臺灣桃園地方法院102年度簡字第155號判決

裁判字號：臺灣桃園地方法院102年簡字第155號判決

裁判日期：民國104年04月02日

裁判案由：營業稅

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決102年度簡字第155號
104年2月25日辯論終結原告遠東巨城購物中心股份有限公司新竹分公司法定代理人 羅仕清 訴訟代理人 楊舜麟 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 張碧霞 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月23日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號，原處分案號為：復查決定案號被告102年4月24日北區國稅法一字第0000000000號、原處分為101年度財營業字第00000000000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之價額在新臺幣（下同）40萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第2項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：㈠緣原告（統一編號為00000000）為遠東巨城購物中心股份有
限公司（下稱總公司，統一編號為00000000），於民國100年8月26日所設立之分公司，原告之營業場所位於新竹市，原告與總公司各自有獨立之統一編號，並各自辦理營業稅之申報與繳納事宜，直至民國101年10月2日始申請並經核准合併總繳營業稅。而原告於101年7月16日，就其101年5月至6月之營業稅辦理申報時，填載營業人銷售額與贈與稅申報書，列載其該月之銷售額為954,101,852元（該部分營業稅稅額為37,389,436元）、進項總金額為503,518,201元（得扣抵營業稅額為25,175,945元），該期應繳營業稅額為12,213,491元。嗣被告所屬新竹分局認原告所申報之進項金額中，關於發票號碼為AK00000000號、BW00000000號、BW00000000號、BW00000000號、BW00000000號等5張進項金額所憑據之發票（下稱系爭發票，詳如附表），係由總公司向他人所取得之進項發票，而非原告向他人所取得之進項發票（該部分可扣抵營業稅額為103,705元），乃於101年9月
6以北區國稅竹市三字第0000000000號函，通知原告應於文到7日內，前往說明如附表所示之5張系爭發票有進銷憑證交查不符之情形，原告則於101年10月2日出具承諾書，說明願意繳納系爭5張發票之本稅及罰鍰。
㈡嗣被告核定原告有103,705元之漏稅額應予補繳，並據以認
定原告有【受處分人以其他營業人之進項憑證（詳如附表所示之5張發票）申報扣抵101年5-6月期營業稅銷項稅額，致虛報進項稅額103,705元，違反加值型及非加值型營業稅法第15條1項、第3項及第33條規定】之違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款虛報進項稅額者，且以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，實際進貨之營業人未申報該筆稅額者論（下稱系爭參考表)，而於10
1年12月13日以101年度財營業字第00000000000000號裁處書（下稱原處分），以漏稅額103,705元之0.5倍51,852元（103,705×0.5＝51,852元）裁罰原告，並寄發罰鍰金額為51,852元之罰鍰繳款書（繳納期間自102年1月11日起至
102年1月20日止)予原告，原告並於101年12月25日合法收受該裁處書，原告對此處分不服，向被告提出復查申請。㈢惟被告調查後，仍認原告有上開違章事實，故於102年4月
24日以北區國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回原告之復查申請，該復查決定書並於102年4月30日合法送達原告。原告旋於102年5月16日對該復查決定書提出訴願，財政部則於102年8月23日以台財訴字第00000000000號訴願決定書（案號為第00000000號）駁回原告之訴願，該訴願決定書於102年8月25日合法送達原告。嗣原告於102年10月23日向本院提出行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告為設於台北市總公司唯一之分公司，兩者統一編號極為
近似，原告並於101年4月28日以「遠東巨城購物中心」正式對外開幕，經營百貨公司相關銷售業務，在新竹地區創下開幕兩天達1.6億元之銷售業績，對被告所轄新竹分局之稽徵績效貢獻甚鉅。至原告所屬總公司在台北市則無實際百貨公司相關之銷售業務，因此，有關消費者於原告新竹市營業場所使用遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨）發行禮券所生禮券兌回、鼎鼎聯合行銷股份有限公司（下稱鼎鼎公司）發行快樂購聯合集點卡（即「HappyGo卡」）所生點數累積等相關事宜，均係發生於原告新竹營業場所，而與總公司較無關聯。如附表編號1之系爭發票（號碼AK00000000）部分，即係消費者於原告新竹市營業場所使用HappyGo卡後，鼎鼎公司就點數相關之應收月費收入以及服務、兌換處理等等開立之發票；至如附表編號2至5等4紙發票（發票號碼BW00000000、BW00000000、BZ000000000、BW00000000），則係消費者於原告新竹市營業場所使用遠東百貨禮券後，遠東百貨就禮券兌回之應收發行費開立之發票。換言之，系爭
5張進項憑證開立之對象雖均為總公司，然憑證所表彰者均源自於原告新竹市營業場所之交易行為所發生。
㈡又原告因於創業開幕伊始，為遵節人力、開源節流，原告及
所屬總公司相關營業稅申報事宜，均係由同批財會人員辦理，而且，原告所屬總公司與原告之統一編號分別為00000000、00000000，極為近似。故財會人員於申報原告101年5月至6月份營業稅時，誤將鼎鼎聯合、遠東百貨開立予原告總公司之系爭5紙進項憑證，申報扣抵原告101年5-6月期營業稅銷項稅額。
㈢原告所屬總公司並非系爭參考表所稱之其他營業人：
⒈原告與總公司雖有不同之統一編號，然兩者實為同一法人格
，故被告罔顧於此，竟逕行依系爭參考表之規定，認定總公司對於原告而言，係屬「其他營業人」，故原告有「取具其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額103,
705元，構成營業稅法第51條第1項第5款」之違章情事，除核定補繳營業稅額103,705元外，並以原處分書，按所漏稅額103,705元裁處0.5倍之罰鍰51,852元，確為違誤。
⒉按分公司係總公司之分支機構，依民法基本原理，其本身並
無獨立之人格而與總公司為同一法人人格。次按，在以自由市場為原則之經濟體制下，民法為私人經濟活動的基本規範，而稅法既係以私人經濟活動之成果為課稅對象，則稅法之解釋不應偏離民法，致價值體系產生矛盾，妨害經濟秩序之運行。
⒊故為維持法體系之一致性，自不應於稅法上將總公司與分公
司解釋為其他營業人。然而原處分卻認定原告以原告所屬總公司前揭五紙進項憑證申報扣抵101年5-6月期營業稅銷項稅額，係屬使用其他營業人之進項憑證構成虛報進項稅額之違章情事云云，顯有違誤。
