臺北高等行政法院104年度簡上字第73號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年簡上字第73號判決

裁判日期：民國104年10月26日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第73號上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 蘇怡心 被上訴人遠東巨城購物中心股份有限公司新竹分公司代表人 羅仕清 訴訟代理人 楊舜麟 律師
高玉凊 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月2日臺灣桃園地方法院102年度簡字第155號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人為遠東巨城購物中心股份有限公司（下稱總公司）設立之分公司，二者於民國101年10月2日申經財政部核准合併總繳營業稅。被上訴人辦理101年5-6月期營業稅申報時，填載之營業人銷售額與贈與稅申報書，列載該月銷售額為新臺幣（下同）954,101,852元（該部分營業稅稅額為37,389,436元）、進項總金額為503,518,201元（得扣抵營業稅額為25,175,945元），該期應繳營業稅額為12,213,491元；嗣上訴人所屬新竹分局以被上訴人所申報關於發票號碼為AK00000000號、BW00000000號、BW00000000號、BW00000000號、BW00000000號等5張發票（下合稱系爭發票，系爭發票可扣抵營業稅額為103,705元）之進項金額，係總公司而非被上訴人向他人取得之進項發票，因認被上訴人以其他營業人之進項憑證申報扣抵101年5-6月期營業稅銷項稅額，致虛報進項稅額103,705元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，核定被上訴人應補繳漏稅額103,705元，並以101年12月13日101年度財營業字第04440101101824號裁處書（下稱原處分），裁處所漏稅額
0.5倍之罰鍰51,852元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復遭決定駁回，繼而提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第155號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分；上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人為總公司唯一之分公司，因總公司並無實際百貨公
司相關之銷售業務，故有關消費者於被上訴人位在新竹市之營業場所使用遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨）發行禮券所生禮券兌換，及鼎鼎聯合行銷股份有限公司（下稱鼎鼎公司）發行快樂購聯合集點卡（即「HappyGo卡」）所生點數累積等相關事宜，均發生於被上訴人之營業場所，與總公司較無關聯。系爭發票中，號碼為AK00000000者，係鼎鼎公司就消費者於被上訴人營業場所使用HappyGo卡後之點數應收月費收入及服務、兌換處理等費用所開立；另4紙發票則係遠東百貨就消費者於被上訴人營業場所使用遠東百貨禮券之應收發行費所開立。換言之，系爭發票開立之對象雖均為總公司，然開立原因均源於被上訴人營業場所之交易行為。而被上訴人及總公司相關營業稅申報事宜，均係由同批財會人員辦理，且總公司與被上訴人之統一編號分別為「00000000」、「00000000」，極為近似，故財會人員申報被上訴人101年5-6月份營業稅時，誤將開立對象為總公司之系爭發票，申報扣抵被上訴人同月期營業稅銷項稅額。然總公司於101年5-6月期尚累積留抵14,066,764元，被上訴人實際申報及繳納稅額則有12,213,491元，如將二者申報當期營業稅合併觀察或總繳，被上訴人當期不但免繳稅額，總公司尚有1,853,273元之累積留抵稅額，未造成國家受有任何稅捐損失。又被上訴人與總公司在民法上為同一法人人格，原處分不當將二者切割為各自獨立之營業人，認虛報進項稅額導致逃漏稅額，自屬違誤。
㈡系爭發票僅占被上訴人101年5-6月期5萬餘筆進項資料不
到萬分之一，其可扣抵營業稅額103,705元，占當期進項稅額25,175,945元之比例僅千分之4，遠低於稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15條第2項第2款所定有關行政過失要件7%之門檻。是被上訴人申報當期營業稅，並無虛報進項稅之過失。上訴人雖引用財政部83年12月7日台財稅第000000000號函（下稱83年12月7日函釋）及85年
2月7日台財稅第000000000號函（下稱85年2月7日函釋，下合稱系爭函釋），認被上訴人無法適用減免處罰標準第15條第2項第2款規定，逕以原處分裁罰。惟減免處罰標準第15條第2項第2款使用「登錄錯誤」一語，意義不明，受規範者無從依法條文義及立法目的予以掌握、理解，司法審查亦難以確認，違反法律明確性原則。又系爭函釋將「登錄錯誤」限縮於「資料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等鍵入時發生技術性疏失之特定行為態樣，致使僅有使用網際網路申報而發生鍵入錯誤資料之情形得予免罰，至於因外觀近似、統一編號亦近似而誤取他憑證等其他情形，則一律應予處罰，嚴重違反平等原則。另減免處罰標準第15條第
