裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1189號判決
裁判日期：民國98年09月02日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1189號原告甲○○訴訟代理人 羅淑瑋 律師
劉家昆 律師被告財政部代表人乙○○部長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年4月15日院臺訴字第0980084445號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告與 楊芳庭 、 高嘉 、 曾勤妹 、 曹燕玲 係凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）董事，嗣該公司為經濟部以民國（下同）84年5月16日經商字第84208502號函撤銷其公司登記，該公司應行清算，原告為法定清算人。因凌亞公司滯欠已確定之民國（下同）93年、94年及95年地價稅（含滯納金）計新台幣（下同）1,916,097元，經被告以97年7月13日台財稅字第0960086528號函（下稱前處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境。嗣又因凌亞公司滯欠92年及96年地價稅（含滯納金）計1,583,495元，桃園縣政府地方稅務局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法﹙以下簡稱限制出境實施辦法﹚第2條第1項規定，報由被告以97年7月31日台財稅字第0970088098號函（下稱原處分）請移民署限制原告及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境，內政部據以97年7月31日內授移出管岑字第0971019304號函禁止渠等出國。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張：
1.原處分違反現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅金額須達200萬始得限制出境之規定。
⑴被告係適用65年10月22日訂定公布之稅捐稽徵法第24條第
3項及其授權所訂定之限制出境實施辦法第2條第1項之規定，作成原處分。嗣稅捐稽徵法第24條於97年8月13日經修正公布，但第3項規定並無變動。立法院於97年7月18日三讀通過上開條文修正案時，作成附帶決議：「本條修正前已因欠稅而受限制出境案件，其原受限制出境之欠稅金額未達本修正條文規定之金額標準者，財政部應於本修正條文修正生效後解除其出境限制」。又依稅捐稽徵法第48條之3規定，所謂之「裁處」，依修正理由，包括訴願及行政訴訟之決定或判決在內，即尚未裁罰確定之案件，均有該條規定之適用，此有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議及被告85年8月2日台財稅第000000000號函釋可稽。另「所謂『具有持續效力之行政處分』，乃係指該處分合法性之維持，持續與處分作成後之時空背景相結合者而言」、「具繼續性效力之行政處分所依據之法律規定，如事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分即失其效力」，並經最高行政法院95年度判字第1729號判決及同院97年度判字第137號判決闡明在案。是具有持續效力之行政處分，其所規範之法律效果持續向後展延，該處分合法性之維持，應持續以處分作成後之法律或事實狀態為斷，若嗣後法律發生變更，基於訴訟經濟與有效的權利保護目的，行政法院應以變更後之法律判斷其合法性。
⑵本件原處分既因原告提起行政救濟而尚未確定，且限制出
境處分為具持續效力之處分，基於上開立法院附帶決議、稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定以及具持續效力處分之特性，應適用修正後之稅捐稽徵法第24條第3項規定判斷原處分是否仍應合法存續。職是，原處分所憑欠稅金額既僅1,583,495元，未達200萬元之新修正門檻，即應予撤銷。惟被告竟於訴願程序中主張，原處分所憑欠稅金額與第一次限制出境處分之欠稅金額合計為349萬9,
592元，原處分仍符合200萬元之新修正門檻而屬合法云云，並援引被告賦稅署97年8月8日台稅中三發字第0970088551號函之研商「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出境案件處理原則」會議紀錄陸、三之決議及被告97年8月18日台財稅字第09704531890號函作為其主張合併計算之依據。
⑶有關是否符合得限制出境之欠稅金額標準，實應就原處分
單獨判斷之，而不應與第一次限制出境處分之欠稅金額合併計算：
①按行政機關就不同事實為不同之行政處分而各自發生其
