臺北高等行政法院89年度訴字第1893號判決

裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1893號判決

裁判日期：民國90年12月14日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一八九三號
原告國盛育樂股份有限公司代表人甲○○原告乙○○原告丙○○原告丁○○共同訴訟代理人庚○○（會計師）被告桃園縣稅捐稽徵處代表人戊○○處長）訴訟代理人己○○
辛○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年八月二十五日八九府訴一字第一二七四０八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣○○鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等土地，原屬農業用地，雖均已變更為第一高爾夫球場用地，惟未符合土地稅法第十八條適用特別稅率計徵地價稅之規定，被告遂按一般用地稅率核課民國（下同）八十三至八十七年度地價稅，原告於八十九年三月八日以其高爾夫球場業於八十八年十二月九日經核發開放使用證為由向被告申請加計利息退還溢繳八十三至八十七年度地價稅，未獲核准。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告機關應依鈞院之法律見解另為處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告所有坐○○○鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等土地，於七十八年一月二十一日取得設立許可證，供第一高爾夫球場用地使用，惟該球場於八十八年十二月九日始獲行政院體育委員會核准開放使用，其於獲准設立（籌設）至獲准開放使用之間是否有按目的事業主管機關核定規劃使用，而得主張適用土地稅法第十八條第一項第二款規定之優惠稅率計徵地價稅，請求加計利息退還八十三至八十七年度地價稅之溢繳部分？
甲、原告主張之理由：稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。行政法院六十一年度判字第一七三號判例意旨：納稅義務人不服核定之稅額與申請退還溢繳之稅款，係屬兩事。
按具有持續效力之行政處分所依據之事實，事後發生有利於相對人或利害關係人
之變更者，縱行政處分於法定期間過後，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，為行政法之基本原則，亦為行政法院向來所持見解，並已於行政程序法中訂明（第一百二十八條參照）。本件被告機關自八十三年度起，以一般稅率核課系爭土地之地價稅，無非以原告未能提示延期開放許可，致無從判斷系爭土地究否按核定規劃使用？乃先按一般稅率核課，係為稅源掌握之方便而設，固非無據（財政部79.6.4台財稅第00000000號函參照）。惟該等溢收稅款性質上為暫收性質，法理上則無爭議；事後目的事業主管機關既認定系爭土地於上開期間內為按核定規劃使用，依上開行政法之法理，被告機關即應變更前按一般稅率課徵之行政處分，加計利息退還溢繳之稅款，方為合法，否則即失事理之平，亦與租稅法之衡平原則有悖。
體育場所用地按核定規劃使用在開發期間（即籌設期間）及開發完成前可享特別
稅率，為土地稅法第十八條之當然解釋，亦有財政部八十六年八月十四日台財稅第000000000號函（附件一）可資參照，並經被告機關於鈞院九十年五月九日準備程序庭中自認在卷。本件系爭第一高爾夫球場用地，經教育部審查通過於七十八年一月二十一日即獲核發台體０三０五五號高爾夫球場設立許可證（證據之１），迄行政院體育委員會審核合於開放使用規定於八十八年十二月九日以台八十八體委設字第○二一二二七號函（證據之）核發開放使用證。自教育部核發設立許可證至開放許可證之間為籌設期間，上開期間既為籌設期間，依首開說明及被告機關代理人之供認，即應適用特別稅率，合先陳明。
次查體育場所用地之規劃使用，既係須先經體育事業主管機關核定，其是否按核