2項第2款以「登錄錯誤」限縮漏稅免罰之情形，系爭函釋進而稱「資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄」之情形，方屬「登錄錯誤」，均逾越稅捐稽徵法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義。且減免處罰標準第15條第2項第2款與系爭函釋無視漏稅金額、錯誤申報進項稅額佔該期總進項稅額比率之高低，增加與營業稅法第51條第1項之立法目的無正當關聯性之行為態樣要件，責罰顯不相當，與比例原則亦有扞格，原處分援引系爭函釋，認被上訴人具有虛報進項稅額之行政過失，且因不符減免處罰標準第15條第2項第2款規定，不得免罰，違反稅捐稽徵法第48條之2及減免處罰標準，自屬無可維持。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：被上訴人申報101年5-6月期營業稅時，尚未申經核准與總公司合併總繳營業稅，故二者為各別獨立之營業稅納稅主體，不可參雜使用進、銷項憑證。被上訴人將總公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其當期營業稅申報及繳納作業，應納稅額自會發生差距，致生逃漏營業稅之結果。我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，故論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準。又依減免處罰標準第15條第2項第2款規定，使用網際網路申報營業稅之營業人，如因登錄錯誤，其溢報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在7%以下者，即免予處罰，另依系爭函釋意旨，登錄錯誤係指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，不包括憑證本身之錯誤；減免處罰標準第15條第2項第2款，係財政部為使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可循而訂定之裁量基準，系爭函釋則係財政部為闡明該減免處罰標準規定之真意所為釋示，均未使納稅義務人因此增加法律所無之納稅義務，與比例原則、法律保留原則及平等原則均無違背。被上訴人以非其所有之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，非屬「登錄錯誤」之範疇，無從援引減免處罰標準第15條第2項第2款規定減免處罰，被上訴人財會人員之過失，依行政罰法第7條規定，應推定為被上訴人之過失，則上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對被上訴人處以漏稅額103,705元0.5倍之罰鍰51,852元，係考量被上訴人之違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明：駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依營業稅法第28、38條等規定，分公司與本（總）公司雖為
同一法人格，然為兼顧營業稅稅捐「就地扣繳」之稽徵實務所需，乃規定分公司與總公司需為不同營業登記，取得不同之營業編號，並應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。即關於營業稅之繳納，分公司與總公司原則上應分別報繳，如需合併總繳，應向財政部申請核准，故對被上訴人而言，於申報營業稅時，總公司係屬「其他營業人」。被上訴人與總公司係於101年10月2日始申經財政部核准合併總繳營業稅，惟其自承先前申報101年5-6月期營業稅時，因會計人員之疏失，將遠東百貨及鼎鼎公司以總公司為對象開立之系爭發票，作為己身之進項發票，於計算應納營業稅額時，將系爭發票之營業稅額合計103,705元予以減除，自屬錯誤，且應對會計人員之申報疏失負過失之責，則上訴人據此核定被上訴人逃漏營業稅本稅103,705元，即屬有據，被上訴人雖以其若與總公司合併總繳，即無逃漏稅額，且其總公司於該年度當期尚累積留抵稅額14,066,764元，可供被上訴人抵充營業稅，故國家整體營業稅收並未因此短少等語，主張其並無違法，惟與其申報當時尚未經財政部核准與總公司合併總繳，及最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，認為論究營業稅有無逃漏應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準之意旨有悖，並無足採。
㈡按稅捐稽徵法第48條之2規定，將可減輕或免予處罰之範圍
，限定在「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下者」，又「漏稅在一定金額以下者」即為「情節輕微」之例示，則行政機關自不該無端限縮此適用範圍，就立法機關已經裁量過之事項，再加以行政上之裁量。減免處罰標準第15條就依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，於第1項規定漏稅額在一定金額以下免罰之情況，另於第2項規定特殊情狀免予處罰之情形，未設定其他情節輕微之概括規定，實已限縮原母法規定得予減輕、免罰之範圍。其中第15條第2項第1、2款，就所謂「登錄錯誤」加以規定，符合一般納稅義務人就進項憑證之申報，最常出現逃漏稅捐情事，卻可認為係情節輕微者，當屬因人為之過失所造成申報錯誤之情形，確屬合理有據。惟所謂錯誤之情形，不只「登錄錯誤」，減免處罰標準第15條第2項第2款未就其他錯誤態樣加以列舉或概括規定，更加限縮母法規定得予減免處罰之錯誤範圍。