裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第924號判決
裁判日期：民國97年03月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第924號原告 羅馬 視聽歌唱代表人甲○○訴訟代理人 柳聰賢 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）2,782萬3,624元、營業成本1,335萬1,809元、營業費用及損失總額1,194萬9,340元、非營業收入總額6,000元、非營業損失及費用總額2萬3,808元、課稅所得額250萬4,667元，經被告依其申報書面審查核定在案。嗣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查得原告係經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生企業有限公司（下稱尚生公司）、旭生企業有限公司（下稱旭生公司）及羅馬飲食店等所申請之刷卡機對外營業，涉嫌漏報營業收入5,255萬5,971元，通報財政部高雄市國稅局轉由被告審理結果，以原告漏報是項營業收入屬實，核定營業收入淨額為8,037萬9,595元。又原告逾期未提示帳簿憑證供核，復依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利為2,652萬5,266元，加計非營業收入總額6,000元後，核定全年所得額為2,653萬1,266元，除補徵營利事業所得稅600萬6,649元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額433萬5,867元處以1倍之罰鍰433萬5,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「清算人於分配前先製作分配表予各稅捐機關，各該機關收受後均無異議，清算人乃依先前製作之分配表辦理分配，稅捐機關可否事後主張清算違反規定而責令其負繳納義務？對於上開疑義，本文認為如清算人並無故意、過失，似不得責令其負繳納義務；縱認清算人應負繳納義務，惟依民法第217條：『損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額，或免除之。重大之損害原因，為債務人所不及知，而被害人不預促其注意或怠於避免或減少損害者，為與有過失。前二項之規定，於被害人之代理人或使用人與有過失者，準用之。』所定之『過失相抵』原則，於上開案例，清算人對於有無欠稅、對稅捐法令之熟悉度，均不若稅捐機關，如責令清算人應負全責，似未盡妥適、合理。本文認為應可援引過失相抵之法理，減輕清算人應負繳納義務之金額或免除之，以兼顧清算人與稅捐機關之公平。」機關之公平。」（見 楊嘉源 著『公司清算人之法律責任』附稅務旬刊第1984期第20頁）甲○○僅係原告之清算人，並非88年間之掛名負責人，且甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，而被告所指之尚生公司、旭生公司、羅馬飲食店、原告，均由 林美瑛 按期申報並繳納營業稅、營利事業所得稅，且本件營利事業所得稅原告早已於89年間申報繳稅，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，從而原訴願決定認定原告有詐術逃漏稅捐，顯與既存卷證不符，自屬違誤。
（二）按「依稅捐稽徵法第13條規定，法人、合夥人或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐處清償之順序，繳清稅捐，清算人違反前項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務。對於清算人之責任及其應繳納之數額，應如何認定？以何種文書為執行名義？於稅捐稽徵法公布施行前，法人、合夥或非法人團體已解散、清算分配賸餘財產完畢，能否再責令其清算人繳納應清繳之稅捐？乙說：(三)至於合夥，依民法第681條規定、合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，如合夥有欠稅未繳清，自可逕對各合夥人執行，無於稅捐稽徵特予規定之必要。司法行政部研究意見：司法行政部69年6月30日台69函民字第6804號函復：以乙說為當」(見臺灣高等法院暨所屬法院68年度法律座談會民事執行類第24號68年11月23日臺灣高等法院歷年法律座談會彙編上冊第870-871頁）足證原告既已清算完畢，應依民法第681條規定自可逕對各合夥人執行合夥未繳清之欠稅，被告未向各合夥人催繳欠稅，僅向甲○○一人處分自屬違誤。
（三）按「應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」為司法院釋字第607號解釋及其理由書所示。查原告之實際負責人、實際營業人為 鄭左豹 、 戴德銘 （高雄市議員），甲○○僅係掛名人頭，並非實際營業人，甲○○既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且原告所有營業收入，依高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、台灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)起訴書及台灣高雄地方法院(下稱高雄地院)93年度訴字第2569號刑事判決書、林美瑛、鄭左豹、 黃慶祥 調查、偵訊、訊問筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書，均足確證鄭左豹、戴德銘係實際負責人，並有上開刑案內證據清單之匯款明細、存款憑條、匯款申請書可證，所匯資金流向最終歸屬為鄭、戴2人，甲○○並無任何營業所得，足證甲○○並無稅負能力，原訴願決定未察，認應維持原處分駁回復查申請及訴願，顯違實質課稅原則及租稅公平原則，且違反首揭司法院解釋之規定。
