裁判字號：最高行政法院98年判字第944號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第944號上訴人甲○○訴訟代理人 郭憲彰 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月25日高雄高等行政法院96年度訴字第154號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為 邱政茂 ，民國（下同）96年8月10日改由 楊文哉 擔任、97年1月16日改由乙○○擔任，茲各據彼等擔任新任代表人時具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、緣上訴人91年度綜合所得稅結算申報，列報其本人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所（被上訴人誤為惠腎醫院）等3家醫療機構之執行業務所得，分別為新臺幣（下同）1,265,415元、2,798,319元及1,846,796元，合計5,910,530元，與其配偶余 鄭英蘭 經營之惠心護理之家之其他所得為虧損4,209,224元，並列報執行業務所得及其他所得盈虧互抵後之所得額為1,701,306元，經被上訴人初查以其所得類別各異，性質及設立時所依據之法令亦不同，與盈虧互抵規定不合，乃否准盈虧互抵，核定上訴人源自惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所計3家醫療機構之執行業務所得分別為1,370,570元、10,555,526元及2,012,478元，合計13,938,574元，並核定上訴人配偶源自惠心護理之家之其他所得為0元（虧損2,586,389元）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：依所得稅法第11條第1項、財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函、行為時護理人員法第3條、第8條，專門職業及技術人員考試法第1條、第2條及同法施行細則第2條規定可知，護理師係屬執行專門職業之業務，雖護理師固未於所得稅法第11條之例示中規範，惟究其性質，其地位與所得稅法第11條例示之執行業務之職業相同，可歸類於其他以技藝自立營生者；再，行政院衛生署亦以96年5月22日衛生署醫字第0960020317號函釋，基於醫療專業領域分工日細，上游的診治與下游的護理照顧工作業已不完全隸屬，患者在進入護理之家前的診治固屬醫師的專業，一旦進行3管治療後的護理照顧，則屬護理師的職責，故原處分將「護理機構」認定應適用與其性質不同之財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋，而認其執業所得應歸類為其他所得，即有違誤。又財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋以護理機構與醫院設立之法律規範及所得類別，各不相同，而認定兩者無盈虧互抵，其解釋及所得分類顯有違法與邏輯矛盾之處，不應適用等語，求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准上訴人與配偶經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所與惠心護理之家之執行業務所得盈虧互抵之部分均撤銷。
四、被上訴人則以：依所得稅法第11條第1項、第16條第1項規定、財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋可知，惠心護理之家係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，屬「護理性質」；而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等醫院係依醫療法第14條規定設立之醫院，屬「醫療性質」，上訴人之配偶雖具備資深護理人員資格，惟並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，故二者性質及設立時所依據之法令均不同，所得類別各異，核與首揭盈虧互抵規定不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋、護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條第1項第4款及26條、醫師法第28條但書第2款及護理機構設置標準第5條可知，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，以資深護理人員為負責人所設置之護理之家，其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次，縱使如上訴人所主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，然該3管（即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管）係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入原則上應由醫師親自為之，至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及長期鼻胃管、留置導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，均須經醫師診察判斷後，護理之家始得依醫囑為之，故護理之家就其所執行之護理業務，顯與所得稅法第11條第1項所規定之以技藝自力營生者不同，則財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，認其與醫院性質不同，其所得類別亦異，故其所獲得之報酬核屬其他所得，並非執行業務所得，兩者當無盈虧互抵之適用之解釋，自無違反所得稅法第11條第1項所規定意旨，雖護理人員法第9條、第19之1條、第25條、第26條及第30條等規定，均使用執行業務之用語，惟該用語僅係描述護理人員從事業務之活動，並非因此認定護理人員即為所得稅法第11條第1項所稱之執行業務者，其設置護理機構所得類別，仍應依所得稅法之規定加以認定。㈡資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；又惠仁、惠德醫院及惠腎診所係依醫療法第15條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，其與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異。是被上訴人以上訴人配偶所經營之護理之家之所得，非為執行業務之所得，未有財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函釋盈虧互抵之適用，依法並無違誤。㈢專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該二者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。上訴人自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務等，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所