㈣就原告及所屬總公司營業稅申報合併觀察，本件實無虛報進項稅額導致漏稅情事發生：
⒈就原告及所屬總公司101年5-6月期營業稅實際申報情形而
言，總公司當期尚有累積留抵14,066,764元，原告實際申報與繳稅額則有12,213,491元，故如將原告及所屬總公司申報當期營業稅合併觀察或總繳，原告當期不但免繳稅額，且總公司尚仍有1,853,273元之累積留抵稅額，與原告如依原處分申報之情形相同（詳原證5標示紅框部分），故原告實際上對於被告以及政府並無任何逃漏稅額之違章情事。
⒉況於原告成立時，原告即有意申請營業稅由總公司總繳，以
便於申報作業上節省人力，然因被告所轄新竹市分局希望原告暫緩申請總繳，以提昇稽徵績效，故原告直至101年9-10月份才申請與總公司合併總繳）。因此，依原證5標示藍框部分顯示，如原告未予剔除前揭五紙進項憑證之稅額，仍依
101年5-6月期營業稅實際申報數額繼續申報101年7-8月期之營業稅，並於101年9-10月期與總公司合併申報，則原告及所屬總公司亦可免繳稅額，且仍有17,829,229元之累積留抵稅額，與原告如自始依原處分繼續申報之情形相同（詳原證5標示綠框部分）。就此而言，原告實際上對於被告以及政府亦無任何一分一毫逃漏稅額之違章情事。
⒊換言之，本件之所以遭被告認定有虛報進項稅額之逃漏稅額
現象發生，乃係原處分不當將屬於同一法人人格之原告及所屬總公司切割為兩個獨立之營業人所導致，但實質上被告及政府對於原告及所屬總公司並無漏徵任何稅額而受有任何稅捐損失。因此，原處分認定原告逃漏稅捐，並處以罰鍰，自有違誤難以維持。
㈤原告於申報當期營業稅，已盡相當之注意，並無虛報進項稅之過失：
⒈按稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰
鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」考其立法理由略以：「鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。」⒉故財政部乃本於前揭母法授權規定，針對諸如納稅義務人因
一時疏失的行政不法過失之主觀歸責要件予以客觀量化，而擬定「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱系爭減免標準）。按該行為時減免處罰標準第15條第2項第2款規定（下稱系爭規定）：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7％以下者。」是以，營業人多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率7％，應屬認定納稅義務人是否疏失而違反稅法規定之客觀量化標準，若在7％以下者應屬無過失之欠缺行政不法之主觀歸責要件而免罰。惟財政部83年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第00000000
0號函卻主張：「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」（下稱系爭函釋）「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」（下稱系爭函釋），被告並逕以引用而認原告無法適用系爭減免標準，仍逕以原處分裁罰，顯有不當。
⒊是原告新竹市營業場所於101年4月28日開幕營業，後續並
陸續舉辦開幕慶、母親節檔期等各項促銷活動，101年5-6月期營業稅之申報中銷項金額高達7億4千萬餘元，進項金額達5億餘元，故原告就當期營業稅之申報，應輸入之進、銷項憑證數量均甚為繁多。經查，遭原處分認定虛報進項稅額之系爭5紙進項憑證，占當期5萬餘筆之進項資料比例不到萬分之一，而遭原處分認定虛報進項之稅額103,705元，占當期進項稅額25,175,945元之比例僅千分之4，遠遠低於系爭減免標準第15條第2項第2款所訂有關行政過失要件7％的門檻。
⒋是以，原處分逕自認定原告具有虛報進項稅額之行政過失，
顯已違反稅捐稽徵法第48條之2、稅務違章案件減免處罰標標準等規定。
㈥系爭規定及系爭函釋有違憲之情形：
⒈違反法律明確性原則：
①所謂法律明確性原則，按司法院大法官釋字第701號解釋理
由書：「基於法治國原則，以法律限制人民權利，其構成要件應符合法律明確性原則，使受規範者可能預見其行為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，以保障規範目的之實現。依本院歷來解釋，法律規定所使用之概念，其意義依法條文義及立法目的，如非受規範者難以理解，並可經由司法審查加以確認，即與法律明確性原則無違（本院釋字第432號、第491號、第521號、第594號、第602號、第617號及第623號解釋參照）。」司法院大法官釋字第636號、第432號及第491號等解釋，亦重揭其旨。。
②復依 李震山 大法官於釋字第702號解釋之部分不同意見書，
司法院大法官審查法律明確性原則時應避免流於形式，其中「可預見性」之判斷應指「該不確定法律概念是否足夠明確（hinreichendeBestimmtheit)，以使受規範者對『個案事實是否屬於法律所欲規範之對象』有『可預見性』，甚至包括對國家干預風險之『可量度性』，其乃憲法站在受規範者之立場要求立法者，而非任令立法者怠惰於先，等事件發生之後，才由其他公權力自行詮釋定奪的『可預見性』」，「基於輔助（補充）性原則（Subsidiarittsprinzip），立法者於立法時，需儘可能依列舉原則（Enumerationsprinzip）將可規範之事實類型化、列舉、例示、或轉引（Verweise）後，若仍留有某些暫時無法規範之可能闕漏，方輔以不確定法律概念為構成要件之法律條款，以濟立法之窮。」③關於系爭規定所稱「登錄錯誤」，依被告所稱以及卷內資料
顯示至少有以下三種範圍不一之涵意：⒈泛指使用媒體申報之營業人於登錄進項資料時，發生登錄內容與事實不符之各種錯誤情形；⒉營業人就「自身進銷項憑證」而於使用媒體申報時所發生之錯誤；⒊限於資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。被告所屬財政部20年來先以系爭函釋寬鬆解釋「泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登記等情形。」嗣後被告及各級稅捐稽徵機關再毫無根據地將「登錄錯誤」限縮於「資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄」等三種情形，被告於本件訴訟更進一步增加前提要件，即據以登錄的進項憑證須為營業人自身之進項憑證，始有登錄錯誤可言。
④換言之，究竟何謂「登錄錯誤」，完全是被告及其所屬財政
部就具體事件發生之後，才由其自行詮釋定奪。而「登錄錯誤」意義莫衷一是，以及雙方與鈞院於本件訴訟歷時超過一年攻防、研析、審理的現象，適足以證明系爭規定所使用「登錄錯誤」之概念，受規範者根本無法依法條文義及立法目的予以掌握、理解，司法審查亦難以確認，故該概念不明確而違反法律明確性原則，至為顯然。
⒉系爭規定違反平等原則：
①按憲法第7條乃揭示平等原則之意旨，所謂平等乃實質上之