（四）按「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218號所釋示。「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第327號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」為司法院釋字第356號所示。前者闡釋推估核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，與納稅義務人實際所得相當，以維租稅公平原則，後者則係就滯報金、怠報金為解釋，二號解釋於已申報之情形均無適用餘地，再者「1、稽徵機關要求納稅義務人提示的帳簿、文據，必須有助於所得稅額的查核、認定。2、對於稽徵機關所欲查核、認定的事實，除要求納稅義務人提示的帳簿、文據，若有其他更便捷而同樣有效的方法時，應選擇其他方法為之。3、稽徵機關要求納稅義務人必須提示的帳簿或文據，須考量斟酌納稅義務人履行該義務的可能性（包括主、客觀因素），尤應注意該證據資料是否屬於納稅義務人的管領範疇所及，不得僅為行政便宜性而造成納稅義務人過鉅的負擔。是否這會構成納稅義務人巨大的負擔。純粹為了『徵稽經濟原則』而讓人民承當如此沈重的協力義務，實已違反了憲法第23條所定比例原則之限制。」又「釋字第218號解釋對『以推計核定方法估計所得額』之行政規則，有失公平合理，並與法律意旨不符，應限期停止適用。．．．惟推計課稅之基本法理在於，稅法基於『疑則闕如』之原則，或臆測課稅禁止原則，即證據不足證明事實，即不得認為其為真實，見行政法院36年判字第16號．．．故事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅依據。因此納稅義務人未自行申報，或查得之間接資料核定，仍應負有調查直接資料之義務，而以該查得之直接資料核定所得額。惟有依事件之性質，無法正確調查或計算所得額，而納稅義務人在說明時又未盡協力義務，始得依推計課稅之補充證據方法之。．．．而課稅之基本事實，適用疑則闕如原則，不得推估。」「量能課稅原則確保之平等性，同時亦用以防範稅課之過度。稅課平等原則，如不能進一步發展為適當負擔之平等性，仍只是徒具形式而已。．．．量能課稅原則要求平等，此種平等須是合乎比例原則下的平等，租稅之界限，即為稅法之比例原則，特別是適當性原則及過度禁止原則。．．．量能課稅原則要求適當負擔之平等性，亦即平等原則非單從形式意義上考量，故在選擇課稅對象時及課徵之強度均要有其合理正當性。法治國要求國家對人民自由與權利之干預，必須適當節制且平等，此與量能課稅原則基本上是相通一致的。」「對所得課稅，量能課稅原則所要求者，在於合乎事理、符合體系、不違背邏輯，但依比例原則所組成的稅制，仍須靈活地適用國家財政需求。量能課稅原則在選取納稅義務人、租稅客體與稅基時，要求較為嚴格精謹。但在是否違反過度禁止之具體化過程中，則較具有彈性。量能課稅原則非要求國家之財政如何配置；而在於國家對人民為租稅干預時，負有平等對待及節制義務。對人民經濟生活國家以租稅手段介入，非僅形式上須基於國會多數決，且須符合法價值源、租稅倫理與憲法實質要求。」(見 葛克昌 著稅法基本問題－財政憲法篇第155、156、157、204、205、215頁）本件甲○○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高雄市議員），且原告係鄭左豹、戴德銘、記帳業者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，此有高雄市稅捐稽徵處移送89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、高雄地檢署起訴書可證，被告明知上情（89年刷卡機查核專案作業計劃係高市稅捐稽徵處清查後移送），未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證，竟命不知情之甲○○提出，已有不當，且被告不向南機組、高雄地檢署調取全部刷卡記錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證（係動員龐大稅、調、檢執行專案查核，並清查刷卡機款項流向並向銀行查資金流向、監聽、搜索、扣押所得，內容最翔實），亦不根據高雄地檢署起訴書、移送書對鄭、戴2人核課補徵，執意向無辜之甲○○要求提示帳冊憑證，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，尤其高雄地檢署檢察官起訴書已敘明「林美瑛將羅馬視聽歌唱等7家視聽歌唱員工部份薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等7家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等10家菸酒公司及北方之星等7家小吃店憑證、帳簿湮滅。」帳簿、憑證既係林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被告命原告提出顯然強人所難，且無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認原告有調查協力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即屬不當，且所有刷卡得款全數匯入尚生、旭生等公司，原告均毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得顯有違誤，從而原復查決定、原訴願決定置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核定並無不當，疏未於復查決定、訴願決定書內敘明原處分有無違反比例原則？原處分何以不依上開卷證書類對戴、鄭核課補徵或核定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定是否合理公平，顯違前揭法條規定及司法院解釋。