再者，財政部83年12月7日函釋稱：「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」上訴人並稱登錄錯誤並不包括進項憑證本身之錯誤。故綜觀減免處罰標準第15條第2項第2款與系爭函釋，除使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料，發生資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等3種情形外，別無其他情節輕微之錯誤可予免罰，顯已增加母法所無之限制，違反法律優位原則。又減免處罰標準第15條第2項第2款為鼓勵營業人使用電子發票，特設所謂「登錄錯誤」得予免罰之規定，而被上訴人錯將總公司發票認為己身發票並予申報，於被上訴人與總公司屬同一法人格情況下，本即情堪憫恕，與被上訴人將與之無任何關係之發票認作己身之進項憑證間，有極大差別；參以被上訴人與總公司二者之統一編號尾端號碼兩碼均為「32」，系爭發票復均與被上訴人所在營業場所之百貨交易事宜有關，是總公司之會計人員在同時處理被上訴人及總公司之營業稅申報事宜情況下，不慎將屬總公司之進項憑證認作屬被上訴人所有，應可認過失情節輕微，況被上訴人當期之銷售額為954,101,852元（稅額為37,389,436元），系爭發票之銷售額2,194,102元（稅額為103,705元）不過占其中千分之幾，遠低於上開標準所訂7%或5%之門檻，更顯其過失之輕微，然上訴人卻認該等錯誤，係屬進項憑證本身之錯誤，不屬登錄錯誤，故不在得以免罰範圍內，除有違租稅法律主義，更就本質上相同之事件，因涵蓋不足而產生差別上之待遇，有違平等原則。故被上訴人主張其本件漏稅情節係屬輕微，得適用稅捐稽徵法第48條之2規定免予處罰，即屬有據。
上訴人以原處分裁罰被上訴人罰鍰51,582元，顯有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，為有理由，應予准許。
五、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第2款所明定。又「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者。㈠實際進貨之營業人未申報該筆稅額。按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有明文。
㈡經查，被上訴人與其總公司於101年10月2日申經財政部核准
合併總繳營業稅，惟被上訴人申報101年5-6月期營業人銷售額與稅額時，其會計人員誤將鼎鼎公司及遠東百貨開立予其總公司、可扣抵營業稅額為103,705元之系爭5紙統一發票，作為進項憑證，向上訴人申報扣抵銷項稅額，上訴人因認被上訴人虛報進項稅額103,705元，依營業稅法第51條第1項第5款規定，核定被上訴人應補繳漏稅額103,705元，另審酌被上訴人於裁罰處分核定前已自行繳納補徵營業稅額103,705元及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按被上訴人所漏稅額103,705元處0.5倍罰鍰51,852元等情，為原審所確定之事實。原判決因而認定被上訴人在未經財政部核准與其總公司合併總繳營業稅前，兩者分屬不同營業人，被上訴人以開立對象為其總公司之系爭發票，申報扣抵其本身之營業稅額103,705元，已生逃漏稅結果，被上訴人應就其會計人員此項申報疏失負過失責任，且不得以其總公司該年度當期累積留抵稅額，抵充其漏繳之營業稅等情，核與營業稅法第28條及第38條、行政罰法第7條第2項等規定，與最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議意旨相符，並無不合。
㈢原判決雖另以：被上訴人固錯報法人格同一之總公司進項發
票，惟系爭發票之銷售額、漏稅額與被上訴人當期銷項額、銷項稅額相較，僅占千分之幾，足認其漏稅情節輕微，上訴人逕以違反租稅法定主義及平等原則之減免處罰標準第15條第2項第2款規定及系爭函釋，認被上訴人前揭過失錯報情形非屬前揭減免處罰標準所稱登錄錯誤，而係進項憑證本身之錯誤，主張不得適用稅捐稽徵法第48條之2之免罰規定，以原處分對被上訴人裁處罰鍰51,582元，係屬違法。惟按：
⒈稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定
應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」其立法理由，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，故明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據，並授權財政部視各稅性質及案情，就何種情況下可資認定為情節輕微，或漏稅金額在何種標準以下，可減輕或免予處罰，擬訂標準，報請行政院核定後發布之。申言之，違反稅捐法律所定行政法上義務者，原應予以處罰，立法者係考量納稅義務人如因對稅法欠缺專業知識，或因於報稅過程發生資料登載或計算上之微小疏誤等情形，以致違反稅法，其可責性極低，另如漏稅金額甚少者，對國家稅收之影響極小，故規定此等情形得例外予以減免處罰；惟對違法行為減輕或免除處罰究屬例外，應有明確之判斷基準，以杜爭議，前揭條文因而授權財政部以法規命令明定「情節輕微」及「漏稅在一定金額以下」之減免處罰標準。是以，違反稅捐法律之納稅義務人得否依稅捐稽徵法第48條之2規定減免處罰，非由稅捐稽徵機關於具體個案各別行使裁量權，而應專依財政部所訂減免處罰標準認定之。財政部據以訂定之減免處罰標準第15條：「（第1項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一、每期所漏所在新臺幣二千元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在五千元以下者。（第2項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者。二、使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下者。
