最高行政法院98年度判字第485號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第485號判決

裁判日期：民國98年05月07日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第485號上訴人鴻準精密工業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月17日臺北高等行政法院95年度訴字第1828號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為新臺幣（下同）159,605,639元，其中項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」原列報0元，嗣本件經被上訴人列為選查案件，並於民國（下同）93年5月3日派案，93年6月7日發調帳通知書進行調查，上訴人則於93年11月11日具文申請將原申報之項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」更正為289,220,428元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」更正為21,876,869元、項次22「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」更正為449,509,987元、項次23「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」更正為44,950,999元，並於同日自動補繳當年度未分配盈餘稅款28,990,435元及利息2,062,689元。嗣上訴人復於93年11月18日向被上訴人申請更正原90年度未分配盈餘申報未分配盈餘自繳稅額（項次27）為24,906,104元，依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額（項次24）為19,937,335元，項次4、16、22、23則未變更，原更正自動補報繳款書中所載未分配盈餘稅款28,990,435元及利息2,062,689元中屬90年度未分配盈餘之自動補繳部分，本稅為17,033,382元，利息為1,211,937元，餘款則屬更正92年度營利事業所得稅結算申報自動補繳之本稅及利息。被上訴人初查認上訴人漏報依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428元，核定90年度未分配盈餘為449,509,988元，應加徵10%營利事業所得稅44,950,998元，並按所漏稅額28,922,042元處以0.4倍之罰鍰共計11,568,800元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年12月15日北區國稅法一字第0940024343號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為159,605,639元，有關系爭依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損列入加項部分，係依90年度營利事業所得稅結算申報書所列報之以前年度虧損扣抵課稅所得額之金額，此部分事實資料早已為被上訴人所悉，上訴人未將之列入未分配盈餘之加項，僅為誤寫、誤算行為，非故意隱瞞或明知不實而申報，不該當所得稅法第110條之2第1項規定之客觀處罰條件。而上訴人發現申報錯誤情形時，即向被上訴人更正，並繳納稅款，原處分未審酌上開情事，且未舉證證明上訴人有明知違章之事證，顯有違行政程序法第9條、第36條、第43條規定。又縱認上訴人有漏稅情事，惟營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條所定計算公式，係針對漏報或短報所得額之申報案件，本件既屬未分配盈餘短漏報案件，自不得僅以查核準則之計算公式作為本件裁罰計算基準及科罰依據。本件上訴人就90年度未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，在本稅部分既可就投資抵減稅額先予減除，就未分配盈餘加徵稅額之短漏稅罰鍰計算，既無任何法令規定不可減除投資抵減稅額，原處分以全部核定未分配盈餘金額減除申報未分配盈餘金額計算所漏未分配盈餘數額，有違憲法第7條及行政程序法第6條揭示之平等原則。是本件縱有漏稅情事，其金額亦應係上訴人93年12月3日（93）準財會字第120301號函所稱補繳90年度未分配盈餘稅額17,033,382元為據，原處分所認短漏稅額並未以國家租稅債權實際被侵害之金額為標準，其手段與目的即屬顯失均衡；又縱認上訴人確應以28,922,042元作為漏稅金額，並依此為基礎課處罰鍰，然因上訴人尚有投資抵減稅額可用以扣減未分配盈餘加徵稅額，僅因不瞭解稅法規定所致申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，原處分依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰，未斟酌上訴人違章情節遠輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之不法行為，且已繳納稅款在案，有違行政罰法第18條第1項規定及比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人申報90年度列報未分配盈餘，經查獲其未加計依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額，致漏報未分配盈餘289,220,428元，被上訴人乃核定其當年度未分配盈餘449,509,988元，加徵10%營利事業所得稅44,950,998元，並按所漏稅額28,922,042元處0.4倍之罰鍰共計11,568,800元。至於上訴人於93年11月11日及同年月18日為更正申報，係在本件經被上訴人93年5月3日派案、93年6月7日通知進行調查後始行為之，核無稅捐稽徵法免罰規定之適用，惟因上訴人已出具承諾書（或說明書），被上訴人乃依違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就所漏稅額處以0.4倍之罰鍰11,568,800元，於法尚無違誤。上訴人主張應以其向被上訴人申請更正90年度未分配盈餘自動補繳稅額17,033,382元作為計算罰鍰之基礎，顯係將應納稅額誤解為應補稅額所致。另上訴人提出本院91年度判字第280號判決、90年度判字第1147號判決，與本件情形不同，自難比附援引。又本件於行政罰法施行前已裁罰，上訴人主張應適用行政罰法予以妥適裁罰云云，顯係誤解法令規定，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，漏未列報未分配盈餘加項之項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428元，其因漏未列報「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428元致生漏報同額未分配盈餘，是其確有漏報未分配盈餘之違章情事。