（五）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」分別為司法院釋字第420號、第500號所釋示。原訴願決定置原告提出高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、高雄地檢署起訴書、林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公信力公文書於不顧（上開公文書洵足證明戴、鄭係實際負責人，且所匯資金流向最終歸屬為鄭、戴2人，甲○○並無任何營利事業所得），維持原處分，駁回訴願，顯違實質課稅原則，且違反首揭司法院解釋之規定。
（六）按「如稅法未特別規定時，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質的事以及稅法規定之經濟上意義及目的，因此，就稅客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假藉人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅；又其以人頭購地建屋，雖係無償的以人頭購置不動產，但其行為性質上屬於『信託』，並非使該人頭終局的享受取得其不動產的經濟上利益，亦未使其取得不動產之事實上處分權，故不構成遺產及贈與稅法第5條第3款所稱無償為他人購置財產之贈與。倘若課稅處分對於稅捐客觀歸屬判斷錯誤時，例如在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，日本最高法院昭和48年4月26日判決認為此項處分內容涉及課稅要件基礎的重大錯誤，應屬當然無效。」(見 陳清秀 著稅法總論第356、357頁）原處分仍以人頭為補稅裁罰對象顯然違誤，且「釋字第503號解釋:『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。』」「行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無大法官釋字第275號解釋所創設『推定過失』制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就上訴人有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用『推定過失責任』，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。」(見台灣本土法學68期第58頁）。
1、被告徒以辦理營業登記時原告有前往辦理（事實上依起訴書及南機組移送書、高市稅捐稽徵處函係鄭左豹請林美瑛找黃慶祥會計師偽以原告之名設立），據以主張原告係實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有訪問卡左側明載該字樣可證，按查簽表、訪問卡不一定要本人簽名，且設立、變更登記僅需印章、身分證影本即可由他人（會計師）代辦，此有查簽表上載明「是、否本人」之樣張可證，並有高雄地檢署95年度偵緝字第1361號起訴書可參照（迭次設立、變更登記均係他人所偽造文書，雖有查簽表仍依偽造文書將行為人起訴），且台南市稅務局承辦人員 陳秀誼 在民國95年11月7日鈞院95年度訴字第645號審理時證稱「問：當時他們辦理變更登記是由何人代辦的？是請記帳業者還是會計師？答：這份查簽表看不出來，因為辦理變更或營業登記的主管機關是市政府，案件過來後，我僅針對我們部分來處理，所以，有沒有請人代辦我不清楚。」且原告之合夥人 林文賓 也有到南機組作證，他也是被鄭左豹偽造文書的，查簽表、訪問卡（非原告所簽名，係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理），不足以證明係原告所親簽，尤不足認定原告有何故意、過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰，原訴願決定失察，遽予駁回，自不足以昭折服。
2、商業登記法第7條規定：「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之；其委託他人辦理者，應附具委託書。」第29條第1項第1款、第5款規定：「商業有左列情事之一者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷登記或部分登記事項：1、登記事項有虛偽不實情事，經法院判決確定者。．．．5、登記後經有關機關實地調查，發現無營業跡象，並經房屋所有權人證明無租借房屋情事者。」第31條規定：「未經設立登記而以商業名義經營業務或為其他法律行為者，商業所在地主管應命行為人限期辦妥登記；屆期未辦妥者，處新台幣一萬元以上五萬元以下罰鍰，並得按次連續處罰。」足見登記得由他人代辦，非必本人親自辦理，虛偽登記事所恆有，法律上有撤銷登記或處罰規定，自難以查簽表或訪問卡，率認係原告本人辦理登記，至於查簽表僅申請變更登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，尤不足以推翻高雄地檢署起訴書、南機組移送書、89年刷卡機查核專案作業計劃所認定之事實，更不足證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，原處分自屬失當，且違反上開司法院解釋。