法律效果，各該行政處分均係獨立具對外法律效果之行政行為，有關其適法性之判斷，須就個別行政處分單獨判斷之；若欲例外與其他處分合併判斷，乃事關人民權利保障及救濟之重要事項，基於法律保留原則之要求，應由法律明確規定之。此在限制出境處分尤然，蓋在現代社會，人民為從事工作或經營事業，出入國已為其所必要之基本需求，限制出境非但對人民之遷徙自由、行動自由，尚且對工作權、營業權等造成嚴重侵害。
②限制出境實施辦法第2條第1項及現行有效的稅捐稽徵
法第24條第3項，僅限制出境之欠稅金額標準不同。該等規定僅係規範「在符合何等條件下得作成」限制出境處分，故被告得合計不同年度之欠稅金額及罰鍰作成限制出境處分，如被告第一次限制出境處分係合計93年度至95年度之欠繳地價稅款、原處分係合計92年度及96年度之欠繳地價稅款。但作成限制出境處分後，因法律修正限制出境之欠稅金額標準，被告得否主張與其他不同限制出境處分之欠稅金額併計，則屬「嗣後應如何適用新法以判斷行政處分合法性」之問題，除非立法者有明文例外之規定（性質上為因應修法之過渡條款），應就個別行政處分單獨判斷之。鑑於限制出境處分係對人民出境權利之嚴重侵害以及法律保留原則之要求，實不應任意擴張解釋現行稅捐稽徵法第24條第3項而認為得將不同限制出境處分之欠稅金額併計以判斷其合法性。③被告97年10月29日台財稅字第09700424330號函：「納
稅義務人欠繳應納稅捐未達97年8月13日修正公布稅捐稽徵法第24條規定之限制出境欠稅金額標準而解除出境限制之案件，不論其受限制出境之期間有無逾5年，嗣後均免再與其他未受限制出境之欠繳應納稅捐案件合併計算首揭規定之限制出境欠稅金額標準」及97年11月24日台財稅字第09700438020號函：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境後，如於97年8月15日以後發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款及罰鍰，其金額單計或合計未達前揭條項規定之金額標準者，免予函報併案列管；本部79年4月10日台財稅第000000000號函（按：乃有關併案列管之函釋）自本函發布之日起停止適用」依稅捐稽徵法第1條之1規定，上開有利於原告之二函釋，對於尚未確定之本件亦適用之，是被告主張將原處分與第一次限制出境處分之欠稅金額合併計算係屬違法。
④被告賦稅署97年8月8日台稅中三發字第0970088551號
函之研商「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出境案件處理原則」會議紀錄陸、三之決議及被告97年8月18日台財稅字第09704531890號函有關合併計算之解釋，除任意擴張現行稅捐稽徵法第24條第3項之規範範圍而違反法律保留原則外，其併案列管、合併計算之依據，即被告79年4月10日台財稅第000000000號函，亦經前開被告97年11月24日台財稅字第09700438020號函宣告停止適用，是該有關合併計算之二函釋，應不再適用。⑤故原處分所憑之欠稅金額僅1,583,495元，未達現行稅
捐稽徵法第24條第3項200萬元之限制出境標準，應予撤銷。訴願決定維持原處分亦有違誤，亦應予撤銷。
2.原處分違反行政程序法第7條比例原則及第10條依法裁量之規定。
⑴行政機關有「依法裁量」之義務，並應遵守比例原則，行
行政程序法第7、10條均訂有明文。65年10月22日訂定公布或97年8月13日、98年5月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條第3項，均係規定欠稅達一定金額者「得」限制出境，課與被告依法裁量之權限與義務。由此可見，立法者認為欠稅達一定金額固為限制出境要件之一，但非唯一要件，尚應就個案情形依法為合義務性裁量。被告83年12月
2日台財稅第000000000號函釋及85年8月15日台財稅第000000000號函釋，均闡明除欠稅達一定金額之標準外，尚應就有無限制出境之必要進行審酌。且基於稅捐稽徵法第24條第3條之立法目的，係藉由限制營利事業負責人出境，以達到責由營利事業負責人「督促」營利事業清償稅捐債務之目的。納稅義務人仍為營利事業，並非其負責人，營利事業負責人只有督促營利事業繳稅之責，而無以自己財產繳納營利事業稅捐之義務，此乃租稅法定主義之基本要求。故基於依法裁量之要求，被告就營利事業之欠稅是否限制其負責人出境行使裁量權時，應受立法目的之拘束，若營利事業負責人已無從督促營利事業清償稅捐債務，此時若仍限制其出境，並不能達到前開立法目的而有違比例原則合目的性之要求，其裁量即屬違法。再者，限制出境目前之施行成效亦不彰，限制出境更嚴重侵害人民基本權，為保障人權及追求個案正義，被告反而有更高之依法裁量之注意義務，亦有依行政程序法第36條以下之職權調查證據義務。
⑵凌亞公司為一家族企業，實際上均由該家族即董事長曹燕
玲及總經理楊芳庭夫婦等人掌管營運，原告持股數僅3,04
