、丙○○及丁○○為合夥人，分配比例分別為50%、40%及10%，有被告所屬東山稽徵所收件之「88年度執行業務所得損益計算表」可稽。原告與丙○○、丁○○既然共同出資經營「台中市私立愛彌兒幼稚園」，即屬合夥，至於3人對於盈餘、收入、成本及費用之計算如何，乃合夥人間內部應如何分配盈餘及分攤虧損之問題，要不影響合夥之事實。又幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥經營。台中市政府93年2月3日教特字第0930016062號函答復被告亦明載：「有關貴局為稽徵業務需要，查詢本市私立愛彌兒幼稚園、私立愛彌兒托兒所德化分校及私立愛彌兒托兒所旅順分校之經營方式係獨資或合夥一案，查幼托機構係由負責人具名提出申請，其經營方式本府並無規定須申報。」足證幼稚園申請立案不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥組織云云，然查：
⒈原告雖稱其與丙○○、丁○○等2人合夥經營愛彌兒幼
稚園，並提出合夥契約、銀行存褶影本等資料。惟⑴愛彌兒幼稚園帳上並無依合夥契約第7條規定，於有盈餘時提撥百分之10為經營公積金，且無分配盈餘之記錄。
⑵原告所有台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶之資金流入，雖有該分社所出具之證明書，僅能證明有資金存入之事實，但無法證明其法律關係確為投資，抑或資金借貸，且其中有7筆係存入託收票，無法證明實際資金來源為何人。⑶中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶係屬愛彌兒幼稚園所有，2,500,000元現金係用於開戶，同樣無法證明該現金係為丙○○所存入及其間法律關係。
⒉另丙○○及丁○○等2人於本院準備程序時雖證述其與
原告有合夥經營關係，並表示該2人已於88年個人綜合所得稅中申報其分配之盈餘（見本院卷114頁至第119頁、第131頁至第135頁94年12月20日準備程序筆錄及95年2月7日準備程序筆錄）。惟查該2人均無法說明分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否，丙○○並表示退股時沒有退合夥金，亦有違實際投資之經驗法則。
⒊雖丙○○及丁○○於88年度有申報愛彌兒幼稚園之分配
盈餘，惟其實際是否投資該幼稚園之事實，尚有上述無法證明及不合理之情形，原告及該2人無法證明其並非以人頭充當合夥人，則原告主張該愛彌兒幼稚園為合夥型態並非可採，被告以獨資型態將愛彌兒幼稚園之盈餘全數歸於原告所有，予以課徵綜合所得稅，依法並無不合。
三、有關薪資支出部分：㈠按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其
薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務查核辦法第18條第2款所明定。
㈡本件幼稚園列報薪資支出11,202,799元，被告以其中780,
000元為負責人薪資予以剔除。原告不服申請復查，主張該幼稚園為合夥經營，其實際支領薪資，未准認列，顯有未妥，經被告復查決定以，該幼稚園既非合夥經營已如前述，依上開規定，被告核定並無不合，復查後決定予以維持，亦無違誤。
㈢原告起訴主張該幼稚園合夥契約載明無論盈虧皆須支付其
執行經常事務及教職薪資，被告剔除負責人薪資，難讓人信服。查該幼稚園既非合夥經營，已如前述，依前揭規定，被告核定未准認列系爭薪資費用，並無違誤，復查決定亦無不合，原告此部分之主張亦非可取。
四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月13日
第二庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年4月13日
書記官邱吉雄