裁判字號：臺灣高等法院93年上訴字第49號刑事判決
裁判日期：民國93年03月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決九十三年度上訴字第四九號
上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院九十二年度訴字第六三號，中華民國九十二年十月二十八日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署九十一年度偵字第一三二四四號、第一七二五二號、第二三一六二號、第二三一六三號、第二三一六六號、第二三一六七號、九十一年度偵緝字第一一二八號）提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
理由
一、公訴意旨略以：被告丙○○係設桃園縣桃園市○○路二十二之一巷六號一樓璽鎂科技股份有限公司之負責人，為依法應納稅之義務人，明知 林志源 、卯○○、子○○、己○○、Ｃ○○、宙○○、 張妃喬 、酉○○、未○○、辛○、宇○○、壬○○、玄○○○、Ｂ○○、丁○○、癸○○、乙○○、亥○○、丑○○、地○○、戊○○、黃○○、巳○○、辰○○、庚○○、午○○、甲○○、寅○○、天○○、戌○○、Ａ○○、申○○並未在璽鎂科技股份有限公司工作及支薪，竟製作其等自民國八十八年一月起至同年十二月止，在該公司工作向璽鎂科技股份有限公司支領分別為林志源新臺幣（下同）六十萬元、卯○○四十五萬元、子○○四十萬元、己○○四十一萬元、Ｃ○○四十萬元、宙○○四十九萬元、張妃喬四十二萬元、酉○○五十二萬元、未○○五十六萬元、辛○五十一萬元、宇○○五十四萬元、壬○○四十萬五千元、玄○○○四十九萬元、Ｂ○○五十七萬元、丁○○五十五萬元、癸○○四十九萬元、乙○○五十二萬元、亥○○四十六萬元、丑○○四十萬五千元、地○○四十萬元、戊○○三十九萬元、黃○○四十二萬元、巳○○五十萬元、辰○○四十萬五千元、庚○○五十二萬元、午○○五十萬元、甲○○五十二萬元、申○○十八萬元、寅○○五十八萬元、天○○四十九萬元、戌○○五十七萬元、Ａ○○五十一萬元共三十二人，薪資共一千五百五十七萬五千元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，進而製作不實之八十八年度營利事業所得稅結算申報書，以詐術向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局提出申報，表示虧損八百四十四萬一千二百四十六元，使之營業成本增加，營利所得減少，應納稅額為零，以此方法逃漏營利事業所得稅一百七十七萬三千四百三十八元，足以生損害於林志源等人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第四十一條納稅之義務人，以詐術逃漏稅捐罪嫌，嗣經蒞庭檢察官當庭表示至少該當該等罪嫌之幫助犯等語。
二、公訴人認被告涉犯右揭犯行，無非以㈠被告之供述。㈡被害人林志源、卯○○、子○○、己○○、Ｃ○○、宙○○、張妃喬、酉○○、未○○、辛○、宇○○、壬○○、玄○○○、Ｂ○○、丁○○、癸○○、乙○○、亥○○、丑○○、地○○、戊○○、黃○○、巳○○、辰○○、庚○○、午○○、甲○○、寅○○、天○○、戌○○、Ａ○○、申○○之指訴。㈢證人 吳東霖 、 鄭暖豪 、 林靖莉 、 胡盛欲 、 李香霏 之證詞。㈣財政部臺灣省北區國稅局八十八年度申報核定綜合所得稅核定通知書、財政部臺北市國稅局文山稽徵所所得稅核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司基本資料查詢、財團法人金融聯合徵信中心公司登記資訊、個人任職董監事或經理人企業名錄、個人姓名更改資料查詢結果、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局九十一年一月二十九日北區國稅桃縣資第0000000000號函、虛報薪（工）資檢舉書、經濟部中部辦公室九十一年九月十八日經（九一）中辦三字第○九一三○九一五二五○號函、勞工保險被保險人投保資料表、公司服務證明、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局九十一年十一月二十五日北區國稅桃縣審字第○九一○○一三五七四號函，資為論據。訊據被告否認其事，辯稱：其經友人 劉文達 介紹認識璽鎂科技股份有限公司實際負責人 許榮敏 ，許榮敏於八十八年間請伊代為擔任該公司負責人，且給付車馬費，當時伊很潦倒遂答應，其僅係登記名義負責人，並未涉入璽鎂科技股份有限公司營運及申報所得稅之事，當時許榮敏表示該公司很賺錢， 嗣許榮敏 表示公司要增資，其不願意，曾要求許榮敏更換負責人等語。