（七）鄭左豹出具之承諾書確與高雄地檢署起訴書、南機組移送書所敘述相符，且與甲○○、林美瑛等全部相關人士調查筆錄、高雄市稅捐稽徵處刷卡機查核專案作業計劃相符，而鄭左豹94年5月19日在高雄地院93年度訴字第2569號刑事案件審理時供稱「我是起訴書所載7家視聽歌唱社及10家菸酒免稅商店、7家飲食小吃店的實際負責人，那是因為必須要有小吃店、菸酒的執照才能在KTV裡賣餐飲、菸酒，一般來說KTV裡沒有小姐陪侍，但是偶爾客人要求的話，我們會從外面叫小姐來陪唱，但這種情形不多，這種情形我們都有照25％的營業稅來開發票。這7家視聽歌唱社都是我一個人獨資經營，沒有其他人合夥開設。林美瑛有負責我這7家視聽歌唱社的會計工作。戴德銘並沒有出資設立或參與經營。本件10家菸酒免稅商店、7家飲食小吃店，雖然是我出資成立，但是我一個人不可能管那麼多家店，我委由那些登記的負責人幫我管理這些店，他們都有實際在場管理、經營。」原訴願決定未詳深究，自屬違誤。
（八）所得稅法第83條之規定，以『納稅義務人』為適用前提，本件納稅義務人既為戴德銘、鄭左豹（如起訴書、移送書），並非甲○○，被告未踐行命納稅義務人戴、鄭二人提示有關各種證明所得之帳冊、憑證之程序，自不得逕依同業利潤標準核定，原告既非納稅義務人，被告命原告提示不生效力，自無所得稅法第83條第1項之適用。
（九）參照最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」（鈞院92年度訴字第1151號判決要旨）被告所為顯然背離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑主觀臆測課稅的禁止臆測課稅的基本原則，原處分既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營利事業所得收入，原處分逕予核定程序上亦有不當。
（十）被告在刑責案情大要、專案查核計畫指甲○○係人頭，鄭左豹、戴德銘才係實際負責人，在本件反指原告係行為人，應負納稅義務，出爾反爾，前後立場矛盾，違反禁反言之法理，自無可採。
（十一）甲○○僅係方向公司之員工，既無實際營業之事實，尤無收入，僅係遭鄭左豹、林美瑛、黃慶祥等偽刻印章虛報行號，並未分配盈餘，也未實際掌管經營原告業務，營利事業投資人明細及分配盈餘表係方向公司鄭左豹偽造，要難執此認甲○○係負責人且實際受有分配盈餘，且南機組早已查明甲○○僅係人頭，係方向公司之員工，原告係方向公司轄下之一家店，營收全歸方向公司所有，此有刑案卷內之刑責案情大要、專案查核計畫可證，並非如原處分所稱沒有相關資料佐證，且被告已根據高雄地檢署起訴書準備對戴德銘核課裁罰，此有93年11月2日南區國稅南市三字第09300033678號函可證，且甲○○等人對鄭左豹提出偽造文書告訴，業經高雄地檢署以95年度偵字第8785、8786號與已起訴送審之93年度偵字第8304、14120號併案審理在案，足證原告並非實際營業人，至為明顯。
（十二）按「學者有認為合夥營利事業之欠稅，亦屬合夥之債務，故稽徵機關得依上述規定對於合夥人請求連帶負責，惟其責任性質為民事責任，並非稅法上責任，故僅能依民事程序請求，而不能以稅法上手段實現之。」(見陳敏著租稅法之連帶債務，政大法學評論28期，105頁以下）「惟經由『類推適用』民法規定，將合夥人個人原本應負擔之私法上連帶責任，轉化成稅法上之連帶責任，俾稽徵機關可以行政處分為權利主張，免除以民事訴訟實現其權利之稽徵成本負擔，固具有合目的性，而符合稽徵便宜原則，但是否符合稅捐法定主義或法律保留原則之要求，則不無疑問。」（見陳清秀著稅法總論第393頁）稅捐係國家公法上之稅捐高權（DieSteuerhoheit），並非民事債權，且原處分係以核定稅額送達處分書或核課營利事業所得稅，並非對普通法院提起民事訴訟，且依最高法院29年上字第1400號判例「民法第681條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任。是合夥財產不足清償合夥之債務為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命各合夥人對於不足之額連帶清償，自應就此項要件之存在，負主張並舉證之責任。」原處分當時此條件並未具備，當時自無民法第681條之適用，原處分未以全體合夥人為受處分人，顯然違法失當，按合夥財產依民法第668條之規定，為合夥人全體公同共有，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對原告自屬無從分割，原處分竟對甲○○一人補徵，程序上顯然違法不當，至於稅捐稽徵法第19條係有關『送達』之規定，並非『稅捐主體』之規定（誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？），稅捐主體之規定應依稅捐稽徵法第12條之規定『共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。』為依據，原告既係合夥組織，原處分未以主體合夥人林文賓、 陳協勝 為受處分人，顯然違反稅捐稽徵法第12條之規定。
（十三）台南市稅務局承辦人員陳秀誼在95年11月7日鈞院95年度訴字第645號審理時證稱：「問：現場是做什麼營業？是酒店還是視聽歌唱？答：裡面都是那種視聽歌唱的東西。」足證原告確係經營視聽歌唱並非有女陪侍之酒店，被告未能舉證證明原告之每一筆收入均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍存在（包括女服務生、顧客），遽爾適用33％之稅率補稅裁罰，自不足以昭折服。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