平等，「憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」司法院大法官釋字第722號解釋、第701號解釋、第694號解釋參照；「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。法律為貫徹立法目的，而設行政罰之規定時，如因處罰對象之取捨，而形成差別待遇者，須與立法目的間具有實質關聯，始與平等原則無違。」此見釋字第666號解釋文亦明，亦為釋字第485號解釋、第542號解釋等一再重申者，是故，倘法令規範無實質正當之理由而對本質相同之事物為差別待遇，即有違平等原則。
②系爭減免標準全文，僅於其第15條第2項第1款、第2款（
即系爭規定）訂有「登錄錯誤」之要件，然第15條第1項第
1、2款，以及第15條第2項第3、4、5款卻無「登錄錯誤」之要件，且被告迄今仍提不出此差別待遇之正當理由，故第15條第2項第1款、第2款（即系爭規定）訂有「登錄錯誤」之恣意性規範，甚為顯然。
③被告依財政部98年6月17日針對系爭標準第15條第2項之修
正草案總說明，辯稱系爭規定之目的為鼓勵營業人採用電子媒體申報而擴大使用網際網路申報營業稅之營業人適用免罰或減輕處罰標準；然「登錄錯誤」此一要件之存在，反而造成使用網際網路申報得主張免罰之要件，將較同條第1項第
1、2款，以及第2項第3、4、5款更為嚴苛，導致虛報進項稅額違章案件免罰標準之適用上出現嚴重失衡情形，致人民無法依申報營業稅之自主經濟性考量或依該管機關之宣導，選擇採行對行政機關而言勾稽較為便利、成本較低之網際網路申報。因為人民或會計作業人員若採取網際網路申報或電磁紀錄申報，則萬萬不能有一時之不查，因任何作業疏失誤取進項憑證並以之為申報，無論該疏失係如何渺小，皆必然無法據以適用系爭標準之免罰規範。
④是以，系爭規定「登錄錯誤」要件之存在，顯然與鼓勵、促
進申報義務人使用網路申報之目的相悖，且形成一明顯之差別待遇，而其間亦全然無從探知該寬嚴不一之免罰標準係有如何之正當理由、亦未能見得該差別待遇有如何之實質關聯性，而違反平等原則。
⑤若採被告詮釋系爭函釋之見解，將「登錄錯誤」限縮於「資
料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等鍵入時發生技術性疏失之特定行為態樣意涵，僅上述錯誤類型始能主張免罰。亦即若使用網際網路申報，同一憑證之誤為重複登錄、將憑證號碼或金額誤鍵為較高額數字，得予免罰；至於因外觀近似、統一編號亦近似而誤取他憑證，縱依具體情狀判斷，其作業疏失之過失程度與前者相當，即使虛報進項數額僅為該期全部進項稅額比率達千分之一、萬分之一，竟全然不得主張免罰而一律應予處罰，系爭函釋更嚴重違反平等原則。
⒊系爭規定與系爭函釋均違反租稅法律主義：
①按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院大法官釋字第657號解釋、第705號解釋參照）。
主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院大法官釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號、第706號解釋參照）。
②次按司法院大法官釋字第650號解釋理由書：「財政部81年
1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」③經查，系爭規定為營業稅法第51條第1項第5款處罰規定之
例外免罰規範，其就使用電磁記錄媒體申報免罰標準中若增設「登錄錯誤」要件，或系爭函釋將「登錄錯誤」限定於「資料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等情形，均已創設或增加主張裁罰豁免權利之門檻，攸關納稅義務人可否免於依營業稅法第51條第1項第5款處罰，而係影響人民財產權實質且重要事項。故系爭規定增加「因登錄錯誤」之規定，欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定限縮漏稅免罰之情形，涉及租稅構成要件及法律效果之範圍，並非稽徵機關執行稅捐稽徵法之技術性或細節性事項，顯已逾越稅捐稽徵法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，參上開解釋之意旨，該標準與憲法第19條規定不符而違憲。另系爭函釋更限縮減免處罰標準於「資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄」之情形，逾越法律解釋之範圍，明顯增加法律所無之租稅義務，依上開釋字之意旨，該函釋確已違反憲法第19條及租稅法律主義。
⒋系爭規定與系爭函釋限制人民財產權，違反比例原則：
①釋字第488號解釋：「憲法第15條規定，人民財產權應予保
障。對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必要程度……。」憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」故政府就人民財產所為之課稅或漏稅違章罰鍰處分，皆限制人民之財產權，應受憲法第23條比例原則之檢視，此見司法院大法官歷年作成與稅務相關之解釋，如釋字第705號解釋、第713號解釋、第723號解釋等甚明。
②按「營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列
情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件」（釋字第337號解釋理由書參照）、「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰」（行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。故營業稅法第51條第1項第5款係屬因逃漏稅捐而予處罰之「漏稅罰」規定，並非行為罰。
③又按虛報進項稅額之減免處罰基礎乃「鑒於工商社會生活步
調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。」系爭法條及稅務違章案件減免處罰標準（含系爭規定）之立法理由參照；司法院大法官陳新民於釋字713號解釋所提協同意見書亦表示，此係「類似刑法第59條酌量減輕之規定，讓觸法者情有可原時，能獲得較輕的處罰機會。」實為責罰相當性、狹義比例原則之具體體現。
④虛報進項稅額之裁罰既屬漏稅罰，其結果不法或非難性，本
質上係取決於漏稅金額之高低，而稅捐稽徵法第48條之2，則進一步透過稅務違章案件減免處罰標準第15條及其規範目的，使營業稅法第51條第1項第5款以特定之漏稅金額或比例作為免予處罰之門檻、上限（或應予處罰之門檻、下限），違章結果之可非難性（漏稅金額高低、佔該期報稅總額之比例）與懲罰之發動與否、課予財產上不利益程度之高低，方具備相當性，以符合責罰相當性、狹義比例原則，此通覽稅務違章案件減免處罰標準第15條規定全文即可自明。
⑤況查，稅務違章案件減免處罰標準已於第24條第2,3款將「
1年內有相同違章事實3次以上者」、「故意違反稅法規定者」、「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」等非屬情節輕微的情形，排除於減輕或免予處罰之範圍，故於系爭標準第15條第2項第2款（即系爭規定）根本不需增設有關「申報錯誤」或「登錄錯誤」等有關情節輕微的描述要件，如限以某特定申報錯誤、登錄錯誤原因作為適用稅務違章案件減免處罰標準第15條之前提要件，反而牴觸系爭標準與規定之立法目的。
⑥然而系爭規定、系爭函釋之「登錄錯誤」要件之存在，以及