0股，與該公司實收資本股數計82,500,000股相較，僅占約0.0000000之極微比例，原告未參與該公司經營，對該公司之營運及財務狀況等亦不了解。而凌亞公司係因財務危機而於83年間歇業倒閉，並遭經濟部於84年5月16日撤銷公司登記在案。嗣後該公司已人去樓空，除就其名下土地進行處分以清償包括稅捐債務在內之債務外，並無其他財產得以供清償。自83年間起，債權人即就凌亞公司所有之土地聲請法院為查封，並於辦妥查封登記在案；桃園縣稅捐稽徵處亦函請地政事務所為禁止處分登記，迄今逾十餘年凌亞公司均無法處分該等土地，而逐年產生地價稅之負擔。而原告亦無法處分該等土地，僅能任令地價稅年年增加。依土地登記謄本記載暨詢問他人後得知凌亞電子公司之土地上有多達四百餘棟疑似違章建築之工業住宅（請參見「土地標示部」之「地上建物建號」一欄「共403棟」之文字記載），據悉當初因該公司未興建完成即宣告倒閉，彼時購買預售屋者不甘損失，已有多戶進住該處，導致產權糾紛十分複雜。上情經律師及會計師專業評估，已知凌亞公司完成清算或破產程序誠屬不可能之事，或縱令有完成之可能，亦屬遙遙無期！凌亞公司即曾經臺灣桃園地方法院於86年12月17日宣告破產，惟後因破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務，復於89年8月31日遭宣告破產終止。是原告無法處分該等土地，亦無從督促凌亞公司清償地價稅捐債務，僅能期待有朝一日凌亞公司之債權人或稅捐機關，願就該等土地進行強制執行或行政執行程序以清償包括稅捐債務在內之債務。
⑶凌亞公司坐落於桃園縣○○鄉○○○段南崁頂小段37地號
、38-9地號、43-3地號、162-4地號及162-13地號土地之所有權人，該土地經拍賣後應足以清償其欠繳之地價稅。被告明知地價稅之徵收依稅捐稽徵法第6條第2項規定優先於一定債權及抵押權，自應依行政執行法第4條第1項但書、第11條及第26條規定，就納稅義務人凌亞公司上開土地為行政執行，以進行拍賣取償，使為有效且侵害較小之方法。再者，本件欠繳之地價稅，其納稅義務人為凌亞公司，原告並非納稅義務人而受限制出境處分，與一般納稅義務人因欠稅遭限制出境之情形不同。金被告僅對非納稅義務人之原告為限制出境處分，卻未就凌亞公司之土地行使其行政執行之權利，已違反行政程序法第7條比例原則之規定。
⑷被告僅以凌亞公司欠稅金額達限制出境實施辦法第2條第
1項之標準，而原告為凌亞公司之法定清算人，即限制原告出境，完全未斟酌上開原告根本無從督促凌亞電子公司清償地價稅捐之情狀，已逾越立法者授權裁量之目的，違反比例原則，實有「裁量怠惰」之違法。被告於立法院97年7月18日三讀通過稅捐稽徵法第24條修正案後，趕在該條文經總統公布生效前，於97年7月31日作成原處分。惟被告已對原告作成第一次限制出境處分在案，並無立即作成原處分之急迫需要，其目的顯然係為規避即將生效之限制出境標準，而亦有「裁量濫用」違法。鑑於限制出境處分乃對人民遷徙自由、行動自由、工作權、營業權等基本權造成嚴重侵害，對於被告依法裁量之義務應有更嚴格之要求，行政法院對此等裁量違法之審查密度亦應更高。訴願決定及原處分均應予以撤銷。
3.原處分內容及理由說明不明確，違反行政程序法第5條之規定。
⑴行政程序法第5條乃所謂明確性原則規定，行政處分以書
面為之者，應遵守行政程序法第96條第1項第2款規定，未盡處分理由說明之法律義務，即有明確性原則之違法。關於行政處分書面理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：1.法令之引述與必要之解釋；2.對案件事實之認定；3.案件事實涵攝於法令構成要件之判斷；4.法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。此有最高行政法院96年度判字第1271號判決及鈞院92年度訴字第347號判決可稽。98年5月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條，並特別重申行政程序法前開規範意旨而增訂第4項規定。書面行政處分應記載事項中之「事實」，除包括違規之行為外，即違規之時間、地點等及與適用法令有關之事項均包括之，俾達可得確定之程度，得據以與其他行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律。而行政處分是否合於前開法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地，亦經最高行政法院93年度判字第1624號判決闡明在案。
⑵原處分之主旨僅記載：「據桃園縣政府地方稅務局函報凌
亞電子股份有限公司欠繳地價稅新臺幣1,583,495元，已達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第1項之標準，請予限制該公司法定清算人 楊芳庭君 等