1、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第83條第1項所規定。
2、查原告係經營有女陪侍之特種飲食業，89年度利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及羅馬飲食店申請之刷卡機對外營業，漏未申報營業收入5,255萬5,971元，因同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，經被告95年2月16日南區國稅法一字第0950067851號復查決定維持原核定及罰鍰原處分，其不服，循序提起行政救濟，業經最高行政法院96年度判字第520號判決：「上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」確定在案，合先陳明。
3、次查，原告雖已辦理89年度營利事業所得稅結算申報，惟其未依規定申請變更登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒及一般稅率之公司、商號所申請之刷卡機對外營業，藉以逃漏稅捐，案經南機組查獲，通報財政部高雄市國稅局函轉本局查證屬實，經核算原告89年度漏報營業收入5,255萬5,971元，核定營業收入淨額8,037萬9,595元，並按視唱、視聽中心（有陪侍者）娛樂業同業利潤標準淨利率33％核定營業淨利2,652萬5,266元，又列報利息支出2萬3,808元，被告以其未依限提示帳證供核，乃否准認列，另加上非營業收入總額6,000元，核定全年及課稅所得額2,653萬1,266元，嗣於復查時，被告又以96年4月19日南區國稅法一字第0960068255號函請原告提示89年度帳簿、文據供核，經合法送達，惟迄未提示，按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。本件依臺南市政府營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書及甲○○於91年9月11日在南機組之訊問筆錄中自承係登記負責人至，則其既係知情登記負責人，自應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告未提供任何相關證明文件，則被告依查得資料，按同業利潤標準核定其營業淨利2,652萬5,266元，全年及課稅所得額2,653萬1,266元，並無不合，是其主張被告違反採證法則、論理法則、司法院釋字第218號、第356號、第420號、第496號、第500號解釋之比例原則及實質課稅原則，洵不可採。至原告堅稱其代表人甲○○僅為掛名負責人，不應對其補稅處分乙節，查甲○○既事先知情且同意以其名義登記為原告之代表人，依商業登記法第19條第1項及民法第169條規定，甲○○對於善意第三人應負其責任，是被告認定甲○○係原告之負責人，並以原告為受處分人，以代表人甲○○為受送達人，並未違反稅捐稽徵法第12條、第19條之規定；況且，實際營業所得由何人受領，僅為甲○○與鄭左豹等人間之協議，此與實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋之意旨，尚無違背；又甲○○既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴，然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。
4、如前所述，原告同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰行政救濟案，業經鈞院95年度訴字第645號判決駁回在案，並經最高行政法院96年度判字第520號判決駁回而告確定，今原告所執訟詞，亦僅重述其前在鈞院所提之法律見解為爭執，惟前揭該院判決已認定其符合逃漏稅捐之要件，並就其主張如何不足採等事項已詳為論斷，而駁回原告在原審之訴，而原告上訴又遭判決駁回，是被告核定並無不合，原告一再堅稱其不應受補稅處分等語，洵不足採，併予陳明。
（二）罰鍰部分
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
2、原告89年度漏報營業收入5,255萬5,971元，違反首揭所得稅法第71條第1項規定，有其89年度營利事業所得稅結算申報書、被告93年度財營業字第70093000423號處分書、高雄地檢署檢察官起訴書暨調查筆錄可稽，且同一違章事實之營業稅行政救濟事件，亦經最高行政法院判決確定在案，如前所述，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按所漏稅額433萬5,867元處1倍罰鍰433萬5,800元，並無違誤。
理由
壹、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告營利事業所得稅事件，分別不服財政部96年9月7日台財訴字第09600302340號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第921號、第922號、第923號、第924號、第925號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
」分別為稅捐稽徵法第21條、第22條第1款所明定。