被告及所屬財政部進一步限訂「登錄錯誤」於特定行為態樣之意涵，而無視其虛報進項稅額漏稅金額、錯誤申報之進項稅額佔該期總進項稅額比率之高低（即漏稅結果），已增加與該裁罰之立法目的無正當關聯性之行為態樣要件，責罰顯不相當，與憲法第23條之比例原則有所扞格。
⒌總結，系爭規定及系爭函釋應經違憲審查或為合憲性解釋，
因本案所涉及者，表面上看似一數額不甚龐大之誤報總公司進項憑證而受主管機關裁罰。觀諸主管機關裁罰之法源依據，雖「形似」於法有據，然而探諸其所本，依本案具體事實，其因稅務資料之龐雜致生之一時輕微疏失，金額如此微小，究竟為何獨為排拒於免罰要件之大門外？系爭規定、系爭函釋之文義、意旨，乃至於授權之母法文義、意旨，皆未見有排除本案情形之意；再探諸系爭規定、稅法規定之體系、規範之目的，原告於本件應能主張免罰。然被告本於主管機關之姿，一再挾持系爭規定、系爭函釋之文義，自行作成系爭標準、再作成系爭函釋，甚而一再對外進行「宣導」，作成罔顧文義、超越相關規範文字之解釋，恣意廣泛裁罰，限制人民權益。另就賦稅相關義務，財政部作成之法令或解釋性行政規則，實如繁星點點，且確非悉數均為依軌跡運行之行星，軋然出現者所見者眾，眾多稅務行政規則與解釋函令因違反法律保留原則、比例原則、平等原則、租稅法律主義、財產權保障等憲法基本原則，而遭司法院大法官宣告違憲。正因如此，在每個個案之中，實有賴行政法院或普通法院行政訴訟庭本於憲法誡命，以明晰之憲法意識以及維護憲法價值的熱忱，進行違憲審查、依法審判。而原告為國內知名企業集團之分公司，自公司成立來，一向奉公守法，核實繳納稅捐，甚獲廣大消費族群所信賴。公司之誠信及商譽影響消費族群對百貨事業公司之印象與消費動能甚鉅。是以，本件原告所受裁罰金額雖僅為51,852元，仍竭力透過行政救濟、行政訴訟途徑，盡全力為本公司長久以來恪守法治之清譽奮戰。懇請鈞院排除系爭規定及系爭函釋其中「因登錄錯誤」之違憲違法要件於本件之適用，或就「因登錄錯誤」之用語為合憲性解釋，確認本案原告行為該當登錄錯誤之免罰標準。
㈦並聲明，訴願決定、復查決定及罰鍰處分均撤銷。
三、被告則以：㈠總公司與其分支機構係不同營業主體，以分別就地繳稅為原則，若有違章事實發生，並以違章行為人為論罰之主體：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第28條、第38條及第51條第1項第5款所明定。
⒉次按「依據營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人之
總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅裁罰；至總、分支機構應分別申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及違章情事，仍應依本部85年8月2日台財稅第000000000號函規定辦理。
」為85年8月2日台財稅第000000000號函及財政部90年10月9日台財稅第000000000號令所明釋。而查營業稅法第38條之立法理由，係營業人之總機構及其他固定營業場所，仍維持現制分別就地繳稅。但依第4章第1節規定計算稅額之營業人，係以進項稅額扣抵銷項稅額而得應納稅額，進項稅額大於銷項稅額時，則予退還或留抵次月應納稅額；間有營業人之總機構或其他固定營業場所專司購買、生產或銷售者，如分別就地繳稅，則形成部分單位只有進項稅額，每月申請退稅，部分單位則每月繳稅而無進項稅額可資扣抵之困擾。爰增列第2項規定，准許營業人申請合併向總機構所在地申報繳納，以為解決。是可認於我國法制上，關於總機構及其他固定營業場所，其營業稅之報繳以合併申報為例外。準此，營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營業稅納稅主體，與其在法律上是否屬同一人格無涉；又總機構與其分支機構未申請總繳營業稅款，而應分別申報銷售額、應納或溢付稅額者，如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體論罰。是本案原告既未於案發期間申請與總公司合併總繳，在發生違章情事時，仍應以原告為違章主體論罰。
⒊按營業稅法第6條及第28條規定，營業人之定義有3種，一
為以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業；二為非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務；三為外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。且營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。依前揭營業稅法規定，每一營業人均為各自營業之主體，如有對外營業行為，均需依法辦理營業登記，並憑主管稽徵機關核發之購票證購買統一發票使用及依法申報繳納營業稅。而本案原告雖為總分支機構，惟兩公司於違章期間係採分別申報銷售額、應納或溢付營業稅額（101年10月方申請核准為合併總繳），有渠等營業人銷售額與稅額申報書可稽，核屬各別獨立之營業稅納稅主體，是若各自有違章情事時，則應就該實際發生違章行為之主張論罰。即不能因原告屬總公司之分支機構即可參雜使用進、銷項憑證。故原告若將其他營業人即總公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，就原告而言，仍構成虛報進項稅額之事實，其當期營業稅申報及繳納作業，即會發生應納稅額之差距，並致生逃漏營業稅之結果。
⒋再一營業人之總機構與其他固定營業場所得為不同之營業稅
納稅主體，此與公司法所定之一公司僅有一人格者，尚有不同，有最高行政法院92年判字第1800號及101年度裁字第1050號裁判書可資參照，除有申經財政部核准合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額之情形外，因違反營業稅法有關規定構成違章，有過失或故意之情節，自應以各自違章主體論罰。
⒌原告雖與遠東巨城公司係總分支機構，其主張2家合計並未
少繳稅款，未使國庫稅收發生損失乙節，惟按我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，參照最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」蓋營業稅法之立法精神，即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，固應就各個銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體稅收論斷，方符合其立法精神。況營業稅法第1條、第6條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段營業人之法定納稅義務絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準，此有最高行政法院97年度判字第961號判決可資參照。
㈡「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第
2項第1款及第2款所稱「登錄錯誤」，限資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，不包括憑證本身之錯誤：
⒈按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件