三、開立電子發票之份數占該期申報開立統一發票總份數之比率在百分之五以上之營業人，其少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率在百分之七以下者。四、接收電子發票之份數占該期申報進項統一發票總份數之比率在百分之五以上之營業人，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在百分之五以下者。五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件。」分別以第1、2項，就依營業稅法應處罰鍰案件，合於稅捐稽徵法第48條之2第1項所稱「漏稅在一定金額以下」及「情節輕微」之具體情形為何，予以明文規範，與同條第2項所定授權內容、目的及範圍均無不符，另該減免處罰標準係就依營業稅法所處罰鍰之減免事項予以規範，與憲法第19條所定租稅法定主義，係指稅捐之課徵與減免，應以法律明文規定者無涉，亦無違反租稅法定主義之問題。又其中之第15條第2項第2款，係財政部為配合電子商務之推展，建構全面電子化之稅務環境，加強推動營業人使用電子發票，以達有效降低徵納雙方之稽徵成本及依從成本，與節能減碳之政策目標，針對使用網際網路申報營業稅之營業人所定免罰標準，乃行政機關本於專業判斷所為合理之差別規定，與憲法第7條平等原則並無違背；該款所稱「登錄錯誤」，依其文義，及前述母法僅針對過失情節特別輕微之違反稅捐法令行為減免處罰之立法意旨，係指營業人對其依法得申報之進銷項資料，於上網報稅時輸入錯誤而言，倘營業人係持其他營業人之進銷項憑證辦理申報，其所涉疏失之嚴重程度，明顯高於單純將自身進銷項憑證內容登載錯誤，自非屬該款所定「登載錯誤」之範疇。是財政部另發布系爭函釋，稱減免處罰標準所謂「登錄錯誤」，泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，係其本於中央稅捐主管機關之職權，為協助下級機關解釋闡明該款規定之真意，發布之解釋性行政規則，與前揭稅捐稽徵法第48條之2之立法意旨相符，且未使納稅義務人增加法律所無之義務，亦與租稅法律主義與平等原則無違。
⒉被上訴人申報101年5-6月期營業稅時，持他人開立予其總公
司之系爭發票，作為進項憑證，申報扣抵其本身之銷項稅額，所逃漏營業稅額103,705元，已逾減免處罰標準第15條第1項第1款所定得予免罰之漏稅金額即每期2,000元；又其在未經財政部核准與總公司合併總繳營業稅前，以總公司之進項憑證申報扣抵銷項稅額，與同條第2項第2款所定「登錄錯誤」之免罰事由，亦非相符，則上訴人以被上訴人前揭虛報進項稅額之行為，無從援引減免處罰標準第15條規定減免處罰，並審酌被上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，對被上訴人處以漏稅額103,705元0.5倍之罰鍰51,852元，係在營業稅法第51條規定之罰鍰額度內，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定裁量基準，所為裁罰，核無裁量怠惰或裁量逾越之情事，自無違法。又被上訴人之會計人員係同時處理其與總公司之營業稅申報事宜，為原審所認定之事實，則該等會計專業人員對於被上訴人申報101年5-6月期營業稅時，因尚未經財政部核准與其總公司合併總繳營業稅，故不得以總公司之統一發票充作自身之進項憑證，申報扣抵銷項稅額一事，自應注意；且由系爭發票左上方記載之買受人即總公司名稱「遠東巨城購物中心股份有限公司」，明顯短於被上訴人公司名稱「遠東巨城購物中心股份有限公司新竹分公司」，及其上所載總公司之統一編號00000000，與被上訴人之統一編號00000000，中間4碼並不相同（參見原審卷第9頁之被上訴人公司登記資料及第11至13頁之系爭發票）等情，均可輕易分辨系爭發票非屬被上訴人之進項憑證，被上訴人僱用之專業會計人員，就此稍加留意即可察覺之事項，卻疏未注意，其過失程度難謂輕微，且與減免處罰標準第15條第2項第2款所定對自身得持以申報營業稅之進銷項憑證登錄錯誤之情形，性質迥異，則原判決以本件被上訴人錯將總公司之發票認為己身之發票並據以申報之情形，與前揭減免處罰標準所定登錄錯誤具有相同之情節輕微本質，前揭減免處罰標準與系爭函釋卻未將被上訴人本件漏稅情形列入免罰範疇，係增加母法所無之免罰限制，有違租稅法律主義，且就本質上相同之事件因涵蓋不足而產生差別待遇，違反平等原則，於本件無適用餘地，進而認為被上訴人本件漏稅情形，應適用稅捐稽徵法第48條之2規定予以免罰，故將原處分、復查決定及訴願決定予以撤銷，自有適用法規不當之違法。
六、綜上所述，原判決既有上述適用法規不當之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄。又因本件依原審確定之事實已臻明確，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月26日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官陳姿岑法官鍾啟煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國104年10月26日
書記官李建德