裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第227號判決
裁判日期：民國94年02月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00227號9原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月21日台財訴字第0920064235號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告及其配偶 游淮銀 、其女 游勝安 、 游晶晶 民國（下同）88年度有營利、薪資、利息、財產交易及租賃所得計新臺幣（下同）15,069,204元，未自行辦理當年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，遂核定其當年度綜合所得總額為15,069,204元，淨額14,326,204元，發單補徵稅額3,097,511元，並就應罰補徵稅額2,838,298元處0.4倍之罰鍰1,135,300元（計算式：2,838,298×0.4=1,135,319，計至百元止1,135,300元）。原告對罰鍰處分不服，經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告復查程序中是否有對本稅部分表示不服？⒉本件原告就其88年度綜合所得稅之申報，於90年2月14日始
行申報，經被告通知補繳稅款，未於期限內補繳，是否屬「自動申報案件」，或「未申報案件」？有無所得稅法第110條第2項規定之適用？㈠原告主張：
⒈90年2月14日在稅捐機關調查核定稅額前，原告已自行補
辦88年度綜合所得稅結算申報程序，依財政部81.6.9台財稅第000000000號函及87.3.19台財稅第000000000號函規定，本結算申報案應可適用所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，惟被告仍違反上級機關命令誤按「標準扣除法」核定，致所核定原告應納所得稅額，顯有誤計，原告現已正式向被告提出申請更正中，結果尚待確定。
⒉原告就88年度綜所稅案，既於被告調查核定前自行補報，
亦經被告收件無誤，當屬「已申報案件」。縱因原告財務困難無力繳納相關稅負，應僅能視為逾期繳納稅捐之欠稅案件，依法由被告處以本稅，外加滯納金及利息，始稱合理，惟被告卻逕以「未申報案」科處原告3倍以下罰鍰，其「未申報案」之主觀認定，不僅顯與事實不符，且於法無據，難謂與租稅法律主義之基本稽徵通則相合。
⒊本件主要爭點在罰鍰部分，依所得稅法第110條第2項規定
除須納稅義務人未依法自行辦理結算申報外，亦須符合「經稽徵機關調查發現補辦申報案」，始構成處罰要件，否則不應依該條規定處罰，本件係原告自動申報，並非被告調查發現，不符前開要件，被告引用該條規定處罰有所錯誤。本件至多僅係自行申報，逾期繳納，應加徵滯納金及利息為已足，不應處罰。
⒋本案應屬得適用列舉扣除額之申報案。依所得稅法第17條
第3項不得適用列舉扣除額之要件有二：㈠依本法第71條應辦理結算申報而未辦理。㈡經稽徵機關核定應納稅額者。本件係原告自行申報，並非稽徵機關主動調查發現而逕行核定應納稅額之案件，故與上開第2要件不合，依租稅法律主義，被告不應擴大解釋，否則違反行政程序法第四條（受法律及一般法律原則之拘束）及第十條（不得逾越法定裁量範圍而行使裁量權）之規定。依財政部台財稅第000000000號函、財政部台財稅第000000000號函及財政部台財稅第36407號函，凡納稅人在稽徵機關核定稅額前補辦申報手續，均得適用或改（選）用列舉扣除額，稽徵機關應依其申報數查核準則認定。
⒌綜上，被告之裁處三倍以下漏稅罰，不合行政程序法之比
例原則與公平原則，亦不符所得稅法第110條第2項之裁罰要件，本案既已誠實補報，應本於稅捐稽徵法有關「租稅大赦」規定之立法精神，課以本稅及加計利息較為合理。
請判決如聲明。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者．．．左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據．．．」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報．．．。綜合所得稅納稅義務人及．．．不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料．．．核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納．．．」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」及「納稅義務人辦理申報時未依規定檢附各項附表或證明文件者，稽徵機關應通知其於七日內補正。」分別為行為時所得稅法第71條第1項、第76條第1項、第79條、第110條第2項及同法施行細則第68條所明定。
⒉本件原告及其配偶游淮銀、其女游勝安、游晶晶88年度有