，有下列情事之一，免予處罰：……使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7％以下者。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第2款所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所規定。再系爭函釋已說明「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」，即使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率，在7％以下者，免予處罰，為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第2款所規定，可知欲適用該免罰規定，須溢報進項稅額係因「登錄錯誤」所致者，始有其適用。而所稱「登錄錯誤」，依首揭函釋意旨，係指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括【資料登錄錯誤】、【漏登錄】及【重複登錄】等情形；至因進項憑證本身之錯誤，則不包含在內，合先敘明。
⒉又系爭減免標準係立法授權財政部擬訂於法定裁量標準下之
減免裁罰之金額及標準，非任由各稅捐稽徵機關自行決定減免。是稅捐稽徵機關僅得於法定裁量範圍及財政部依上開規定所訂「稅務違章案件減免處罰標準」範圍內裁量。而財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。次按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」為行政訴訟法第
201條所規定。是有關行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。又該參考表使用須知第2點雖亦明定「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」惟查本件原告於申報
101年5-6月營業人銷售額與稅額申報書時，誤將鼎鼎聯合行銷股份有限公司及遠東百貨股份有限公司開立予遠東巨城公司之統一發票5紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額103,705元，致逃漏營業稅，其各期所漏稅額在
2千元以上；而依財政部83年12月7日台財稅第000000000號函釋意旨，所謂「登錄錯誤」，係指使用媒體申報之營業人登錄自身之進銷項資料所發生的各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對稅捐稽徵法第48條之2第2項訂定之稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第1、2款適用上發生疑義，為闡明其真意所為之釋示，以避免法律漏洞，其本身並無創設或變更法律之效力，更未使納稅義務人因此函釋增加法律所無之納稅義務，與比例原則、法律保留原則及平等原則均無違背。原告以非其所有之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核此情節係屬進項憑證本身之錯誤，並非屬於「登錄應申報進銷項資料時所發生錯誤之範疇」，核與上開規定得減輕或免予處罰之要件不符，自不得援引上開規定，減輕或免除原告之處罰。
⒊至原告主張唯獨僅有系爭規定訂有「登錄錯誤」之文字？其
餘款項並無規定「登錄錯誤」要件乙節，惟依98年6月17日稅務違章案件減免處罰標準針對第15條第2項修正草案可知「前揭規定係『為配合電子化政策並提升為民服務品質，財政部積極推動電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅，對於使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤之稅務違章案件，雖已提供減輕或免予處罰之依據，惟為配合電子商務之推展，營業人採網際網路申報營業稅或使用電子發票將可有效降低徵納雙方之稽徵成本及依從成本，達成節能減碳之政策目標，爰擬具『稅務違章案件減免處罰標準修正第15條草案』，以鼓勵營業人採用網路申報或使用電子發票。其修正重點如下：為鼓勵營業人採用網路申報，爰擴大使用網際網路申報營業稅之營業人適用免罰或減輕處罰標準，將因登錄錯誤適用免罰及減輕處罰之比率分別提高為7%及10%；另有關電磁紀錄媒體申報營業稅部分，配合作文字修正。增訂開立或接收電子發票營業人適用免罰及減輕處罰之標準，以鼓勵營業人使用電子發票。』是稅務違章案件減免處罰標準針對第15條第2項第1、2款規定係針對「使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤之稅務違章案件」，而第3、4款規定係針對「開立或接收電子發票營業人適用免罰及減輕處罰之標準，以鼓勵營業人使用電子發票」，且系爭第1、2款規定若少了「登錄錯誤」用語，就不會符合母法「情節輕微」適用免罰及減輕處罰之要件，且與其他款項係針對開立或接收電子發票不會涉及登錄之構成要件及法律效果不同，原告主張其餘款項並無規定「登錄錯誤」要件，顯屬誤解。
⒋再本件系爭發票5紙，分別係鼎鼎聯合行銷股份有限公司及
遠東百貨股份有限公司所開立，並載明買受人為總公司，確非原告之進項憑證，殆無疑義，則原告以非其所有之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核此情節並非屬於登錄原告所應申報之進項與得扣抵之銷項資料時所發生之「資料登錄錯誤」、「漏登錄」及「重複登錄」等各種錯誤，自無上開免罰規定之適用。即原告將不屬於其之進項憑證即其他營業人（總公司)之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，就原告公司而言，已構成虛報進項稅額之事實，其當期營業稅申報及繳納作業，即會發生應納稅額之差距，並已生逃漏營業稅之結果，自有應注意、能注意而未注意之過失。
⒌按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所規定。而查，原告與遠東巨城公司於首揭期間係採分別申報銷售額、應納或溢付營業稅額（101年10月方申請核准為合併總繳，有渠等營業人銷售額與稅額申報書可稽，核屬各別獨立之營業稅納稅主體。原告將屬總公司之進項憑證申報扣抵銷項稅額，即已構成虛報進項稅額之事實，並已生逃漏營業稅之結果，自有應注意、能注意而未注意之過失，又本件雖係由其財會人員所為，依首揭規定，該財會人員之過失應推定為原告之過失，原告自應受罰。
⒍末按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處5倍以下罰鍰…虛報進項稅額者。以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者。㈠實際進貨之營業人未申報該筆稅額。按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款違章情形如何裁罰之規定。是查，總公司對於原告而言，即為上開參考表所稱之「其他營業人」，故原告將開給總公司之系爭
5張發票，充作己身之進項發票，致有103,705元之營業稅漏未繳納，被告依上開參考表之規定，逕以漏稅額103,705元之0.5倍金額51,852元加以裁罰原告，被告告確係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰並無違誤，請續予維持。