定規劃使用，自宜以體育主管機關之認定為準。揆諸土地稅法第十八條第一項稱：「未按目的事業主管機關核定規劃使用」自明。亦有財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函旨（附件二），足資參照。本件於七十八年九月二十一日奉教育部核准設立。自七十九年四月十日起，多次向主管機關申請變更籌設面積，雖經主管機關延至八十八年十二月九日始行核發開放許可。惟其間補正之原因或為國有土地（非系爭土地）之合併開發或為補提環境管理計劃等。無一有指摘原告等所有之系爭用地未按核定規劃使用之情。此有原告國盛公司與主管機關歷年來往公文遑遑四十五份（證據）可稽。被告機關既非目的事業主管機關，在無積極反證下，徒指原告所有『全部』系爭土地未按核定計劃使用，即屬無據。又八十三年度及八十七年度是否為籌設期間，系爭土地有無違反核定計劃使用之事實，目的事業主管機關知之甚明，已另狀聲請鈞院訊問行政院體育委員會出庭作證，以實原告所陳。
又本件被告機關自八十三年度伊始各年度均否准原告適用優惠稅率，無非以原告
於各該年度未取得體委會核發延期開放證明文件致無從證明系爭土地仍按目的事業主管機關核定規劃使用為據（財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號參照）。惟查桃園縣第一高爾夫球場早在八十三年前即向體委會申請高爾夫球開放使用，業據行政院體育委員會於八十八年十二月九日核發高爾夫球場開放使用證（證據）有案。目的事業主管機關既於八十八年十二月九日核發系爭土地之開放使用證，則系爭土地於自籌設伊始至取得開放使用證之前，為按核定規劃使用，當毫無疑義，否則各該年度苟有未按核定規劃使用之情，職司主管機關之體委會如何核發開放使用證？是被告機關系爭年度徒以原告未提具延期開放許可，即以為系爭土地未按核定規劃使用之認定，復而否准適用優惠稅率，亦屬顯然錯誤。此點徵諸工業用地是否按核定規劃使用，以工業主管機關核定之開發使用計劃書圖為依據（財政部八十六年八月十四日財稅第000000000號函）尤然。
或謂依財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函規定土地
所有權人應取具主管機關核准延期證明文件，以憑認定其是否按核定規劃使用。然所謂延期，首須視系爭期間是否仍為籌備期間而定，如仍在籌備期間，本無延期問題。再者如所指延期為第一次籌備期間，以後之期間為延期，則所謂核准延期證明文件，本無一定之格式或內容，僅須從文義判斷有延期之意旨，即可當之，方符證據法則。此有財政部七十七年三月十日台財稅第000000000號函（附件三）可資參引。本件自奉體育主管機關籌設後迄取得開放許可均在籌設期間，有前開往來公文可證。以行政院體委會八十七年二月二十日體委（一）字第０００九０一號函（證據之）說明二稱：查「第一高爾夫球場」前經教育部於七十八年一月二十一日以台體字第○三○五五號函核准設立，面積為一一一‧三二七五公頃，計三十六洞，球場位於桃園縣蘆竹鄉坑子村七鄰貓尾崎五○號。今球場因實際開發需要，擬調整範圍申請變更球場籌設面積為一一九‧六七四一公頃，仍為三十六洞，本會許可其籌設，惟仍應辦理下列事項．．．等語，足證八十三年度至八十七年度仍為籌備期間，高爾夫球場管理規則第七條第四項（附件四）參照。且主管機關核准第一高爾夫球場延期開放之意至明。是被告機關指摘原告未取具主管機關延期證明文件，絕非事實。
又本件系爭第一高爾夫球場用地於八十三年度至八十七年度苟如被告機關所指未
按核定計劃使用，試問行政院體委會如何於事後之八十八年十二月九日尚核發開放許可？又苟如被告機關所指主管機關於八十八年度以前未准延期，則主管機關又如何於八十八年十二月九日核發開放許可？原告系爭土地如未獲體育主管機關延期或未按核定計劃使用，主管機關何以未註銷系爭高爾夫球場之設立（籌設）許可？鈞院於九十年六月二十七日以九十院百孝股八九訴○一八九三字第００六七五七
號函請體委會查明相關事項，業經體委會於九十年十一月八日以台九十體委設字第○一七九八二號函復。自該體委會復函可知：
㈠體育事業主管機關確有核准國盛育樂股份有限公司所屬「第一高爾夫球場」延長