三、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條及第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定（最高法院三十年臺上字第八一六號判例意旨參照）；事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年臺上字第八六號判例意旨參照）；認定犯罪事實所憑之證據，無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定（最高法院七十六年臺上字第四九八六號判例意旨參照）；檢察官對於起訴之犯罪事實，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院九十二年臺上字第一二八號判例意旨參照）。再按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，即非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰（最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決意旨參照）；稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第八條第一項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第二項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第四十七條第一款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第四十五、
五十六、一百零八、一百九十二、二百零八條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（最高法院八十六年度臺上字第二五七○號判決意旨參照）。
四、經查：㈠公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責
人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，納稅義務人為公司，所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，業如前述，是以本案納稅義務人應係璽鎂科技股份有限公司，被告縱係該公司登記之負責人，僅於該公司以不正當方法逃漏稅捐時，將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，依同法第四十七條第一款規定轉嫁於為公司負責人之被告，則公訴人認被告係璽鎂科技股份有限公司之負責人，為依法應納稅之義務人，涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，容有誤會，先予敘明。
㈡證人許榮敏於八十年八月間與其父 許金元 、母 許林首桃 及兄 許聰榮 、姐 許美芳 為
股東設立璽鎂有限公司，且由許榮敏擔任負責人。八十七年七月間該公司辦理許榮敏之出資轉讓予 黃春祥 ，並變更登記璽鎂有限公司負責人為黃春祥，嗣於八十八年六月間復辦理黃春祥之出資轉讓予被告，再變更登記璽鎂有限公司負責人為被告，並於同年十月間增加資本至九千八百萬元及變更公司組織為璽鎂科技股份有限公司等情，有臺北市政府建設局璽鎂科技股份有限公司案卷影本一冊在卷可稽。
㈢被害人卯○○等人未曾在璽鎂有限公司或璽鎂科技股份有限公司任職支薪，卻遭
該公司製作其等自八十八年一月起至同年十二月止任職支薪之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列薪資成本申報八十八年度營利事業所得稅之事實，業據卯○○等人於偵查中指述在卷，並有財政部臺灣省北區國稅局八十八年度申報核定綜合所得稅核定通知書、財政部臺北市國稅局文山稽徵所所得稅核定稅額繳款書、被害人等之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局九十一年一月二十九日北區國稅桃縣資第0000000000號函、虛報薪（工）資檢舉書、經濟部中部辦公室九十一年九月十八日經（九一）中辦三字第○九一三○九一五二五○號函、勞工保險被保險人投保資料表、公司服務證明、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局九十一年十一月二十五日北區國稅桃縣審字第○九一○○一三五七四號函等件在卷可佐。是本案所應審究者乃被告為璽鎂科技股份有限公司之負責人，其是否實際參與公司業務之執行，製作不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以申報八十八年度營利事業所得稅，而為納稅義務人之該公司以不正當方法逃漏稅捐。
㈣證人劉文達於原審調查時證稱，其因從事紡織生意而認識李香霏與許榮敏，許榮
敏係璽鎂有限公司負責人，曾表示要擴大營業，需要信用沒有瑕疵之人擔任該公司負責人，當時被告很落魄，其就介紹被告與許榮敏、李香霏認識。被告答應擔任該公司負責人後，許榮敏每月給付被告二萬或三萬車馬費。八十八年間其帶被告至位在桃園的璽鎂有限公司時，工廠很大，從事包裝機器業務，公司人員都聽從許榮敏指揮，有人稱呼許榮敏「 許董 」或「 許總 」。數月後，許榮敏、李香霏表示要增資到八、九千萬元，被告表示不要做營業額這麼大，但許榮敏、李香霏請被告先幫忙簽字，到八十九年一月份便會把負責人變更為他人，當時其等係在璽鎂有限公司談論增資之事，在場人有伊、被告、許榮敏及李香霏。惟被告實際上並沒有經營此公司，當時許榮敏、李香霏表示只給被告掛名，給付車馬費，被告並沒有實際的經營權，此事員工都知道等情（見原審法院九十二年七月二日訊問筆錄），核與上開璽鎂科技股份有限公司案卷所示該公司負責人變更登記為被告後，曾辦理增資事宜乙節相符。另據證人黃春祥於原審法院調查時證稱，其原先在許榮敏擔任負責人之另一公司任職，八十八年間許榮敏請伊到璽鎂有限公司負責業務工作，並掛名璽鎂有限公司負責人，惟璽鎂有限公司係由許榮敏成立，實際負責人亦係許榮敏，當時伊每月五萬元薪水都是許榮敏發放。