㈢並聲明原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：關於上開事實及爭訟概要，除後述之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有原核定處分、罰鍰處分、復查決定書、訴願決定書及相關資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可參，堪信為真實。是本案之爭點即在於：㈠對於原告而言，總公司是否該當系爭參考表關於營業稅第51條第1項第5款規定之「其他營業人」？㈡原告將如附表所示之系爭5張發票當作己身之進項發票申報營業稅，是否有逃漏營業稅之情形?㈢系爭規定及系爭函釋有無不當限縮「稅捐稽徵法第48條之2」之規定，該等規定及函釋得否適用於本案？㈣本案是否得適用稅捐稽徵法第48條之2之規定，對於原告之違章情事，免予處罰？㈠對於原告而言，總公司是否該當系爭參考表關於營業稅第51條第1項第5款規定部分之「其他營業人」：
⒈按營業稅第51條第1項第5款係規定：「納稅義務人，有下
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：虛報進項稅額者」，而系爭參考表關於上開部分則係規定：「虛報進項稅額而以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，且實際進貨之營業人未申報該筆稅額者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」。而被告即係認總公司對於原告申報營業稅而言，為系爭參考表所稱之「其他營業人」，並據以為本案原處分之裁罰，合先敘明。
⒉經查，系爭如附表所示之5紙發票，確為遠東百貨股份有限
公司、鼎鼎公司所開立予總公司之商品券發行費、禮券發行費與月費收入、服務處理費、兌換處理費之發票，其詳細金額、所含之營業稅額、品名等亦均如附表所示，並有該等發票附原處分卷第9頁至第14頁可參，且為兩造所不爭執，可信為真實。而原告亦不否認其確於101年7月16日申報101年5月至6月之營業稅時，將系爭5紙發票當作己身之進項發票，而扣抵了103,705元之營業稅，此並有申報書1份附原處分卷第21頁、第22頁可稽。是於外觀形式上，原告確係將總公司之進項發票作為己身之進項發票，並據以申報營業稅無誤。
⒊按公司為依照公司法組織登記，成立之社團法人（公司法第
1條參照），故公司具有人格，於法令限制內，有享受權利，負擔義務之能力（民法第26條參照）。惟人格具有不可分割之性質，是公司縱設有分公司，乃屬本公司之分支機構（公司法第3條第2項），其與本公司在法律上係同一人格，權利主體仍僅有一個，且其無獨立之財產，惟在訴訟上為謀求便利，最高法院判例從寬認分公司就其業務範圍內之事項涉訟時，有當事人能力（參最高法院66年台上字第3470號判例），然仍未可據此謂分公司亦有權利能力。即分公司與總公司確屬同一權利主體，分公司為受本公司管轄之分支機構，對分公司之判決效力亦及於總公司（司法院第3期司法業務研究會討論意見），是原告主張其與總公司係屬同一法人格，而為同一權利主體，確無所誤。
⒋惟按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業
前分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第28條及第38條所規定。是於我國法制下，雖認分公司與本（總）公司為同一權利主體，為同一法人格，然為兼顧營業稅稅捐「就地扣繳」之稽徵實務所需，乃特許於同一法人格下，分公司與總公司需為不同營業登記，取得不同之營業編號，並應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。即關於營業稅之繳納，對於分公司與總公司而言，係以分別報繳為原則，如需合併總繳，則需經向財政部申請核准。是縱分公司與總公司為同一法人格，且不論對分公司之處分或判決，其效力最後均及於總公司，惟於申報營業稅時，於我國法制上仍視兩者仍為不同之營業及報稅主體（最高行政法院92年度判字第1800號判決意旨參照），故先不論本案究竟裁罰原告原處分之罰鍰是否有據，然對於原告而言，於申報營業稅時，總公司仍為上開參考表所稱之「其他營業人」，應可肯認。
㈡原告將如附表所示之系爭5張發票當作己身之進項發票申報營業稅，確有逃漏營業稅之情形：
⒈又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條第1項及第51條第1項第5款所明定。是營業人在計算當期應納或溢付之營業稅額時，係以營業人當期之銷項稅額，扣除己身當期購買貨物或勞務時所支付之營業稅額後之差額，故若非己身之進項稅額，自非可以減除之項目，有該等情形時，即該當『虛報進項稅額』之違章情形，且符合系爭參考表所規定以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者之狀況。
⒉是查，系爭5紙發票既確為訴外人所開立予總公司之發票，
已如上述，縱發票表彰之交易內容，實為關於原告營業場所發生者，亦無礙該等進項發票屬於他營業人而非原告之性質。從而，原告據以為本案營業稅之當期進項發票，並在計算應納營業稅額時，將發票之營業稅額（共計103,705元）作為減除之項目，即有所誤，原告因此有103,705元之營業稅未予繳納一節，即可資確認。是被告就此核定原告有逃漏營業稅本稅103,705元部分，確屬有據。
⒊至原告雖主張其若與總公司於該期辦理營業稅合併總繳，以
原告及總公司101年5-6月期營業稅實際申報情形而言，總公司當期尚有累積留抵14,066,764元，原告實際申報與繳稅額則有12,213,491元，故如將原告及所屬總公司申報當期營業稅合併觀察或總繳，原告當期不但免繳稅額，且總公司尚仍有1,853,273元之累積留抵稅額，與原告如依原處分申報之情形相同，故原告實際上對於被告以及政府並無任何逃漏稅額之違章情事等語。然查，原告於系爭期間確未就營業稅之申報，申請與總公司合併總繳，而係至101年10月2日始申請並經核准合併總繳在案，此為兩造所不爭執，並有原處分卷第2項所附之稅籍管理系統表1份可參，堪信為真實。
是以，原告若以與總公司合併總繳，亦無逃漏稅額部分作為主張，即無足採。又原告亦承認本案之發生，乃係因為原告與總公司之營業稅申報事宜，概由總公司之會計人員共同處理，且因原告與總公司之營業編號相近，該等發票表彰之交易內容復發生於原告之營業場所所致，則原告自應就會計人員該部分之申報疏失，負過失之責。
⒋再實務上亦認「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之
加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照。即營業稅法之立法精神，即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，固應就各個銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體稅收論斷，方符合其立法精神。另營業稅法第1條、第6條及第35條亦已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段營業人之法定納稅義務絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準，此亦為最高行政法院97年度判字第961號判決所採之見解。故縱將原告與總公司於該當度之營業稅申報合併觀察，亦不能因總公司於該年度當期尚有累積留抵14,066,764元，即認可供原告抵充營業稅所用，故國家整體營業稅收並未因此無短少，逕認原告無逃漏營業稅之情形。是原告該部分主張，仍無足採。
