裁判字號：最高行政法院95年判字第2024號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第02024號上訴人丁○○
丙○○辛○○庚○○己○○乙○○共同訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人戊○○送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月22日臺中高等行政法院93年度訴字第455、456、457、458、459、460號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：上訴人共同以共有土地設定地上權新臺幣（下同）450萬元，向承租人合興泰股份有限公司（下稱合興泰公司）貸款450萬元，用以蓋簡式1樓鋼筋建物出租予承租人，俟承租人因地點繁榮且為方便轉租為由，向上訴人請求加蓋為3樓建物，建造費用由承租人負擔，雙方協議租約到期拆除建物，並由承租人負擔拆屋費用；惟本件行為時尚無相關課稅規定，財政部民國（下同）88年3月12日台財稅第000000000號函釋始認上開建造成本應視為出租人之租賃所得，上開函釋見解是否違憲尚有疑義，被上訴人依上開函釋追溯對上訴人85年之行為課徵本稅及罰鍰，即有欠妥。又被上訴人擅解釋地上權非貸款，將所有房屋建造成本全部視為上訴人之租賃所得，未探求當事人之真意，亦有未當。綜上，原審未完足調查財政部88年函釋發布前之課稅規定及租約到期拆屋之課稅辦法，且未探求上訴人等設定地上權之真意，即有行政訴訟法第243條之上訴理由，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋係基於其職權所作，與行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款前段等相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。查坐落臺中市○○區○○段485、486、486-1、486-2及488地號土地（下稱系爭土地）由上訴人丁○○之配偶 賴澄海 、上訴人丙○○之配偶 賴錦綢 及上訴人庚○○、上訴人辛○○、上訴人乙○○之配偶 張賴桂粉 、上訴人己○○及訴外人 賴勝國 、 賴青秀 等土地所有權人（下稱地主）於85年4月24日與承租人簽訂土地租賃契約，該契約第9點約定「地主出租空地，地上建物之申請建造、水電申請、建築材料等一切費用均由乙方（承租人）自行負擔．．．地上建築物興建完成．．．雙方再簽定房屋租賃契約。」，俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記為地主，雙方另於85年12月10日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定租賃期間自85年12月10日起至95年6月9日止，且於86年2月22日辦理土地設定地上權，權利價值450萬元，存續期間同租賃期間，是系爭房屋係由承租人出資興建，地主並未出資，復為上訴人所不爭，並有土地租賃契約書、土地房屋租賃契約書及建物登記簿謄本等件附卷可稽。次查合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429元，經核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本應予減除，其餘22,857,144元係房屋結構工程款及水電工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入之支出，上訴人對合興泰公司所支付之建造成本亦不爭執，亦有合興泰公司提供之房屋主構造明細表、工程合約書及支付工程款憑證等資料附卷可稽。依前揭財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋規定，系爭房屋既以地主為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被上訴人依查得實際房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課上訴人租賃收入，計算其所漏稅額，並無不合，此部分亦為上訴人所不爭，上訴人有漏稅事實堪以認定。又該函釋係財政部依據實質課稅原則，就租地建屋約定由承租人出資建屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本是否歸屬前揭所得稅法第14條第1項第5類之財產租賃所得所為之解釋，並非增加法律所無之限制，亦無違反憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則。該函釋雖在本件地主出租行為之後所為之解釋，惟按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）。準此，本件合興泰公司與地主訂約向地主承租土地，由合興泰公司在其所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，即應以該房屋之建造成本，視為承租土地之對價，按承租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。縱使租賃期滿承租人應拆屋還地，亦不影響出租人已取得出租土地之對價，出租人即應依法申報其租賃所得。合興泰公司就地主取得系爭建物之建造成本，雖未開立扣繳憑單，地主既於85年取得系爭建物之對價，上訴人即應主動申報地主租賃所得；上訴人應申報而未申報即有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，即應受罰，縱合興泰公司未開立扣繳憑單給地主，上訴人亦不能免除其過失責任。從而，被上訴人於復查決定後重行核算之原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）按「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款前段及第110條第1項所明定。又「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」復為財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋在案。又「85年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部86年1月22日台財稅第000000000號函所核定。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開行為時所得稅法相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。本件上訴人丁○○之配偶賴澄海、上訴人丙○○之配偶賴錦綢及上訴人庚○○、上訴人辛○○、上訴人乙○○之配偶張賴桂粉、上訴人己○○及訴外人賴勝國、賴青秀等土地所有權人於85年間將渠等共有系爭土地出租予合興泰公司，雙方於85年4月24日簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自85年8月10日起至93年8月9日止，保證金3,000,000元，承租人除每3個月給付一次租金外，並由承租人出資而以地主名義為起造人建造房屋，俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記為地主，雙方另於85年12月10日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定租賃期間自85年12月10日起至95年6月9日止；被上訴人原查就地主出租土地收取之保證金3,000,000元按當地銀行業通行之一年期存款利率6.75%計算租金11,650元，依地主持有土地面積比例（賴澄海及辛○○各為3,011分之784.67，庚○○為3,011分之589，賴錦綢及張賴桂粉各為3,011分之219，賴勝國及己○○各為3,011分之97.83）核算租賃收入，減除43%必要費用後，核算此部分租賃所得；並就系爭房屋85年度投入建造成本23,571,429元，依地主持有土地面積比例核算此部分租賃收入；並分別按所漏稅額處以0.2倍及0.5倍罰鍰。上訴人不服，申請復查，經復查決定略以，合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429元，核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本，應准予減除，又系爭土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入應予減除43%必要費用，重行核算租賃所得，丁○○配偶賴澄海3,396,991元〔(11,650＋22,857,144)×784.67/3,011×(1-43%)）；丙○○配偶賴錦綢947,611元〔22,857,144×219/3,011(1-43%)〕；辛○○3,396,991元〔(11,650+22,857,144)×784.67/3,011×(1-43%)〕；庚○○2,973,422元〔(11,650+22,857,144)×(589/3,011+97.83/3,011)×(1-43%)〕；己○○423,525元〔(11,650+22,857,144)×97.83/3,011×(1-43%)〕；乙○○947,611元〔(22,857,144×219/3,011×(1-43%)〕，准予追減其租賃所得，並改按重核後所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰。上訴人等仍未甘服，提起訴願，經決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於在85年度上訴人分別有租賃所得而均漏未申報之違章事實；財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋並未違反憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、本件原處分（復查決定）係以合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429元，核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本，應准予減除，又系爭土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入應予減除43%必要費用，重行核算租賃所得；並非如上訴人所稱以建屋成本全部視為租賃所得。另上訴人主張以土地設定地上權向承租人貸款450萬元，建造成本應扣除已付之450萬元乙節，訴願決定已詳為論斷，其主張與契約之記載及事實不符，認為不足採；上訴人在原審準備程序時亦陳明建造成本全部係由合興泰公司出資，上訴人未出資，是上訴人對於本稅不爭執（原審93年度訴字第455號卷93年11月18日準備程序筆錄）。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年12月7日
書記官王史民