5人（按：含原告）出境」；說明欄亦僅記載係依桃園縣政府地方稅務局97年7月22日桃稅法字第0970018919號函辦理，並列明受限制出境人姓名及戶籍資料而已。由此可知，原處分只載明欠繳地價稅之金額，卻無表明係欠繳何年度之地價稅，乃屬「事實」記載不明確，致原告無法判斷與其他行政處分之區別（按：與第一次限制出境處分是否為同一事件）及判斷已否正確適用法律。雖經原告於訴願程序中爭執，始知係欠繳92年度及96年度之地價稅，惟被告就對人民權益影響重大之限制出境處分，竟如此輕率為之，致原告無法即時判斷其合法性，實有可議之處。
⑶原處分僅說明欠稅金額達限制出境實施辦法第2條第1項之
標準而限制原告等人出境，卻完全無就稅捐稽徵法第24條第3項授權裁量之行使及前開被告83年12月2日台財稅字第831624248號函釋、85年8月15日台財稅字第851915036號函釋及比例原則所要求之「經審酌確有限制出境之必要」之要件，將裁量審酌之情形與考量因素詳予表明。且被告於訴願程序中仍僅表示凌亞公司欠稅金額達法定標準，而原告為凌亞電子公司之法定清算人，原處分並無違法云云；訴願決定亦以此為由，認原處分並無不妥云云（請參見訴願決定書第4頁倒數第7行至第5頁第4行）。本件不論原處分及訴願決定，事實上均僅以欠稅金額達法定標準為唯一理由，根本未就裁量權之行使及「經審酌確有限制出境之必要」之要件，將裁量審酌之情形與考量因素詳予表明，參酌鈞院92年度訴字第2286號判決：「限制出境處分……自應就其中『經審酌確有限制出境之必要』之要件，於處分書中將裁量審酌之情形與考量因素等詳予表明，始符合法律（按：行政程序法第96條第1項第2款）之規定」，原處分實有理由說明不明確之違法。且依行政程序法第114條第2項規定及前開最高行政法院93年度判字第1624號判決意旨，被告已無在行政訴訟程序中補正之餘地。
4.原處分至少有未達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬始得限制出境之標準；被告完全未斟酌原告並無限制出境之必要有裁量怠惰之違法；被告規避即將生效之限制出境標準有裁量濫用之違法；及原處分之內容及理由說明亦不明確而有違明確性原則之要求等等違法情事，應予撤銷。訴願決定因維持原處分亦有違誤，亦應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張：
1.按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為修正前稅捐稽徵法第24條第3項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所明定。
2.按修正前限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關報請被告函請內政部入出境管理局限制欠稅人出境，被告於96年7月13日以台財稅字第0960086528號函之限制出境並已提起行政訴訟案，其訴訟標的為93、94、95年地價稅，欠繳稅款（含滯納金）合計為191萬6,097元，而本案之訴訟標的為92、96年地價稅，欠繳稅款（含滯納金）合計為158萬3,495元。惟依總統府於97年8月13日以華總一義字第0970015323
1號總統令公布修正稅捐稽徵法第24條，同條第3項規定略以：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」又被告依前述條文及97年7月18日立法院三讀通過該條文修正案之附帶決議，另於97年8月18日以台財稅字第09704531890號函釋：「納稅義務人於97年8月15日前因欠稅遭限制出境之案件，請即依說明規定辦理。……說明三、上開修正條文生效前，……惟修正生效前欠稅金額達修正後限制出境金額標準而受限制出境之時間未超過5年之案件，仍應繼續限制出境；……」，並依據97年8月8日台稅中三發字第0970088551號函之「稅捐稽徵法第24條條文修正後限制出境案件處理原則」會議紀錄『三、原限制出境單筆金額未達修正後金額標準，惟5年內各筆限制案併計後已超過修正後限制金額標準，各單筆限制案金額未達修正後金額者是否應予解除？決議：依修正稅捐稽徵法第24條第3項規定限制金額標準係指「所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計」，故5年內各筆限制案併計後已超過修正後限制金額標準者，暫不解除。』是被告96年7月13日台財稅字第0960086528號限制出境案件與本案之金額（含滯納金）彙計為
349萬9,592元，限制出境之時間各始自96年7月13日及97年7月31日，限制出境之時間皆屬未超過5年之案件，且依被告98年5月19日台財稅字第09800171130號函釋：