又上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，就己身有無依所得稅法第39條規定扣除之虧損額一事知之最詳，其漏未將依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428元予以認列，致漏報同額未分配盈餘，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，上訴人主張伊誤未將依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428元列報未分配盈餘之加項，僅為誤寫、誤算行為，被上訴人未舉證證明上訴人有明知違章之事證，顯有違行政程序法第9條、第36條、第43條規定云云，核無可採。㈡至上訴人主張：伊就90年度未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，故就未分配盈餘加徵稅額之短漏稅罰鍰計算，自可減除投資抵減稅額後計算之云云，惟「營利事業當年度之未分配盈餘」係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同法第66條之9第2項所定減項後之餘額而言，至於當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額與營利事業當年度之未分配盈餘之計算無涉，非屬計算未分配盈餘之減項一節，業經所得稅法第66條之9第2項規定明確，而此亦於上訴人所提之未分配盈餘申報書項次22記載「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘。（1+2+…+5）－（6+7+…+21）」、項次23記載「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額。（22項x10%）」等語明確，上訴人就之向無爭執。從而，原處分以上訴人漏未列報項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428元，核定上訴人漏稅額為28,922,042元，並按此漏稅額依法裁罰（90年度未分配盈餘調整數額計算表附原處分卷第507、508頁參照），核與行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第110條之2第1項規定及查核準則第112條漏稅額計算等規定並無不合。至於上訴人於申報未分配盈餘時，得於計算出依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額後，先減除當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額、依所得稅法第100條之1規定之留抵稅額等金額後自行繳納，乃屬便宜措施，以節省另行申辦找補勞費，此項自行繳納稅額，與所得稅法第66條之9第1項規定之應納稅額尚屬有間。上訴人主張伊就90年度未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，減除後上訴人當年度短漏稅額僅17,033,382元，應依此金額裁罰，原處分以全部核定未分配盈餘金額減除申報未分配盈餘金額計算所漏未分配盈餘數額，有違憲法第7條及行政程序法第6條揭示之平等原則云云，亦無可取。又本件裁罰依據為所得稅法第110條之2第1項規定，非查核準則第112條之規定一節，業據原處分於適用法條欄記載明確，上訴人訴稱原處分以查核準則第112條規定為認定漏稅額及罰鍰金額之基準及依據，自有違誤云云，應屬誤會。㈢又被上訴人93年12月22日北區國稅審一字第0930019561號函乃緣起於上訴人向被上訴人申報營利事業所得稅更正，而上開更正事宜屬被上訴人所屬臺北縣分局辦理，被上訴人乃以之將上訴人更正申請移由該局自行查核辦理逕復，該函說明二部分僅係引述上訴人申請更正意旨，要無就上訴人90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額核定為17,033,328元之事等情，業經被上訴人於該函主旨欄明載「檢送鴻準精密股份有限公司申請函影本二份及營所稅更正申報書乙份，因係屬貴分局執掌，全案移請卓辦逕復。」等語可稽，是上訴人執該函稱被上訴人同意核定17,033,382元為90年度未分配盈餘稅額誤申報部分，被上訴人應受其拘束云云，尚無可取。㈣本件係列選案件（財政部列管電腦選案），被上訴人前於93年5月3日派案，同年6月7日發函通知上訴人之簽證會計師，請其提示91年度會計師簽證申報工作底稿、各類成本表及其他資料供稽查，嗣又於同年11月10日上午9時22分以傳真函文請簽證會計師說明有關ARE（即未分配盈餘）第4欄（即系爭「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」）、第16欄、第19欄部分等情，有被上訴人審查報告書、復查案件審查報告書、93年6月7日被上訴人審查一科通知函、調借帳簿憑證收據、被上訴人93年11月10日傳真調查事項內容函文（含為上訴人辦理簽證之會計師事務所傳真回函）、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表等件附原處分卷可參，而上訴人遲至93年11月11日始向被上訴人更正原90年度未分配盈餘申報書內容，並自動補繳90年度未分配盈餘稅額28,990,435元及利息2,062,689元等情，亦有蓋印被上訴人收文戳章之上訴人（93）綜字第4518號函、90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報繳款書等件附原處分卷足憑，故上訴人於被上訴人派案、進行調卷及就本件具體違章情事（即ARE第4欄）函查後，始向被上訴人補報並補繳所漏稅款，揆諸稅捐稽徵法第48條之1第1項規定及財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，自無免除處罰規定適用之餘地。被上訴人就上訴人短漏報未分配盈餘之違章情事，依所得稅法第110條之2第1項規定裁罰，於法並無不合。㈤原處分審酌上訴人違章行為情節之輕重、已補繳稅款、並於更正書中承認漏報稅額之違章事實等項，進而依所得稅法第110條之2第1項及財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額28,922,042元處以所漏稅額0.4倍之罰鍰，共計11,568,800元，自無違誤。上訴人訴稱原處分未衡量國家租稅債權實際被侵害之金額，及上訴人已繳納本稅、尚有投資抵減稅額可扣用以扣減未分配盈餘加徵稅額等情，按所漏稅額科處