籌設期間。核准延長之原因為「球場實際開發需要及範圍內夾雜之國有土地取得財政部國有財產局核發國有非公用山坡地同意合併開發證明書，申請調整球場籌設面積。」核體委會准予延長籌設期間之理由為正當合法，足證原告主張八十三年至八十七年間為籌備期間乙節，當可採信。
㈡第一高爾夫球場於八十三年至八十七年籌備期間內「球場籌設面積範圍內」之土
地均按目的事業主管機關核定計劃使用。按第一高爾夫球場經教育部七十八年一月二十一日獲准設立之籌設面積一一一．三二七五公頃（均為原告私有，下簡稱私有土地），迄八十八年十二月九日體委會核准開放使用，並無違法使用之情。此有體委會復函並未指摘第一高爾夫球場上開私有土地有何違法情事，足證原告主張尚有可採。至於各別違規狀況在第一高爾夫球場為即占用國有土地及超挖，惟該等國有土地一十五筆，面積一．六○三八公頃（附件二）至八十八年間始由原告向國有財產局價購取得。縱該十五筆，面積一．六○三八公頃國有土地有不法被利用之情，絕不得否認前開體委會函所證原告所有第一高爾夫球場於八十三年至八十七年間之三四○筆，面積一一八．○七四三公頃（國有私有土地合計一
一九．六七四一公頃，即體委會八十七年二月二十日許可之籌設面積總合）為合於目的事業主管機關規劃使用。否則以曲曲之一．六○三八公頃國有土地之不法利用而否認面積廣達一一八．○七四三公頃之原告所有私有土地自籌設伊始亦未按目的事業主管機關使用，進而拒絕原告自八十三年度起適用土地稅法第十八條之優惠稅率，即與行政程序法所立之比例原則有悖（行政程序法第七條參照），自非合法。
至被告機關指摘：「截至目前查計有十七件均已行政救濟確定」乙節，揆諸首開行政法院判例意旨，應有誤解，訴願決定執此指摘，亦有違法。
又與本件案情完全相同，亦同屬被告機關管轄之桃園縣長庚高爾夫球場用地於取
得開放許可前，亦未取得事業主管機關延期開放證明文件，被告機關即依優惠稅率核課。被告機關否准原告退還溢繳稅款，即與行政法之平等原則有悖。原告執此攻擊，未據被告機關有任何防禦，訴願決定未察，顯有決定理由不備之違法，憑此，訴願決定即應予撤銷。
綜前所陳，被告機關所為否准退還原告溢繳之地價稅款之理由，無一合法，本件
原處分及訴願決定指摘：「訴願人未取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明，自難證明已按核定規劃使用．．．，自無土地稅法第十八條之適用。」（訴願決定書理由段第十六行以下）乙節，顯無所據，當無可採。原處分及訴願決定理由既非可採，請予以撤銷，賜判決如訴之聲明。
乙、被告主張之理由：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管
機關核定規劃使用者，不適用之：一、．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。：：二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織設立章程或建物改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定；又「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，．．．，應以申請期限截止日（十月七日）為審核基準日，．．．。」為財政部八十五年二月六日台財稅第000000000號函釋示所明釋。
原告所有坐○○○鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等土地，原屬農業用地
，經查均已供第一高爾夫球場用地使用，該球場雖經前主管機關教育部於七十八年一月二十一日准予設立發給許可證，惟於八十八年十二月九日始獲行政院體育委員會核准開放使用，原告自八十三至八十七年間未於前揭財政部八十五年二月六日台財稅第000000000號函釋規定之審核基準日前，取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用，是被告按一般用地稅率核課原告八十三至八十七年地價稅，並否准原告加計利息退還溢繳系爭其期間地價稅之申請，並無不合。至原告主張其早於八十三年即向主管機關申請開放使用，並已按核定規劃使用云云，經查本案系爭土地雖已興建第一高爾夫球場，惟原告未取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。