營利、薪資、利息、租賃及財產交易所得計15,069,204元，未於該年度結算申報期間（89年2月20日至89年3月31日）辦理當年度綜合所得稅結算申報事宜，遲至90年2月14日以「郵寄」結算申報書補行申報，惟未附自行繳納稅額之繳款書收據聯以供查核，經被告依前揭規定發函請原告於90年6月15日前補正自繳稅額繳款書收據聯，亦未獲回復，遂逕行依查得資料核定原告當年度綜合所得總額為15,069,204元，淨額為14,326,204元，發單補徵稅額3,097,511元，並就其應罰所得之補徵稅額2,838,298元，處0.4倍罰鍰1,135,300元（計算式：2838,298×0.4=1,135,300，計至百元止）。
⒊原告主張已於90年2月14日自行補報，亦經被告收件，當
屬「已申報案件」，縱因原告財務困難無力繳納相關稅款，應視為逾期繳納案件，由被告處以滯納金及利息，不應主觀認定為「未申報案件」，逕處3倍以下罰鍰云云。經查，原告及其配偶游淮銀、其女游勝安、游晶晶88年度有營利、薪資、利息、租賃及財產交易所得計15,069,204元，未於該年度結算申報期間（89年2月20日至89年3月31日）辦理結算申報，則本件於原告依法完成自動補繳補報前，視為未申報案件，應無疑義；惟查，原告雖於90年2月14日補行「郵寄」結算申報書，惟未依首揭所得稅法第76條第1項規定附上自繳稅款繳款書收據，經被告所屬大安稽徵所（已改制為大安分局）依首揭同法施行細則第68條規定，發函通知原告於90年6月15日前補正自繳稅額繳款書收據聯，並註明如未補繳應自行繳納稅額，則不能適用「自動補報加計利息免罰」及「列舉扣除額」之規定，惟未獲原告回復，此有被告所屬大安分局90年5月29日財北國稅大安徵字第90062884號函及送達回執附卷可稽，亦為原告所不爭之事實。是本件原告既未依首揭規定於申報「前」自行繳納其應納之結算稅額，即原告未依法檢據自繳稅額繳款書收據聯併同結算申報書向被告所屬大安分局辦理補申報，並取得經被告所屬大安分局蓋有收件戳記、日期之執據，核未完成「補報『並補繳』」之程序，不符合稅捐稽徵法第48條之1「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關『補報並補繳』所漏稅款者」之規定，而原告逕自以「郵局」收件戳記，執為被告已經收件，實屬謬誤；況原告於90年6月1日接獲被告所屬大安分局通知補正函後，逾期仍未辦理補正自繳稅額繳款書收據聯，即不適用自動補報並補繳所漏稅款之規定。從而，原告依查得資料，依法核定補徵應納稅款外，按其應罰所得之補徵稅額2,838,298元，處0.4倍罰鍰1,135,300元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定，並無不合。
⒋至原告未於復查程序中對本稅部分表示不服，對之提起訴
願，自非法之所許，原告復對之提起行政訴訟，自非合法，此有被告復查申請書附卷可稽，況原告既未完成補報並補繳之程序，且經被告依查得資料核定應納稅額，依所得稅法第17條第3項規定，即不適用同法條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定；原告主張依財政部81年6月9日台財稅第000000000號及87年3月19日台財稅第000000000號函釋規定，本件應可適用所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，顯係誤解法令，委無足採，併予陳明。⒌據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者…左列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據…」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報…。綜合所得稅納稅義務人及…不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料…核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納…」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」及「納稅義務人辦理申報時未依規定檢附各項附表或證明文件者，稽徵機關應通知其於七日內補正。」分別為行為時所得稅法第71條第1項、第76條第1項、第79條、第110條第2項及同法施行細則第68條所明定。
二、經查：㈠本件原告及其配偶游淮銀、其女游勝安、游晶晶88年度有
營利、薪資、利息、租賃及財產交易所得計15,069,204元，未自行辦理當年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，遂核定其當年度綜合所得總額15,069,204元，淨額14,326,204元，發單補徵稅額3,097,511元，並就應罰補徵稅額2,838,298元，處0.4倍之罰鍰1,135,300元。原告對罰鍰處分不服，主張已於稽徵機關調查前自行補辦申報，不應以未申報案件處罰，請撤銷原處分云云。經被告復查決定以原告及其配偶游淮銀、其女游勝安、游晶晶88年度有營利、薪資、利息、租賃及財產交易所得計15,069,204元，未於該年度結算申報期間辦理結算申報事宜，遲至90年2月14日方郵寄結算申報書，惟未依前揭所得稅法第76條第1項規定附上自繳稅款繳款書收據；經被告所屬大安分局依所得稅法施行細則第68條規定：「納稅義務人辦理申報時未依規定檢附各項附表或證明文件者，稽徵機關應通知其於七日內補正。」