裁判字號：最高行政法院87年判字第644號判決
裁判日期：民國87年04月16日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第六四四號
原告戊○○
丁○○己○○乙○○丙○○甲○○被告財政部台北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十一日台八十六訴字第四五○三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實本件被繼承人 陳來成 於民國八十年七月八日死亡，原告等未依限申報遺產稅，被告乃按查得資料，核定遺產總額為新台幣（以下同）四三、九二一、一七五元，淨額為三
九、二七一、一七五元，應納遺產稅為一二、四○一、二九三元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，加處一倍之罰鍰一二、四○一、二九三元。原告等不服，申經復查結果，除准予追認親屬扣除額五、二五○、○○○元，未償債務扣除額三、五○○、○○○元，核減投資額一五、三七三、五○○元，變更核定遺產總額為二八、五四七、六七五元，淨額為一五、一四七、六七五元，應納稅額為三、三六一、六○九元，並追減罰鍰九、○三九、六八四元，變更罰鍰為三、三六一、六○九元外，其餘未准變更。原告等就親屬扣除額、未償債務扣除額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元，其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款定有明文。本件核定繼承人為戊○○、丁○○、己○○、 陳柏翰 、 陳俞瑾 、 陳俞妏 、乙○○、丙○○、甲○○九人，每人應扣除二十五萬元，計二百二十五萬元。又陳柏翰係000年0月000日出生、陳俞瑾係000年0月000日出生、己○○係000年0月00日出生、乙○○係000年0月00日出生、丙○○係000年0月00日出生、甲○○係000年0月0日出生，依法應加扣四百七十五萬元。以上共計七百萬元，惟被告僅扣除五、二五○、○○○元，顯有未合，而訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦有未合。二、又按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款定有明文。被繼承人曾於七十年七月七日向 林張春仔 借款三百五十萬元，後林張春仔將債權讓與 林英 ，林英於八十年五月十九日將債權讓與 何碧蟬 ，另被繼承人保證同樂世業建設有限公司借款二百九十八萬元，以遺產之土地及房屋為擔保設定抵押權，未經清償，已由何碧蟬聲請台灣花蓮地方法院查封拍賣，此有該院八十一年拍字第六九號裁定及八十一年執字第一四七六號執行可證。上述六百四十八萬元之本息及違約金應自遺產中扣除。但被告僅核定被繼承人於七十年七月七日向林張春仔借款三百五十萬元部分，予以扣除，而對於二百九十八萬元部分未予扣除，惟查同樂世業建設有限公司早已倒閉，負債累累，不僅被繼承人之投資額悉數全成泡影，且該公司尚積欠台灣土地銀行五、七三五、○一四元， 楊金蓮 六、六六○、三○八元， 黃金蓮 二、一
六五、六三四元， 楊定國 一、三○二、一六三元， 楊育光 四、三○七、七七八元，花蓮縣農會二、六四四、○四一元， 楊聰水 三百二十萬元， 楊麗燕 九十萬元、 黃貞鈞 三十萬元及花蓮縣稅捐稽徵處七三四、三四○元，共計二七、九四九、二七八元，此有台灣花蓮地方法院八十一年九月一日花院仁民執廉字第一四一二六號函可證，上揭擔保借款亦應對遺產予以執行，原處分顯屬可議。訴願決定及再訴願決定亦予維持，要屬可議。三、綜上所陳，原處分違法可議，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦屬違法，敬祈判決予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人第一順序繼承人之子女 陳儀山 等三人全數拋棄繼承，由次親等卑親屬之繼承人戊○○等九人繼承，原核定按每人扣除二十五萬元，核定親屬扣除額為二、二五○、○○○元計算遺產淨額。復查時，本局以繼承人戊○○等九人，仍屬民法繼承篇第一千一百三十八條規定之第一順序繼承人，又繼承人中陳柏翰係000年0月000日出生、陳俞瑾係000年0月000日出生、己○○係000年0月00日出生、乙○○係000年0月00日出生、丙○○係000年0月0日出生、甲○○係000年0月0日出生，於繼承時均未滿二十歲。乃依首揭規定，重行核算認列親屬扣除額為七、五○○、○○○元，與原核定親屬扣除額二、二五○、○○○元之差額五、二五○、○○○元（計算式：7,500,000-250,000=250,