㈢系爭規定及系爭函釋有無不當限縮「稅捐稽徵法第48條之2
」之規定，該等規定及函釋得否適用於本案？⒈在系爭規定及系爭函釋配合解釋下，「稅捐稽徵法第48條之
2」所呈現之狀態：①按稅捐稽徵法就輕微違章事件，乃於48條之2訂立減免規定
：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之」（下稱母法），是可知立法者已就可予減輕或免予處罰之範圍為立法之裁量，限定在「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下者」，而系爭「稅務違章案件減免處罰標準」，即係依此規定而授權訂立。然該母法規定可以減輕或免罰之情形，係包括「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下者」，而該「漏稅在一定金額以下者」即為「情節輕微」之例示，則系爭標準及相關函釋內容，即不該無端限縮此適用範圍，而就立法機關已經裁量過之事項，再加以行政上之裁量。又參以系爭標準之內容，係依照不同稅法別，就各個違章處罰條款設定不同種類之減輕及免罰情狀，包括減輕或免罰之漏稅金額上限，並於某些情況下，加設「情節輕微」之樣態，且此等規定確係基於上開授權所為細節性之規定，本屬有據。然系爭標準第15條即係就依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，規定免罰態樣，包括於第1項規定漏稅額在一定金額以下免罰之情況：「每期所漏所在2,000元以下者。海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在5,00
0以下者」，及於第2項中規定特殊情狀免予處罰之情形，包括：「使用電磁紀錄媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5％以下者。
使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7％以下者。開立電子發票之份數占該期申報開立統一發票總份數之比率在5％以上之營業人，其少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率在
7％以下者。接收電子發票之份數占該期申報進項統一發票總份數之比率在5％以上之營業人，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在5％以下者。、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件」等，並未設定其他情節輕微之概括規定，此部分實已限縮原母法規定得予減輕、免罰之範圍，合先敘明。
②再一般納稅義務人就進項憑證之申報部分，最常出現逃漏稅
捐情事，卻可認為係情節輕微者，當屬申報之行為有錯誤情事部分，且該部分往往係人為之過失造成。故於系爭規定（第15條第2項）第1款、第2款，始就所謂「登錄錯誤」加以規定，確屬合理有據。惟所謂錯誤之情形，不應只限定在「登錄錯誤」之情形，然系爭規定卻未就其他錯誤態樣加以列舉或概括規定，此舉更加限縮母法規定中得予減輕、免罰之錯誤範圍。
③另參酌被告用以解釋上開兩款所謂「登錄錯誤」部分之系爭
函釋，即財政部83年12月7日台財稅第000000000號函係認：「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」（參本院卷第104頁），被告並稱登錄錯誤中並不包括進項憑證本身之錯誤在內。故在以上開規定配合系爭函釋操作下之結果，即係使系爭規定僅容許3種登錄錯誤之申報錯誤存在，別無其他情節輕微之錯誤可列於免罰之列。惟就母法之規定視之，實無限定營業稅法第51條之規定得予免罰之範圍，僅包括上開3種登錄錯誤。
④是以本案為例，原告與總公司雖在我國法制下，成為不同之
營業主體，即總公司對於原告申報營業稅時，係屬其他營業人，惟其等之法人格仍屬同一，兩者乃同一之權利主體，更同受行政處分及司法判決之效果，是原告錯將屬總公司之發票認作己身之進項憑證加以申報營業稅，本即情堪憫恕，此要與原告將與之無任何關係之發票認作己身之進項憑證間，有極大之差別；況原告與總公司間之統一編號尾端號碼兩碼均為「32」，系爭5張發票復係與原告所在營業場所之百貨交易事宜有關，是總公司之會計人員在同時處理原告及總公司之營業稅申報事宜情況下，而不慎將屬總公司之進項憑證認作屬原告公司所有，應可認該過失情節確屬輕微，況參以原告當期之銷售額為954,101,852（稅額為37,389,436元），則以系爭5張發票之銷售額2,194,102元（稅額為103,
705元）相較，實僅占千分之幾，遠低於上開標準所訂之7％或5％之門檻，更顯其過失之輕微，然被告卻認該等錯誤，係屬進項憑證本身之錯誤，而不屬於上開登錄錯誤範圍內，更不在得免罰之範圍內，故由此即可突顯以上開規定及函釋解釋母法適用之免罰範圍時，所出現極不合理之現象。
⒉系爭規定及系爭函釋之解釋母法狀況，已違反租稅法律主義：
①按「租稅法律主義」乃一「高密度法律保留原則」，蓋國家
課人民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，關於「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」，皆應以法律或法律明確授權之命令定之。系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲了法律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制（僅限「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務者，始得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得），自非憲法第
19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號解釋參照）。行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院審理解決；只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲法問題（而非僅為行政法問題），從而得為本院審查之客體，此為司法院大法官釋字第722號湯德宗大法官部分不同意見書所採之見解。
②是以，原母法對於何等違章行為得予減輕或免予處罰，僅以
立法裁量之方式，限定了「情節輕微」、「漏稅在一定金額以下者」兩者態樣，並未再加以其他限制，然系爭規定於形式上雖有法律之概括授權，惟其內容在配合系爭函釋解釋下，即已扭曲了法律之本旨，限定營業稅法第51條第1項第5款逃漏稅減輕、免罰之範圍，除了金額在一定金額以下者外，僅允許在所謂3種登錄錯誤情況下，始得免予處罰，確已增加了母法法律所無之限制，而變更母法規定之內容，而屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，自不得再加以適用。