發函通知原告於90年6月15日前補正自繳稅額繳款書收據聯，並註明如未補繳應自行繳納稅額，則不能適用自動補報加計利息免罰及相關罰則規定，此有被告所屬大安分局90年5月29日財北國稅大安徵字第90062884號函及經原告同居人 戴淑卿 簽收之送達回執各附卷足稽，而原告收受被告所屬機關通知後並未依限補正繳交稅款，亦據原告在起訴狀及本院庭訊中自承因財務困難未繳交明確在卷，是原告既未依前開規定補繳應納稅款，即屬未完成法定自動申報程序，而不符合稅捐稽徵法第48條之1「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關『補報並補繳』所漏稅款者」而得免除逃漏稅之處罰之規定，原告主張自己是自動申報，尚不足採。
㈡又，被告於90年7月17日調閱原告及其配偶之「依本法規
定課稅之所得額」之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單等查核所得之資料（附原處分卷），除原告所主張之自行申報綜合所得數額12,050,775元外，尚經被告查核到原告漏報其財產交易所得免罰部分之所得數額計2,087,825元及其他漏報之數額計930,604元，核計原告88年度綜合所得共為15,069,204元，此數額亦為兩造所不爭執在卷，足知被告係本於職權調查原告申報之資料，始核定原告補徵應納稅款外，並按應補徵稅額2,838,298元，處0.4倍罰鍰1,135,300元。換言之，本件原告主張申報之數額為12,050,775元，而經被告調查後原告實際綜合所得應為15,069,204元，亦與原告申報之數額差距竟達約3百萬元左右，是原告主張本件係其自動申報，非經被告調查發現等云，即與查證之事實不符，否則若謂被告未經調查程序即核定原告之所得總額，被告即可逕自以原告申報之數額予以核定，又何必調閱原告所有所得之相關資料予以查核，並更改原告原先申報之數額？是原告主張本件係自己自動申報，不屬稽徵機關主動調查等云，即有未合。從而，被告除核定原告補徵應納稅款外，引據上開法條規定並按應補徵稅額2,838,298元，處0.4倍罰鍰1,135,300元，揆諸首揭規定，即無不合。
㈢至原告主張並未收到被告滯報通知書，被告處理本案程序
有瑕疵等云。按所得稅法第79條第1項雖規定，納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，惟其第2項亦指明綜合所得稅納稅義務人並不適用前項催報之規定，是知被告是否填具滯報通知書送達納稅義務人，尚不影響本件原告應依所得稅法規定申報及自動繳交稅款之義務與效力。原告認被告未填具滯報通知書送達納稅義務人，程序有違云云，亦不足採。
三、末按，依「查納稅義務人應於每年2月1日起兩個月內填具結算申報書，向稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免扣除之事實，為所得稅法第71條及同法施行細則第49條所規定。依此規定納稅義務人於上開法條規定期限內，填具申報書向該管稽徵機關提出申報者，不論申報內容如何，即屬已依法申報，自不得因其未填報所得額或以其於所得欄內填為『0』，即按未申報論處。至已申報案件，經查核發現該納稅義務人有所得而未申報者，自得依所得稅法第110條規定論處。」及「綜合所得稅納稅義務人已於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，並於查獲前自行向稽徵機關申報者，應視同已如期辦理結算申報案件處理。」分別為財政部61年台財稅第31626號函及62年5月14日台財稅第33564號函（90年版所得稅法令彙編第495頁第3則及第4則）所函示，而被告固應受該等函示拘束。惟原告既未於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，縱使嗣後於稽徵機關查獲前將結算申報書郵寄被告所屬大安分局，亦無首揭財政部函釋之適用，而得視同已如期辦理結算申報案件，以免除逃漏稅之處罰。
四、又原告除執前詞爭執外，另主張原以列舉扣除額方式申報，被告卻誤改按標準扣除額核定，亦有核定錯誤情形云云。惟查原告既未依法完成補報並補繳之程序，則被告依查得資料核定其應納稅額，已如前述，並無不合。原告既未完成補報並補繳之程序，即不適用所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，被告並按其應補徵稅額2,838,298元，處0.4倍之罰鍰1,135,300元，揆諸首揭規定，亦無違誤。原告前開所稱應按列舉扣除額核定等云，要屬誤解法令，亦不足採。況就此本稅部分，原告既未在復查程序爭執，卻逕行對之提起訴願及行政訴訟，自非法之所許，訴願就此部分亦予駁回，核無不當。
五、綜上，原告所訴均無理由，從而被告引據首揭規定予以裁罰，並無不法，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月24日
第六庭審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀(須按他造人數附繕本)。
中華民國94年2月24日
書記官蔡逸萱