「納稅義務人欠繳應納稅捐合計達97年8月13日修正公布稅捐稽徵法第24條規定之限制出境金額標準，嗣部分案件之限制出境期間已逾五年註銷列管，致尚在限制出境之欠稅金額合計未達限制出境金額標準者，應予解除出境限制，並免再與其他未受限制出境之欠稅合併計算首揭規定之限制出境欠稅金額標準。」本案與96年7月13日之限制出境按之限制出境皆未超過5年，且合計金額達修正後之限制出境金額標準，是原告仍達限制出境之標準，被告為確保稅收，依上開規定等限制原告出境，並無牴觸憲法保障人民自由之意旨，亦無違反行政之裁量權限制。又司法院釋字第663號解釋稅捐稽徵法第19條第3項規定與憲法第16條之意旨有違，然自該解釋公布之日起2年內，於稅捐稽徵法第19條按上開解釋修正前，本案系爭92年及96年地價稅繳款書於97年3月25日送達於凌亞公司法定清算人之一曾勤妹，即屬合法送達，效力及於全體董事。原告既為公司法定清算人之一，自有依限繳納稅款之義務。
3.另原告主張雖擔任凌亞公司之董事，而實際上持股數僅占該公司實收資本股數0.0000000之比例，及經濟部於84年
5月16日撤銷凌亞公司之公司登記，即已一併撤銷有關公司董事之登記，該登記自撤銷日起失其效力，行政機關不能再依已失其效力之登記為任何之認定或主張乙節，依公司法第8、25條規定，依經濟部商工登記資料所載，凌亞公司雖於84年5月16日經經濟部撤銷其公司登記，而原告持股為3,040股，依董監事資料，原告仍為董事，依該法令規定，凌亞公司於清算完結前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依修正前稅捐稽徵法第24條第3項規定，限制負責人出境，以保全稅捐。次按被告94年4月21日台財稅字第09404522480號令略以：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』規定之標準，應限制負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選認清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」本案地價稅繳款書，前經桃園縣政府地方稅務局將其繳款期間展延自97年4月
1日至97年4月30日止，並依行政程序法第73條之規定，經郵政機關於97年3月25日向該公司法定清算人之一曾勤妹之戶籍地址（臺北縣新店市○○里○鄰○○路○○巷○○號）送達，因未獲會晤申請人亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，並將該送達文書寄存於大坪林郵局，此亦有桃園縣政府地方稅務局連線列印之戶政連線戶籍資料及地價稅繳款書送達證書影本附案可稽，按行政程序法第74條第1、2項規定，系爭92年及96年地價稅繳款書於97年3月25日業已發生送達效力，原告係該公司之法定清算人之一，自有依展延期限繳納稅款之義務，並無不合。是原告既為本案欠稅人凌亞公司之董事，依上揭法令及被告令釋規定，桃園縣政府地方稅務局以97年
7月22日桃稅法字第0970018919號函請被告核轉內政部入出國及移民署限制其出境，依法並無不合，原告主張，顯係誤解法令，核不足採。
4.凌亞公司欠繳多年地價稅，又原告亦經登記為該公司之董事，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、經濟部公司變更登記事項卡及董事、監察人等資料影本各乙份附案可稽，桃園縣政府地方稅務局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，及修正前稅捐稽徵法第24條第3項規定，函報被告轉請內政部入出國及移民署限制原告出境，各該程序皆符法制，且系爭之行政處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政程序法第103條第5款、第8款規定。復參照司法院釋字第
345號解釋，限制出境實施辦法係依修正前稅捐稽徵法第24條第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所訂6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。限制出境實施辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，且無違反行政程序法上所規定之比例原則。綜上，原告主張，核不足採，被告97年7月31日台財稅第0000000000號函轉內政部入出國及移民署限制出境之處分，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
理由
一、原告主張：原告雖為凌亞公司之董事，但所占股份極微，並未參與公司經營，對營運及財務狀況不瞭解，且凌亞公司所有之土地業經查封，原告無從促使凌亞公司清償地價稅捐債務，再者凌亞公司所坐落之土地經執行拍賣後亦足以清償稅捐債務，被告捨此不為，逕對原告限制出境，實有裁量怠惰之違法，更有違比例原則，且原處分並未記載凌亞公司係欠繳何年之地價稅，亦未就裁量權之行使說明理由，亦有違明確性原則。此外，凌亞公司欠稅金額雖達稅捐稽徵法修正前限制出境之標準，然未達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬始得限制出境之標準，故本件原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷云云。