000）准予追認，並無不合。原告等訴稱繼承人陳柏翰等六人於繼承時未滿二十歲，應加扣親屬扣除額四、七四○、○○○元，合計親屬扣除額應為七、○○○、○○○元，本局僅扣除五、二五○、○○○元，顯有未合乙節，顯係誤解，並不足採。二、未償債務扣除額部分：原告等人於復查階段，提示台灣花蓮地方法院八十一年度拍字第○○○○六九號民事裁定，主張未償債務扣除額六、四八○、○○○元，本局依據前開民事裁定及首揭規定，准予追認被繼承人七十七年七月七日向林張春仔借款之死亡前未償債務扣除額三、五○○、○○○元。至前述同一法院民事裁定中，有關被繼承人生前提供所有之土地與房屋予同樂公司擔保借款二、九八○、○○○元部分，經查被繼承人僅為義務人，而非債務人，且依聲請人（即債權人）何碧蟬八十五年九月三十日函稱被繼承人經前開民事裁定准予拍賣之遺產，迄未拍賣，即未代為履行債務，乃未准認列被繼承人死亡前未償債務扣除額，依前揭規定並無不合。原告等復執前詞，主張被繼承人保證同樂公司借款二、九八○、○○○元，以遺產之土地及房屋為擔保設定抵押權，已由何碧蟬聲請法院查封拍賣，應予扣除未償債務乙節，訴經財政部訴願決定、行政院再訴願決定持與本局相同之論見，原告之訴為無理由，為此請判決予以駁回等語。
理由本件理由分項論述於次：
一、關於親屬扣除額部分：按「被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元。其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款所明定。本件原告等不服被告之核定，申經復查結果，被告以繼承人戊○○等人，屬民法第一千一百三十八條規定之第一順位繼承人；又繼承人中陳柏翰係000年0月000日出生、陳俞瑾係000年0月000日出生、己○○係000年0月00日出生、乙○○係000年0月00日出生、丙○○係000年0月0日出生、甲○○係000年0月0日出生，於繼承時均未滿二十歲，乃准予按其年齡距屆滿二十歲之年數追加親屬扣除額計五、二五○、○○○元。揆諸首揭規定，洵無不合。查被告已重行核算認列親屬扣除額為七百五十萬元，並就其差額五、二五○、○○○元准予追認，原告謂其親屬扣除額應可扣除七百萬元，被告僅扣除五、二五○、○○○元，尚非可採。
二、關於未償債務扣除額部分：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。被告就此部分復查結果關於被繼承人向林張春仔借款三百五十萬元部分准予追認。而就同樂公司二百九十八萬元之債務未予認列。原告訴稱：被繼承人以其所有之不動產設定抵押權擔保同樂世業建設有限公司（以下簡稱同樂公司）之債務二、九八○、○○○元，該等不動產並經何碧蟬聲請拍賣在案，此有台灣花蓮地方法院八十一年拍字第六十九號裁定及八十一年執字第一四七六號裁定可稽，是系爭債務之本息及違約金應自遺產中扣除等語。然查被繼承人就同樂公司二、九八○、○○○元之債務，僅為義務人，而非債務人，且依何碧蟬八十五年九月三十日函，略以被繼承人設定抵押權之不動產雖經台灣花蓮地方法院八十一年拍字第六十九號民事裁定准予拍賣，然因該等不動產迄未辦理繼承登記，而未拍賣，即未代為履行債務，是原核定未將系爭債務認列為被繼承人之未償債務即無不合。原告所提台灣花蓮地方法院八十一年九月一日花院仁民執兼字第一四一二六號通知所附七十四年度執字第二二二號執行事件分配表，無法證明被繼承人擔保之不動產已被拍賣，是以原告主張同樂公司早已倒閉，負債累累，其債務共計二七、九四九、二七八元，該公司已無法清償其債務，其擔保債務二、九八○、○○○元，亦應自遺產總額中扣除等語，尚非可採。
三、關於罰鍰部分：按被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。查原告等未依規定辦理遺產稅申報，被告乃依查得資料核定遺產總額為四三、九二一、一七五元，淨額為三九、
二七一、一七五元，應納遺產稅為一二、四○一、二九三元，並依首揭規定，加處一倍之罰鍰一二、四○一、二九三元。原告申經復查結果，准予追認親屬扣除額五、二五○、○○○元，未償債務扣除額三、五○○、○○○元，核減投資額一五、三七三、五○○元，變更核定遺產總額為二八、五四七、六七五元，重行核定應納稅額為三、三六一、六○九元，並准予追減罰鍰九、○三九、六八四元，變更核定罰鍰為三、
三六一、六○九元，核無不合。綜上所述，本件原處分核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月十六日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 李文宗 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年四月十六日