0.4倍之罰鍰，違反憲法第7條、行政程序法第6條及比例原則云云，核無可採。又原處分已審酌上訴人違章情節減輕罰鍰倍數，且原處分早於行政罰法施行（95年2月5日）前即已作成，是上訴人訴稱原處分未酌情依行政罰法第8條、第18條之規定減輕上訴人之處罰云云，亦無可採。另上訴人所稱本院91年度判字第280號判決、90年度判字第1147號判決之原因事實，核與本件情形尚有不同，自難比附援引，執為對上訴人有利之認定。㈥綜上所述，上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘計289,220,428元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，原處分乃依同法第110條之2第1項之規定，核定漏稅額28,922,042元，並按所漏稅額處0.4倍之罰鍰計11,568,800元，認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。
五、本院查：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。．．」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、第102條之2及第110條之2第1項分別定有明文。次按，行為時查核準則第112條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額，（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額，全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅款」，係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳稅款，而未減除暫繳稅額及非短漏報部分等扣繳稅額。㈡查所謂應納稅額，觀所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」可知，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條之2立法理由為「為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰。以利適用。」旨在處罰不實之申報，故其第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰。查核準則第112條規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、非短漏報部分之扣繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅額、非短漏報部分之扣繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額，因均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項），與前開所得稅法規定無違，應予援用。又所得稅法第110條之2係於86年12月30日增訂第1項，規定用語與同法第110條第1項之漏稅處罰規定相同，計算所得稅法第110條之2第1項所漏稅額，應可適用查核準則第112條規定。本件原判決謂原處分所計算漏稅額與查核準則第112條漏稅額計算規定並無不合（原判決第14頁第23行－第15頁第1行），又原判決已就被上訴人核算上訴人短漏報未分配盈餘之漏稅額，依上開規定，不得減除上訴人所稱之留抵稅額及投資抵減稅額等節，詳述其得心證之理由，並無不適用法規或適用不當之違法。上訴意旨猶執詞主張本件應減除與扣繳稅額無本質上差異之留抵稅額與投資抵減稅額，否則有違憲法第7條及行政程序法第6條揭示之平等原則，且背離漏稅罰屬於結果犯之本質云云，自無足取。㈢又行政罰法係於94年2月5日經總統公布，於95年2月5日施行，而本件裁罰之處分，於行政罰法施行前，早經被上訴人裁處，並非未經裁處，自無行政罰法第45條規定之適用。另本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議之決議，係針對稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決所為決議，另說明在科處罰鍰尚未確定，處罰鍰之規定業已刪除時，應適用從新從輕原則予以免罰。而本件據以裁罰之所得稅法第110條之2第1項之規定，於裁罰後並未修正或刪除，自亦無適用該決議之餘地。是上訴人主張依本院上開決議，本件應有行政罰法第45條、第5條、第18條第1項及稅捐稽徵法第48條之3規定之適用云云，顯係本於其歧異之法律見解，任意指摘原判決違法，所訴亦無可採。㈣在自動報繳制下，納稅義務人本有依法正確報繳之客觀注意義務，如其未踐行上開正確報繳義務，即難謂無「應注意、能注意而不注意」之過失責任，自當負漏稅違章責任。經查原判決就上訴人違反所得稅法第110條之2第1項之誠實申報義務，而該當客觀處罰條件等節，已詳述其得心證之理由，並無上訴人所稱判決理由不備之違法。㈤另查，原判決關於被上訴人之裁罰並無違反比例原則乙節，亦已詳述其得心證之理由，上訴人指摘原判決就此未予論述，尚屬誤會。復按，稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」同條第2項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是依該條減免處罰者，限於經財政部擬訂範圍。財政部依上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準。行為時該標準第4條規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報未分配盈餘，依所得稅法第110條之2規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣1萬元以下者，免予處罰。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣2萬元以下者，免予處罰。」本件上訴人所漏稅額已超過上開標準，自無該免罰規定之適用。又關於營利事業所得稅納稅義務人應依所得稅法第110條之2第1項規定處罰案件，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表即已規定，漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。經查本件被上訴人已審酌上訴人之違章情節，依上開參考表規定，按上訴人所漏稅額裁處0.4倍之罰鍰，洵無不合。上訴人徒執前詞指摘原處分違反比例原則，及原判決有應適用稅捐稽徵法第48條之2規定而不適用或適用不當之違法云云，均無可採。㈥末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月7日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官鄭忠仁法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年5月7日
書記官吳玫瑩