⒊系爭規定及系爭函釋之解釋母法狀況，已違反平等原則：
①按司法院大法官釋字第722號解釋意旨：「憲法第7條規定
人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院大法官釋字第682號、第694號、第
701號解釋參照）。執行業務所得查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」同辦法第10條第2項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」（後者下稱系爭規定）其規定僅使聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇。系爭規定以經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付之不同，作為得選擇權責發生制之基礎，其分類標準係基於聯合執行業務者與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模，業務收支及盈餘分配等會計事項較為複雜；另執行業務收入經由公會代收轉付者，常有跨年度延後收款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得，故設系爭規定，以資兼顧（財政部中華民國101年6月25日台財稅字第00000000000函檢附之說明參照）。系爭規定使受其涵蓋範圍之執行業務者，有選擇權責發生制之權，以適應其事業之性質及營運，目的尚屬合憲。系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符」，即闡釋了所謂「涵蓋不足」之違反平等原則情況。
②是查，依照系爭規定及函釋之解釋，係關於營業稅法第51條
第1項第5款之違章行為得予免罰之範圍，限於登錄錯誤，且所謂「登錄錯誤」更限縮於「資料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等鍵入時發生技術性疏失之特定行為態樣意涵。惟本案原告所發生錯將總公司之發票認為己身之發票並據以申報之情形，於原告與總公司係屬同一法人格情況下，實與被告所主張之登錄錯誤間均有相同之情節輕微本質，此不應遭分類是否屬憑證本身之錯誤與否，而有所分別。即該等態樣於區分時未被納入得例外免予處罰時，即涉有本質上相同卻為差別待遇之問題，而產生了所謂【涵蓋不足】的情形。
③至被告雖主張何以僅有系爭規定訂有「登錄錯誤」之文字，
乃因『為配合電子化政策並提升為民服務品質，財政部積極推動電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅，對於使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤之稅務違章案件，雖已提供減輕或免予處罰之依據，惟為配合電子商務之推展，營業人採網際網路申報營業稅或使用電子發票將可有效降低徵納雙方之稽徵成本及依從成本，達成節能減碳之政策目標，爰擬具『稅務違章案件減免處罰標準修正第15條草案』，以鼓勵營業人採用網路申報或使用電子發票。
其修正重點如下：為鼓勵營業人採用網路申報，爰擴大使用網際網路申報營業稅之營業人適用免罰或減輕處罰標準，將因登錄錯誤適用免罰及減輕處罰之比率分別提高為7％及10％；另有關電磁紀錄媒體申報營業稅部分，配合作文字修正。增訂開立或接收電子發票營業人適用免罰及減輕處罰之標準，以鼓勵營業人使用電子發票。』是稅務違章案件減免處罰標準針對第15條第2項第1、2款規定係針對「使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤之稅務違章案件」，而第3、4款規定係針對「開立或接收電子發票營業人適用免罰及減輕處罰之標準，以鼓勵營業人使用電子發票」，可見該部分確如被告所述，是為了鼓勵營業人使用電子發票，而特設所謂「登錄錯誤」得予免罰之規定，卻造成了其他本質上相同，亦屬情節輕微之違章行為無法適用免罰之差別待遇情形，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，確有違憲法之平等原則而不應適用。
㈣本案是否得適用稅捐稽徵法第48條之2之規定，對於原告之
違章情事，免予處罰？是就本案而言，原告錯將法人格同一、且統一編號尾端兩號均為「32」之總公司系爭5紙發票認作己身之進項憑證，並據以申報營業稅，且錯誤申報之進項憑證金額、稅額與其該月之銷售額、銷售稅額相較，僅占千分之幾，遠低於上開標準所訂之7％或5％之門檻，確顯其過失之情節輕微，而系爭規定及函釋不但增加母法所無之免罰限制，而有違租稅法律主義，更就在本質上相同之事件上，因涵蓋不足而產生差別上之待遇，而有違平等原則，故於本案中無適用之餘地。準此，原告主張其所為之本案漏稅情形，本可認係情節輕微，而得適用稅捐稽徵法第48條之2之規定，請求免予處罰，即屬有據。
五、綜上所述，本案原告雖因以屬於不同營業主體之總公司進項發票，認作己身之發票而申報營業稅，而漏報營業稅10,375元，然原告錯報法人格同一之總公司進項發票，且該發票額、漏稅額與當期銷項額、銷項稅額相較，僅占千分之幾，足認其情節確屬輕微，是被告逕以違反租稅法定主義及平等原則之系爭規定及函釋，認原告之過失錯報情形非屬登錄錯誤，而係進項憑證本身之錯誤，並主張不得適用稅捐稽徵法第48條之2之免罰規定，依據系爭倍數參考表，以原處分裁罰原告罰鍰51,582元，確有未洽，訴願決定未予以糾正，亦有未洽，故原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定部分，即為有理由，應予准許。
六、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年4月2日
行政訴訟庭法官林靜梅附表：
┌──────────────────────────────┐│系爭五張進項發票明細元／新台幣│├──┬────┬────┬───────┬─────┬───┤│編號│開立時間│買受人│發票編號│銷售金額│營業稅││││││（元）│（元）│├──┼────┼────┼───────┼─────┼───┤│１│10104│總公司│AK00000000│185,460│3,273│├──┼────┼────┼───────┼─────┼───┤│２│10105│總公司│BW00000000│181,602│9,080│├──┼────┼────┼───────┼─────┼───┤│３│10105│總公司│BW00000000│1,011,653│50,583│├──┼────┼────┼───────┼─────┼───┤│４│10105│總公司│BW00000000│149,078│7,454│├──┼────┼────┼───────┼─────┼───┤│５│10105│總公司│BW00000000│666,309│33,315│├──┴────┴────┴───────┴─────┴───┤│一、總銷售金額為2,194,102元，營業稅共計109,705元。││二、編號一發票之營業稅原為9,273元，經減除折讓之營業稅額││6,000元後，該部分實際之營業稅為3,273元。│└──────────────────────────────┘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國104年4月2日
書記官羅婉榕