得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額…。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…㈢特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類、第10類、第15條第1項、第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之」，但基於同一法理，非不可將上開規定類推適用於執行業務所得或其他所得。財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號函釋分別謂「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」、「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」即本於上開所得稅法規定意旨而為釋示。至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如果不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適。且所得稅法及其相關法規又無任何不同類個人收入之盈虧可以互抵之規定，上訴人主張其有合併計算各類不同所得並減除虧損之權利，尚屬無據。
㈡次按法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備與
例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，亦應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有自主性。揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、17條第3款、第19條、24條及第26條依序分別規定：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」、「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」、「護理機構之服務對象如左：1.罹患慢性病需長期護理之病人。2.出院後需繼續護理之病人。3.產後需護理之產婦及嬰幼兒。」、「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：…3.私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」、「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」、「護理人員之業務如左：1.健康問題之護理評估。2.預防保健之護理措施。3.護理指導及諮詢。4.醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」、「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定：「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」並參考行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：
「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之」、「輔助實施侵入性治療、處置係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內」等語，可知護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務，尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，此與執行業務所得係分屬不同類，依前揭說明，其盈虧尚難互抵。則被上訴人依財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋意旨，認上訴人配偶經營惠心護理之家所得類別歸屬「其他所得」，與上訴人執行醫療業務所得類別不同，而否准兩者之盈虧互抵，核其認事用法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。㈢上訴意旨略以：⑴原判決曲解所得稅法執行業務所得之要件
，以個別業務執行與內容須自行實施且無須他人輔佐，增添稅法所無之課稅要件，顯有違背法令及不適用法令之違誤。⑵原判決單憑上訴人配偶關於照護病患業務之執行，尚無全然之自主性與獨立性為由，否准其按執行業務所得課稅之主張，顯違反本院判決與稽徵實務慣例，自有判決違背法令之違誤。⑶護理之家設置之法令規定，護理師係自主執行護理之家業務，與合作之醫師僅就業務部分內容有專業分工關係，尚不構成指揮服從或僱傭關係，原審卻謂護理之家之護理業務非技藝自力營生云云，實有曲解法令之違誤。⑷原審就上訴人配偶執行護理之家業務，是否自負盈虧風險，怠於職權調查，僅以收案對象須經醫師診察云云，即予否定，顯有判決違背法令之處。⑸原審就上訴人配偶執行護理之家業務，就部分醫療輔助行為須依醫囑為之，至於受醫師處方箋指示而執業之藥劑師仍歸類執行業務所得，就相同事項卻為恣意不同處理，顯有違背平等原則與自相矛盾。⑹本院95年度判字261號判決以不具備醫師資格之人經營精神療養院，應計課執行業務所得，上訴人配偶以資深護理師身分經營護理之家更應比照執行業務者。⑺上訴人配偶以資深護理師身分，自負盈虧經營護理之家，原審卻以護理師不得僅經專門職業考試及格而擁有執業執照為由，而與律師、會計師同屬所得稅法之執行業務者，實有判決違背法令之違誤。⑻財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函，明顯違反租稅法律主義、所得稅法之夫妻合併申報及綜合所得制之意旨，原審卻援引為判決基礎，自屬判決違背法令。綜上，原判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款判決違背法令之情事等語。
㈣上訴人本人經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所等醫療機構
，91年度之執行業務所得分別為1,265,415元、2,798,319元及1,846,796元；上訴人之配偶余鄭英蘭則經營惠心護理之家，其所得性質屬其他所得，91年度所得為虧損4,209,224元等情，為原審經調查證據辯論後依法認定之事實，原判決據以認定被上訴人否准上訴人以其執行業務所得與其配偶余鄭英蘭之其他所得盈虧互抵，並無不合而維持訴願決定與原處分，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；上訴理由無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，指摘原判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款判決違背法令之情事求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月20日
書記官賀瑞鸞