二、被告則以：原告為凌亞公司之法定清算人，凌亞公司欠繳92年至96年地價稅共計349萬9,592元，已達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬得限制欠稅公司負責人出境之標準，自得對原告為限制出境處分。且原處分所根據之事實，於客觀上亦明白足以確認，符合行政程序法第103條第5款、第8款規定，原告主張，核不足採等語，資為抗辯。
三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為原裁處時稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段所規定，依前開法規之授權，財政部制定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，其第2條第1項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」核此規定並未逾越授權之目的及範圍，合於法律保留原則，自得為裁判依據。又「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。」復分別為公司法第8條第2項、第24條及第322條第1項前段所規定。
惟前開稅捐稽徵法及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法文並無定義性規定，是否可直接承接公司法等私法上對於負責人概念而予援用，或予以調整，雖不無疑義。然原則上，基於公、私法彼此的內涵並無本質上歧異，同為憲法秩序的各自部份法律秩序，位居於體系上同等位階，旨在履行共同任務，因此二者應互相支援補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則不應任意侵入或排除私法秩序所植基的基礎原則。易言之，稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法的體系性解釋、限制出境的目的性與憲法保障人民基本權之意旨，當然非無依具體個案另為調整負責人概念之餘地，苟具體個案並上開顧慮，稅法就營利事業負責人之解釋應得承接公司法之概念。
另稅捐稽徵法第13條規定︰「法人、合夥或非法人團體解算清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」是稅法本身已就清算人責任設有特別規定，在執行協力稅務清償職務範圍內，依公司法第8條第2項規定亦為公司負責人，如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制清算人出境之處分。
四、原告與楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞公司董事，嗣該公司為經濟部以84年5月16日經商字第84208502號函撤銷其公司登記，凌亞公司滯欠已確定之92年及96年地價稅（含滯納金）計1,583,495元，經被告以原處分限制原告及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出境等情，為兩造所不否認，並有凌亞公司變更登記事項卡、經濟部上開函及欠稅情形表等件影本為憑。凌亞公司既經經濟部撤銷其公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應進行清算，因凌亞公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且經臺灣桃園地方法院97年2月29日桃院永民愛83年度破字第2號函查復凌亞公司未受理凌亞公司選任清算人及清算完結事件，亦有卷附前揭公司章程及台灣桃園地方法院上開函影本等件可稽，依公司法第322條第1項規定，應即以凌亞公司董事即原告為法定清算人，原告確為凌亞公司負責人，自應就清償凌亞公司稅捐債務盡協力義務，並無疑義。是以，凌亞公司欠稅既已達裁處時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法其第2條第1項所規定之一定金額，原告復為公司負責人，被告自得對之為限制出境之處分。