其在璽鎂有限公司經由許榮敏介紹見過被告，許榮敏表示被告要來代替伊擔任負責人，嗣後有將負責人變更為被告等語（見同上訊問筆錄）。再者，李香霏於八十七年八、九月間到東方聯普自動化機械公司（下稱東方聯普公司）任職會計，黃春祥係東方聯普公司業務人員，當時許榮敏有東方聯普及璽鎂二家公司，但璽鎂有限公司掛名負責人係黃春祥。璽鎂有限公司之業務及會計曾到東方聯普公司實習，由李香霏教導會計。許榮敏將璽鎂有限公司負責人黃春祥變更為被告之後，即開始與 柴維醇 合作，當時璽鎂有限公司財務及申報所得稅事宜均由柴維醇負責。璽鎂有限公司之開銷、員工薪水、雜支、給負責人之車馬費皆由許榮敏或璽鎂有限公司派員到東方聯普公司支領。被告曾二度到公司找許榮敏，第一次係許榮敏要把負責人換成被告，第二次係被告表示不要當負責人，因為許榮敏與柴維醇要增資，被告不願意。璽鎂有限公司之實際經營人係許榮敏，變更為璽鎂科技股份有限公司之後，則由許榮敏與柴維醇擔任實際經營人，被告並未負責璽鎂科技股份有限公司之經營等情，並經證人李香霏於偵查及原審法院審理時到庭結證明確（見九十一年度偵字第一三二四四號偵查卷第一一九頁反面、原審法院九十二年十月十四日審判筆錄）。另證人吳東霖、鄭暖豪、林靖莉及胡盛欲於偵查中亦均證稱：其等曾在璽鎂公司任職，璽鎂公司實際負責人為許榮敏及柴維醇等語（見右揭偵查卷第一一九頁反面至第一二○頁）。許榮敏經原審法院傳喚、拘提雖均未到庭陳述，然其於偵查中已陳明約八十七年左右（應係八十八年之誤）以後，璽鎂科技股份有限公司係柴先生（即柴維醇）在經營等語（見九十一年度偵字第一三二四四號偵查卷第三十七頁反面）。由上各情足徵，璽鎂有限公司及璽鎂科技股份有限公司之實際經營、負責之人均為證人許榮敏，嗣許榮敏並與柴維醇合作經營璽鎂科技股份有限公司。又璽鎂有限公司及璽鎂科技股份有限公司由黃春祥負責業務招攬工作，且有會計人員負責公司帳務處理，並有工廠從事包裝機器工作，應有實際營運，並非虛設之公司，惟許榮敏、柴維醇慣以他人名義掛名公司負責人，辦理公司股東出資轉讓、資加資本等變更登記事宜，從而被告辯稱其非璽鎂科技股份有限公司實際負責人，係受許榮敏之邀擔任掛名負責人，並未涉入公司之經營，當時許榮敏表示該公司很賺錢，並表示公司要增資，其不願意，曾要求許榮敏更換負責人等語，堪以採信。雖被告於原審調查中陳稱公司增資的事有請示伊，因為要到銀行去簽字等語（見原審卷第一二一頁）。然此係因要被告至銀行簽字，始對被告告知，尚難謂被告即有過問或參與公司決策之權限，而認其為實際負責人，復參以被告與劉文達同往璽鎂科技股份有限公司時，見該公司有工廠從事包裝機器工作，由黃春祥負責業務招攬工作，且有會計人員負責公司帳務處理，係實際營運之公司，則被告主觀上認為其係掛名擔任正常營運之璽鎂科技股份有限公司之負責人，亦與常理相合。而璽鎂科技股份有限公司既係正常營運之公司，被告又僅係掛名負責人，未涉入公司之經營，其對於該公司有製作不實之員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單以虛列薪資成本申報營利事業所得稅之情事，顯然無從得知，亦無證據證明其係知情或有犯意之聯絡及行為之分擔，是被告辯稱其不知公司申報所得稅之事等語，堪可採信。是以被告於公司登記上，雖係符合公司法第八條規定之所謂公司負責人，然其未實際參與公司業務之執行，並非璽鎂科技股份有限公司之實際負責人，其對於該公司有虛列薪資成本申報營利事業所得稅之情事亦無從得知，自不能將璽鎂科技股份有限公司逃漏稅捐之責任令被告代罰，申言之，即不能以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪相繩，而無從論處以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪。再者，被告對於璽鎂科技股份有限公司有虛列薪資成本申報營利事業所得稅之情事既不知情，亦無從認其有幫助犯罪之犯意，亦不能認定其為幫助犯。
㈤檢察官於原審聲請傳喚許榮敏，惟經原審法院傳喚、拘提許榮敏均未到庭，因而
無從對許榮敏進行詰問程序，惟本件依上開證人之證述，爭點已屬明確，亦無再傳訊許榮敏之必要，附此敘明。
五、綜上所述，公訴人所舉之證據既不足為被告有罪之積極證明，此外，復查無其他積極事證足認被告有何行使業務上登載不實文書或違反稅捐稽徵法之犯行，揆諸前揭判例、判決意旨及說明，其罪嫌即屬未足，應為無罪之諭知。
六、原審對被告為無罪之諭知，核無不合，檢察官上訴猶以被告有實際參與公司業務，及亦有不確定犯意云云，指摘原判決不當，認無理由，應予駁回。
七、臺灣臺北地方法院檢察署移送併案審理意旨略以（九十二年度偵字第二三二二八號、九十二年度偵字第一五六八九號、九十三年度偵字第一一二六號）：被告製作不實之亥○○、辛○各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列薪資成本申報八十八年度營利事業所得稅，認與起訴之犯罪事實相同，為事實上之同一案件云云。惟經查關於亥○○、辛○部分，亦據檢察官於起訴書敘及，本即為起訴之範圍，是本案被告既經諭知無罪之判決，移送併案部分本院亦無庸另為處置，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。
中華民國九十三年三月三十日
臺灣高等法院刑事第四庭
審判長法官蔡永昌
法官陳榮和法官蔡國在右正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官耿鳳君中華民國九十三年三月三十一日