裁判字號：最高行政法院97年判字第65號判決
裁判日期：民國97年03月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00065號上訴人甲○○訴訟代理人 楊盤江 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 趙榮芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺中高等行政法院94年度訴字第531號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、上訴人係愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥人、愛彌兒幼稚園負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所（原台中市分局）核定其取自德化分校其他所得新臺幣（下同）2,124,235元；東山稽徵所核定其取自旅順分校其他所得2,481,032元；台中市分局（原黎明稽徵所）核定其取自愛彌兒幼稚園其他所得3,030,794元，並通報東山稽徵所歸課綜合所得總額8,410,282元，補徵應納稅額855,382元及1,122,673元。上訴人不服，就德化分校之薪資支出、郵電費、廣告費、保險費、交際費、稅捐及旅順分校之收入總額與愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥人盈餘分配申請復查結果，追減其他所得1,829,496元（包含愛彌兒托兒所德化分校384,649元、愛彌兒托兒所旅順分校1,430,447元及愛彌兒幼稚園14,400元）。上訴人仍不服，僅就愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥人盈餘分配提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：台中市私立愛彌兒幼稚園係上訴人與其他合夥人出資經營，各合夥人皆依出資比例分擔損益，並各自申報個人綜合所得稅。然因幼稚園向市府教育局立案，班級數超過5班以上，須成立董事會送請審核，且對各董事之資格多所限制，故無立案時合夥資料，與合夥事實尚無違誤。況幼稚園申請立案本不須記載經營方式為獨資或合夥等，自不得以申請立案未記載合夥即認愛彌兒幼稚園非合夥組織，故愛彌兒幼稚園確為上訴人與 陳永墮 及 李昭宏 合夥。又查愛彌兒幼稚園之薪資支出11,202,799元，原查以其中780,000元為負責人薪資予以剔除，依執行業務所得查核辦法第18條第2項規定，上訴人每月列報之薪資支出於合夥契約第7條載明無論盈虧皆須支付執行經常事務及教職薪資，與事實不符，故剔除薪資支出780,000元尚難讓人信服等語。求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定不利於上訴人部分）之判決。
三、被上訴人則以：（一）合夥人盈餘分配部分－愛彌兒幼稚園：依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。查幼稚教育法第6條第4項及第6之2條第2款規定，私立幼稚園招生超過5班者即應設董事會，與該幼稚園是否合夥經營並非必然，又被上訴人函請上訴人提示合夥契約書、各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，惟上訴人提示資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，尚難認其主張為真實。（二）薪資支出部分－愛彌兒幼稚園：經查該幼稚園既非合夥經營已如前述，原核定並無不合，所訴委不足採，求為判決駁回上訴人之起訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關合夥人盈餘分配部分：上訴人係愛彌兒幼稚園負責人，經被上訴人核定該幼稚園係獨資，將全年所得額3,030,794元歸課上訴人。上訴人不服申請復查，主張該幼稚園為合夥經營，有經法院公證之合夥契約書及出資證明，被上訴人復查決定以，依台中市政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。又被上訴人於93年9月9日以中區國稅法二字第0930049250號函請上訴人提示合夥契約書、有關各合夥人出資及盈餘分配之資金流程等相關資料供核，上訴人所提示之資料未能明確證明出資轉入、轉出及盈餘分配等資金流程，難認其主張為真實，原核定並無不合，復查決定仍予維持，原處分及復查決定並無違誤。上訴人雖稱其與陳永墮、李昭宏等2人合夥經營愛彌兒幼稚園，並提出合夥契約、銀行存摺影本等資料。惟愛彌兒幼稚園帳上並無依合夥契約第7條規定，於有盈餘時提撥10%為經營公積金，且無分配盈餘之記錄。上訴人所有台中市第二信用合作社水湳分社0000000000-0帳戶之資金流入，雖有該分社所出具之證明書，僅能證明有資金存入之事實，但無法證明其法律關係確為投資，抑或資金借貸，且其中有7筆係存入託收票，無法證明實際資金來源為何人。