五、原告雖主張其未實際參與公司經營，且凌亞公司之土地業經查封，原告無從促使凌亞公司清償地價稅捐債務，再者凌亞公司之土地如經拍賣亦足以清償稅捐債務，被告捨此不為，逕對原告限制出境，實有裁量怠惰之違法，且有違比例原則，且原處分並未記載凌亞公司係欠繳何年之地價稅，亦未就裁量權之行使說明理由，亦有違明確性原則云云。然凌亞公司有多筆土地經台灣桃園地方法院查封乙節，為兩造所不爭執，顯見凌亞公司具有償債能力，凌亞公司之負責人原須力促上開土地之拍賣以清償稅捐債務，此即公司負責人關於稅捐協力義務之所在，而原告既為公司負責人，有其法律上地位促請土地拍賣，甚至聲請破產終結現務，此與所持股份比例高低無涉，況且，原告乃實際出資，與單純借名登記的負責人迥然不同，當然具有處理法人財務事項的決策權限，然原告均捨此而不為，徒以持股比例為詞，拒不履行清償稅捐債務之協力義務，原處分因此而限制出境，促其協力凌亞公司清償稅捐債務，無所謂裁量怠惰或違反比例原則可言。且原處分就原告應受限制出境處分以盡協力義務之事實基礎（即凌亞公司欠稅達100萬元以上）及法令依據均已載明，核諸行政程序法第43條、第96條第2款規定以觀，已足使原告不獨知其然，亦且知其所以然，而能於行政救濟時為攻擊、防禦，被告說理義務已盡，並無任何不明確情事。原告指原處分不明確、未盡裁量義務且違反比例原則云云，均無足採。
六、原告另主張原處分所指凌亞公司欠稅金額雖達稅捐稽徵法修正前限制出境之標準，然未達現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬始得限制出境之標準云云。然查：
㈠原處分裁處後，稅捐稽徵法於97年8月13日修正施行，其中
第24條修正為：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：1、限制出境已逾前項所定期間者。2、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。4、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。5、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」因限制出境處分之效力具有持續性，其效力直到終期才結束，相對於行政處分的效力內容，在行政處分作成時即已確定並實現之「一次（時）性行政處分」，有所不同。「一次（時）性行政處分」，其效力內容既然於處分完成時即已確定並實現，則作成該處分所要求的法定構成要件，僅與處分時的事實有關，因而在判斷處分是否合法與適當時，應以行政處分作成時的法令與事實狀態為準。然限制出境此種持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合的狀態，故而，法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準時應在於「事實審言詞辯論終結時」，藉以持續監控，並於其事後喪失合法性時，宣告該行政處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷（非溯及至行政處分作成時起撤銷）。亦即，限制出境處分作成後，上開稅捐稽徵法第24條就限制欠稅營利事業負責人出境之實體要件、程序條件既有所變動調整，於修正前作成之限制出境處分因該法令之變更，致失去其意義或正當性時，本院自應予審查；然限制出境處分既係繼續性處分，非僅法令可能因時間經過而修正，社會事實亦隨時間之經過而有所變動，是否該當於修正後就限制欠稅營利事業負責人出境之構成要件，其判斷之基準自亦應係「事實審言詞辯論終結時」之事實狀態，而非被告為限制處分時之事實狀態，合先敘明。
㈡依卷附凌亞公司欠稅情形表所示，該公司非僅欠繳原處分所
指凌亞公司滯欠92年及96年地價稅（含滯納金）計1,583,49
5元，另且滯欠93年、94年及95年地價稅（含滯納金）計1,916,097元，而此並為兩造所不爭，自堪認為事實。是以，至本院言詞辯論終結時為止，凌亞公司欠稅金額計達3,499,
592元，該當現行稅捐稽徵法第24條第3項欠稅達200萬得限制出境之標準，揆諸前揭說明，原處分至本院言詞辯論終結前始終維持其合法性，並未因法令變動而喪失其正當性。原告徒以原處分當時所記載之欠稅事實不符現行法限制出境之標準為由，指摘原處分違法，而不論究言詞辯論終結前之欠稅事實達現行法得限制出境之要件，殊有未洽，自無足採。
七、綜上，凌亞公司滯欠已確定地價稅計3,499,592元，達原處分裁處時限制出境實施辦法第2條第1項限制營利事業負責人出境之標準，原告為凌亞公司負責人，被告以原處分限制原告出境，洵屬有據，原處分裁處後，稅捐稽徵法第24條就限制欠稅營利事業負責人之要件雖有變動，然凌亞公司所欠稅款並達修正後稅捐稽徵法第24條第3項規定限制營利事業負責人出境之標準，而原處分（併計前處分）限制原告出境期間亦未逾同條第5項所規定5年期間，又凌亞公司既未繳清全部欠稅，也未向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保，並無同條第6項所列各款應解除出境限制之事由，原處分於新修正稅捐稽徵法施行後繼續限制原告出境，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原告仍執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年9月2日
書記官徐子嵐