至原告一再主張其自取得設立許可起，均已按核定規劃使用云云；查原告並未取
具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，難謂與土地稅法第十八條第一項第二款之規定相符，又茍如原告所稱均按核定規劃使用，何以原告自七十九年四月十日起即申請開放使用，惟直至八十八年十二月九日始獲核准；且又為何在其未經核准開放前均未能取具核准延期證明文件。
次依行政院體育委員會九十年十一月八日台九十體委設字第○一七九八二號函所
附高爾夫球場整頓情形說帖（第十五、十六頁）所載，系爭球場係屬七十年九月以後依管理規則規定，申請籌設而未經核准卻已開放使用之高爾夫球場，並敘明該球場無法取得開放使用之違規情形為涉嫌占有國有土地及超挖；復依該會八十七年九月二十八日台八十七體委設字第○○七六二六號書函第二點、第（三）點所示，系爭球場核有球場開發面積與原核准設立範圍不符等違規情形並經否准開放使用之情事，綜上事證，足證系爭球場未按核定規劃使用，核與土地稅法第十八條規定仍有未合；次該公司就八十三年至八十七年度地價稅申請行政救濟，均遭駁回並經確定在案（如被告前所檢系爭地價稅訴訟一覽表及所附決定書、判決書），是原告主張，應予駁回。
另查另案長庚高爾夫球場用地係屬育志開發股份有限公司所有，該公司申請核發
開放使用，經教育部八十四年五月十五日台（八四）體○二二一一六號函核准在案，被告遂自八十五年起依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵其地價稅；至於育志開發股份有限公司自取得設立許可至核准開放前（八十四年止）被告均按一般用地稅率課徵其地價稅，並無原告所稱於取得開放許可前，亦未取得事業主管機關延期開放證明文件，被告機關即依優惠稅率核課之情事，從而原告之主張，不足採據，應予駁回。
結論綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、．．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定。所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」，對於體育場所用地在獲准開放使用前之闢建期間而言，應係指確實依體育主管機關核准之闢建計畫，及依該計畫所定之闢建範圍施作，並於該計畫或法令所定之闢建期間內完成，且於申請主管機關核准開放使用前，不得擅自開放使用。參考經濟部工業局八十六年七月三十日（八六）五字第○二四八七三號函對於工業區土地如何適用特別稅率計徵地價稅，即持與上開說明相同之見解，其函釋略以：「土地稅法第十八條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據」，財政部八十六年八月十四日台財稅第000000000號函亦同意財政部工業局上開意見。又體育場所用地闢建業者，如有正當理由，未能於闢建計畫或法令所定之期間內闢建完成，自應於期限屆滿前申請體育主管機關核准延期，並於獲准延展之期限內完成，否則即應撤銷其設立（籌設）許可。而體育主管機關於審核業者申請延展籌設期限時，所斟酌之正當理由不外乎業者是否已依法令及核定之計畫闢建，僅因不可歸責於己之事由，未能於闢建計畫或法令所定之期間內闢建完成，有延展籌設期限之必要。因此體育主管機關核准業者申請延展籌設期限，通常即表示該業者於籌設期間並無違反法令及核定計畫施作之情事（籌設期限之遵守除外）。故財政部八十三年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋意旨謂「××高爾夫球場及○○高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用。