而中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶係屬愛彌兒幼稚園所有，2,500,000元現金係用於開戶，同樣無法證明該現金係為陳永墮所存入及其間法律關係。另陳永墮及李昭宏等2人於本院準備程序時雖證述其與上訴人有合夥經營關係，並表示該2人已於88年個人綜合所得稅中申報其分配之盈餘。惟查該2人均無法說明分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否，陳永墮並表示退股時沒有退合夥金，亦有違實際投資之經驗法則。雖陳永墮及李昭宏於88年度有申報愛彌兒幼稚園之分配盈餘，惟其實際是否投資該幼稚園之事實，尚有上述無法證明及不合理之情形，上訴人及該2人無法證明其並非以人頭充當合夥人，則上訴人主張該愛彌兒幼稚園為合夥型態並非可採，被上訴人以獨資型態將愛彌兒幼稚園之盈餘全數歸於上訴人所有，予以課徵綜合所得稅，依法並無不合。（二）有關薪資支出部分：本件幼稚園列報薪資支出11,202,799元，被上訴人以其中780,000元為負責人薪資予以剔除。上訴人不服申請復查，主張該幼稚園為合夥經營，其實際支領薪資，未准認列，顯有未妥，經被上訴人復查決定以，該幼稚園既非合夥經營已如前述，依上開規定，被上訴人核定並無不合，復查後決定予以維持，亦無違誤。上訴人起訴主張該幼稚園合夥契約載明無論盈虧皆須支付其執行經常事務及教職薪資，被上訴人剔除負責人薪資，難讓人信服。查該幼稚園既非合夥經營，已如前述，被上訴人核定未准認列系爭薪資費用，並無違誤，復查決定亦無不合，上訴人此部分之主張亦非可取等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」分別為所得稅法第14條第1項第10類、執行業務查核辦法第18條第2款所明定。又「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人‧‧‧前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。本件經查上訴人業已提出合夥契約，並提出合夥人出資證據，由上訴人出資1,500萬元，陳永墮、李昭宏則分別出資1,200萬元與300萬元，且上訴人、陳永墮與李昭宏已分別存入1,430萬元、930萬元與300萬元予上訴人台中第二信用合作社水湳分社之帳戶，有存摺為憑，且其中18筆已經該分社出具證明書，主張其為合夥，被上訴人如主張該出資非為投資於合夥，而為「資金借貸」，或係為「人頭充當合夥人」，則依舉證責任之法則，應由被上訴人就該「資金借貸」、「人頭充當合夥人」之事實，負舉證責任，原判決認應由上訴人證明「非資金借貸」或「並非以人頭充當合夥人」，其舉證責任分配，尚有未洽；又合夥並未規定限由合夥人以自有資金出資，則原判決以「且其中有7筆係存入託收票，無法證明實際資金來源為何人」，作為駁回理由之一，亦有未洽；原判決雖另以中國農民銀行南屯分行活儲0000000000帳戶係屬愛彌兒幼稚園所有，2,500,000元．．無法證明該現金係為陳永墮所存入，原非無據，惟上訴人於原審94年12月6日準備程序時，提出準備書及調查證據聲請狀，主張有此筆合夥出資，並聲請通知證人陳永墮出庭作證合夥事實，原審於證人出庭時，就該筆250萬元出資是否屬實，並未向證人調查，則其逕為無法證明係該證人有該筆出資之認定，尚有判決不備理由之違法。原判決另以愛彌兒幼稚園帳上並無依合夥契約第7條規定，於有盈餘時提撥10%為經營公積金一節，查該合夥契約第7條規定，其提撥公積金上限為100萬元，其87年度盈餘已超過100萬元，有其於原審提出之87年度執行業務(其他)所得損益計算表可參，是則亦僅係應否補提該年度公積金之問題，應無涉於88年度是否合夥之認定。另查上訴人主張於89年申報愛彌兒幼稚園之收入時，已列出與陳永墮、李昭宏合夥及其盈餘分配之金額，合夥人等復分別就其盈餘申報所得，有被上訴人提出之88年度綜合所得稅申報書影本，附於原審卷可參；且提出合夥人3人出資之資料，並經該2人證實，另又已提出愛彌兒幼稚園88年度執行業務(其他)所得損益計算表載明為該3人合夥，並提出其於85年9月4日向被上訴人所屬黎明稽徵所填具「扣繳單位設立（變更）登記申請書」，證明該幼稚園為合夥組織，原判決漏未審酌上訴人於復查時所提出之合夥契約書何以不可採，亦未及審酌上開扣繳單位申請書是否足以證明有合夥關係，其否定有合夥關係存在，尚難謂合。上訴人論旨，指摘原判決關於該是否合夥部分違法，非無理由；其另主張之上訴人薪資部分，係以該幼稚園是否合夥組織，為其基礎，此事實既有未明，本院就此部分無從為法律上之論斷，爰將原判決廢棄，發回原審更為裁判，以符法制。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月13日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官吳慧娟法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年3月13日
書記官阮思瑩