裁判字號：最高行政法院91年判字第1205號判決
裁判日期：民國91年07月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一二○五號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月三十日八十八年度判字第三二二四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報其配偶 陳正平 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二五八、二四○元，乃核定補徵稅額二六、九二九元。再審原告不服，就取自中科院該薪資所得部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院八十八年度判字第三二二四號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告復以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款前段（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款下同）之再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：再審原告於收受判決後又發現有顯然之新證據，可能推翻原判決所謂「既存之法秩序」的認知，乃係就稅捐之處分，已有應納稅之既成事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力，應無信賴保護原則之適用之認定。按監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」。依此調查意見，於八十年四月八日當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，即所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為確認之「不作為行政處分」。如參照原審中主張信賴保護原則之意旨，再審原告即信賴依據有權解釋機關所為之行政處分形成之法秩序，就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所謂的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十二年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物。尚祈鈞院能向監察院及財政部調閱此具有影響之函示，以為重新之判斷。又本件爭執事起於民國五十五年間，政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員勘亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術津貼視為免稅。至於對應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；但國防部及中科院皆秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且有權解釋機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證。另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，再審原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日再審被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃方以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不因應編制之改變，肆意將機關免稅所為之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。且於該函中亦建議「採不溯既往原則明定自八十二年度起．．．」足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。李前總統在八十四年十月十二日亦曾裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，甚可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李前總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。從而，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免有損政府威信及當事人權益。為此請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，另行言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」，「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函示規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二五八、二四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二六、九二九元，並無違誤。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告所訴原判決「適用法規錯誤」之理由，僅為其對法律上見解之歧異，要難謂符合現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款前段規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條第十三款前段所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告於八十二年度綜合所得稅結算申報後，再審被告以其漏報其配偶陳正平取自中科院之薪資所得
二五八、二四○元，乃核定應補徵稅額二六、九二九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函復在卷，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。查稅捐稽徵法第二十一條規定稅捐之核課期間，與所得稅法第九十四條，第八十九條規定扣繳義務人之扣繳程序及責任，為不同之兩事，其間無普通法特別法之關係，本件係所得稅之核課問題，就系爭所得而言，依法應課徵所得稅，且所得稅納稅義務人為再審原告，自應以其為核課對象，至於系爭所得給付時有無經扣繳義務人扣繳稅款，無非供再審原告於申報系爭所得時得否抵付應納稅款之用而已，殊不能影響再審原告有應稅所得應申報納稅，應對再審原告課徵所得稅之結果。又系爭所得依法應稅，不待財政部，行政院該二函釋之發布始然，該二函釋僅在闡釋法規原意，無變更法律所定應稅或免稅內容之可言，無違中央法規標準法之問題。從而復查決定維持原核定補徵稅款，一再訴願決定遞予維持，均無不合等情為由，駁回再審原告前訴訟程序之訴。經查再審原告主張各節，業經原判決審酌論駁綦詳，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由。再審原告主張於收受原判決後又發見監察院八十五年三月二十日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中明確指出：桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助．．．」。原審無法審酌此一證物，請調該函重行判斷云云。然桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日函文，係函復檢舉人之意見，本院於審理案件時，不受桃園縣稅捐稽徵處函之拘束，縱經斟酌亦不能使再審原告受較有利益之裁判，自不得據為再審之理由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，無命中科院參加訴訟及行言詞辯論之必要，附此敍明。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年七月十五日