其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用」，尚非無據，惟其就「××高爾夫球場及○○高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前」，是否已按核定規劃使用，而可以按特別稅率計徵地價稅之問題，專以土地所有權人是否取具主管機關核准延期證明文件為斷，對於無法取具主管機關證明文件者，即認為其未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用云云，而排斥其他足以證明「已按核定規劃使用」之證據方法，容有未洽。本件原告既主張其所有坐○○○鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等土地，自七十八年一月二十一日由原告國盛育樂股份有限公司申請獲准於其上設立第一高爾夫球場以來，被告未適用土地稅法第十八條特別稅率，而依一般稅率計徵地價稅，其適用法律有錯誤，乃於八十八年十二月九日該球場獲准開放使用（發生新事實）後，循稅捐稽徵法第二十八條規定之程序，向被告申請加計利息退還最近五年即八十三至八十七年度地價稅之溢繳部分，本院自應審究該第一高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，是否已確實按核定規劃使用，而不限於土地所有權人是否已取具主管機關核准延期證明文件。
二、按前體育主管機關教育部於七十年九月三十日以臺參字第三三八０九號令訂定發布之高爾夫球場管理規則第七條規定：「高爾夫球場經許可設立後，有左列情形之一者，撤銷其許可。一、未於辦妥法人登記六個月內開工興建者。二、自辦妥法人登記後三年內未按照原設計建造完成者。但有正當理由經核准延期者，不在此限。三、山坡地開挖整地不依核可之開挖整地計畫書者」、第十條規定：「高爾夫球場應於興建完工，檢同左列文件，層報教育部核准後，方可開放使用。一、球場及附屬建築物之完成圖說及建築物使用執照影本。二、球場管理規章。三、其為山坡地者，經該管水土保持主管機關檢查合格之證明」、第十六條第一項規定：「高爾夫球場有左列情形之一者，除情節輕微予以警告外，依法撤銷其法人設立許可、命令解散、命令停業或勒令歇業，並依行政執行法予以執行。其同時違反其他法令者。並依其他法令規定辦理。一、擅自新建或擴建高爾夫球場者。：：五、違反第九條、第十條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條之規定者。七、有其他違反法令之情事者」。八十三年六月六日修正發布全文十三條，其中第七條規定：「申請籌設高爾夫球場應填具球場籌設申請書，並記載左列事項，連同必要附件及圖冊，報請當地直轄市或縣（市）主管教育行政機關審查。一球場名稱及所在地。二經營主體及負責人姓名住所。三土地權利證明文件（附土地登記簿謄本、租賃契約、使用權同意書或同意合併開發證明書）。四球場經營計畫。五經費來源及章程。：：教育部於受理前項申請資料後，應就球場之體育設施及活動等事項進行審查，必要時得實地勘查，經審查同意者，許可其籌設，並函知相關機關。申請人於取得前項許可籌設函後，應即申請法人登記（政府機關除外），並依土地開發及建築管理等相關法令規定，向當地直轄市或縣（市）主管建築機關辦理球場開發事項。第三項許可籌設期間以四年為原則，必要時得經教育部核准延長一年，未於籌設期間開發完成者，撤銷其許可」、第十條規定：「各級主管教育行政機關及目的事業主管機關得就其權責範圍派員定期或不定期檢查高爾夫球場。如有未符合相關法令或擅自開放使用者，各該機關應依有關法令規定逕行核處。情節嚴重者，並得通知教育部撤銷其籌設或開放許可」、第十二條規定：「本規則修正施行前已提出申請設立未獲許可之高爾夫球場，應依本規則修正施行後之規定辦理」。迨八十六年七月十六日行政院體育委員會成立後，體育主管機關由教育部改為行政院體育委員會，上開高爾夫球場管理規則第七條第五項於八十七年三月十一日乃修正為「第三項許可籌設期間以四年為原則，必要時得經行政院體育委員會核准延長一年，未於籌設期間開發成者，撤銷其許可」、第十條修正為「各級主管機關及目的事業主管機關得就其權責範圍派員定期或不定期檢查高爾夫球場。如有未符合相關法令或擅自開放使用者，各該機關應依有關法令規定逕行核處。情節嚴重者，並得通知行政院體育委員會撤銷其籌設或開放許可」。