二、經查，原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額2,782萬3,624元、營業成本1,335萬1,809元、營業費用及損失總額1,194萬9,340元、非營業收入總額6,000元、非營業損失及費用總額2萬3,808元、課稅所得額250萬4,667元，經被告依其申報書面審查核定在案。嗣南機組查得原告係經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及羅馬飲食店等所申請之刷卡機對外營業，涉嫌漏報營業收入5,255萬5,971元，通報財政部高雄市國稅局轉由被告審理結果，以原告漏報是項營業收入屬實，核定營業收入淨額為8,037萬9,595元。又原告逾期未提示帳簿憑證供核，復依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利為2,652萬5,266元，加計非營業收入總額6,000元後，核定全年所得額為2,653萬1,266元，除補徵營利事業所得稅600萬6,649元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額433萬5,867元處以1倍之罰鍰433萬5,800元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告89年度營利事業所得稅處分書、結算申報更正核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）原告負責人甲○○僅係掛名人頭，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，原告全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘2人，甲○○並無所得，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋意旨，而被告命原告提示帳冊亦顯然漠視原告無履行該義務之可能性，違反比例原則；被告所提出之查簽表、訪問卡，均非原告所簽名，乃係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理，足認原告並無故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰。（二）原告係屬合夥組織，並非獨資，既以合夥財產為合夥人全體公同共有，自應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，自屬違誤。（三）被告既未舉證證明原告係實際營業人或有實際收入，或有何故意過失，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用33％之稅率補稅裁罰，亦有不當等云云，資為論據。
四、經查，原告原係獨資之營利事業，自87年6月5日起變更為合夥組織，原負責人為 熊傳忠 ，合夥人為林文賓、陳協勝，88年2月12日變更負責人為 蘇國禎 ，再於89年7月20日變更負責人為 周朝旭 ，復於90年12月21日變更負責人為 張國華 ，91年5月7日又變更負責人為甲○○，此有原告營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書、原告自設立迄今歷次負責人、組織、名稱變更明細表、營業人變更登記查簽表等影本附於本院卷及原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而台南市稅務局於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○○親自到場並於營業人變更登記查簽表上簽名，事後並至原告之營業所勘查，原告有實際營業等情，此有前揭營業人變更登記查簽表影本、本院95年度訴字645號判決附於原處分卷可憑。且甲○○於91年9月11日在南機組之訊問筆錄亦自承其為登記負責人，實際負責人為鄭左豹，鄭左豹於同年5月間請其管理該店等語，此有該訊問筆錄附於原處分可參。足認甲○○雖僅掛名，然就其登記為原告負責人事先知情，且同意鄭左豹等人以其名義為上開登記。則甲○○既同意登記為原告負責人，依商業登記法第19條第1項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且甲○○知情並同意鄭左豹等人以其名義登記為原告之負責人，故按民法第169條規定，甲○○對於第三人應負其責任（最高行政法院92年度判字第1261號判決意旨參照）。況且，實際營業所得由何人受領，此僅為甲○○與 鄭佐豹 等人間之協議，此與實質課稅原則、租稅公平原則，尚無關涉。又甲○○既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處83年
9月2日中南統字第2106786號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院91年度判字第1518號判決參照。查原告固提出方向公司負責人鄭左豹於高雄地院93年度訴字第2569號審理中之證言、方向公司會計林美瑛於南機組之證言、高雄地檢署93年度偵字第8304、14120號起訴書、南機組移送書及鄭左豹所出具之承諾書等為證，以資證明原告負責人甲○○僅係受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人之情事。然縱該主張係屬實，惟揆諸前揭判決意旨，亦僅係原告代表人甲○○與鄭左豹、戴德銘於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得主張甲○○不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務。
是原告主張：甲○○僅係掛名人頭，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，原告全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無所得，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋；且被告所提出之查簽表、訪問卡，均非原告所簽名，乃係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理，足認定原告並無故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰云云，自無可採。至原告提出鄭左豹之承諾書，其上記載：「．．．