三、經查依行政院體育委員會九十年十一月八日台九十體委設字第○一七九八二號函覆本院所附高爾夫球場整頓情形說帖（行政院於八十四年三月十四日以台八十四教○九二○九號函所發布）第十五、十六頁記載，本件第一高爾夫球場係屬前體育主管機關教育部於七十年九月三十日訂定發布高爾夫球場管理規則以後，依該管理規則規定申請籌設（按原告國盛育樂股份有限公司係於七十八年一月二十一日取得設立許可證），而未經核准卻已擅自開放使用之高爾夫球場，該球場於興建完工後，遲未獲准開放使用之原因為涉嫌占用國有土地及未依核准範圍開發（超挖）。此有該說帖影本附本院卷可稽；復依行政院體育委員會八十七年九月二十八日台八十七體委設字第○○七六二六號書函及原告國盛育樂股份有限公司於八十二年十二月二十三日向教育部提出之申復書所示，國盛育樂股份有限公司於七十八年一月二十一日取得設立三十六洞高爾夫球場之許可後，先完成前十八洞，即於七十九年四月九日向教育部申請准予開放使用，教育部則不同意先開放前十八洞，該公司乃於八十年十一月二十六日以完整之三十六洞球場申請開放使用，惟因該球場開發面積與原核准設立範圍不符，且佔用夾雜於球場範圍內之國有土地十筆，面積計一‧二九六六公頃，台灣省政府住都局乃依國有財產局之要求，於八十二年二月十九日以住都管字第一一八七七號函命該公司將佔用之國有土地回復原狀，並不得再行使用，教育部亦於八十三年七月十六日以台（八三）體字第○三八五九四號函表示不同意該球場之開放使用，並要求其改正在案；又該球場於主管機關核准開放使用前，即已擅自開放使用，經桃園縣政府查報，教育部乃於八十二年十二月三日以台（八二）體○六七七八九號函，依行為時高爾夫球場管理規則第十六條規定，對國盛育樂股份有限公司予以警告，並命其立即停止開放使用。此有原告起訴狀所附證據九及二十五可稽；原告更自認該等佔用之國有土地係十五筆，面積一．六○三八公頃，至八十八年間始由原告向國有財產局價購取得云云，凡此均足以說明原告國盛育樂股份有限公司自七十九年四月九日起即申請開放使用，何以延至八十八年十二月九日始獲核准。綜上事證，足證本件第一高爾夫球場於籌設期間，確有違反法令及核定計畫施作之情事，且未經核准即已擅自開放使用，雖屢經主管機關命其改正，卻遲未改善完成，早已逾法定籌設期限，揆諸前開說明，主管機關本得撤銷其設立（籌設）許可，自難將主管機關之延宕未撤銷，曲解為同意其延展籌設期限。本件第一高爾夫球場於籌設期間未按核定規劃使用，堪以認定，且其既未經核准即擅自開放使用，又早已逾法定籌設期限，則其違規狀態乃遍及整個球場，並非如原告所辯稱僅止於佔用國有土地部分。則被告就本件球場所使用之系爭土地全部未適用土地稅法第十八條特別稅率，而依一般稅率計徵地價稅，其適用法律並無違誤，亦無違比例原則。
四、末查長庚高爾夫球場係用地係七十年九月高爾夫球場管理管理規則發布施行前已存在之老球場，與本件球場之情形不同，依前揭高爾夫球場整頓情形說帖所示，主管機關之處理原則本不相同，即前者由教育部先同意開放使用，後者則須依其違規狀況，限期命改正及補辦手續。而長庚高爾夫球場屬育志開發股份有限公司所有，該公司申請核發開放使用，經教育部八十四年五月十五日台（八四）體○二二一一六號函核准在案，被告遂自八十五年起依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵其地價稅。至於育志開發股份有限公司自取得設立許可至核准開放前（八十四年止）被告均按一般用地稅率課徵其地價稅，並無原告所稱於取得開放許可前，亦未取得事業主管機關延期開放證明文件，被告機關即依優惠稅率核課之情事。
五、綜上所述，被告就本件球場所使用之系爭土地全部依一般稅率計徵地價稅，其適用法律既無違誤，則原處分否准原告申請加計利息退還所謂八十三至八十七年度地價稅之溢繳部分，於法即無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告機關依本院之法律見解另為處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官姜素娥
法官帥嘉寶法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十二月十七日
書記官林孟宗