羅馬視聽歌唱台南（代表人甲○○）．．．，並澄明上開負責人僅係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人。」云云，乃係事後迴護之詞，亦非可採。
五、再查，原告係經營有女陪侍之特種飲食業，89年度利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及羅馬飲食店申請之刷卡機對外營業，漏未申報營業收入5,255萬5,971元，其因同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，經被告95年2月16日南區國稅法一字第0950067851號復查決定維持原核定及罰鍰原處分，原告不服，循序提起行政救濟，經本院95年度訴字第645號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院96年度判字第520號判決上訴駁回確定在案。本件原告雖已辦理89年度營利事業所得稅結算申報，惟其未依規定申請變更登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒及一般稅率之公司、商號所申請之刷卡機對外營業，藉以逃漏稅捐，案經南機組查獲，通報財政部高雄市國稅局函轉被告查證屬實，經核算原告89年度漏報營業收入5,255萬5,971元，核定營業收入淨額8,037萬9,595元，並按視唱、視聽中心（有陪侍者）娛樂業同業利潤標準淨利率33％核定營業淨利2,652萬5,266元，又列報利息支出2萬3,808元，被告以其未依限提示帳證供核，乃否准認列，另加上非營業收入總額6,000元，核定全年及課稅所得額2,653萬1,266元，嗣於復查時，被告又以96年4月19日南區國稅法一字第0960068255號函，請原告提示89年度帳簿、文據供核，嗣經合法送達，惟原告迄今未為提示。按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第537號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，納稅義務人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。本件依臺南市政府營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書及甲○○於91年9月11日在南機組之訊問筆錄中自承係登記負責人，則其既係知情登記負責人，自應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告未提供任何相關證明文件，則被告依查得資料，按同業利潤標準核定其營業淨利2,652萬5,266元，全年及課稅所得額2,653萬1,266元，並無不合。
故原告主張：被告命原告提示帳冊，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，違反比例原則；且被告既未舉證證明原告係實際營業人或有實際收入，或有何故意過失，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用33％之稅率補稅裁罰，亦有不當等云云，仍不足採。
六、另查，本件原處分即被告對原告之89年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：羅馬視聽歌唱；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「羅馬視聽歌唱」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向原告代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被告向甲○○送達，並非謂「甲○○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象。再者，本件的課徵主體既是「羅馬視聽歌唱」，則刑事判決的結果並不會影響本件營利事業所得稅之課徵，僅影響個人的綜合所得稅，所以本件課稅處分不以刑事判決確定為必要，且縱原告代表人甲○○所言其為人頭負責人或被偽造之合夥人屬實，依前揭所述，既事先知情且同意登記為原告之負責人，即不得主張不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，被告依法核定其營利事業所得稅，並無違誤。故原告主張：原告係屬合夥組織，並非獨資，既以合夥財產為合夥人全體公同共有，自應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，自屬違誤云云，容有誤解，委不足採。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告除核定補徵原告89年度營利事業所得稅600萬6,649元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額433萬5,867元處以1倍之罰鍰433萬5,800元，揆諸前揭規定，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月31日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月31日
書記官黃玉幸