裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3465號判決
裁判日期：民國93年12月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三四六五號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十七日台財訴字第○九一○○五八九八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報後，被告在核定時認定其綜合所得總額為新台幣（下同）一○、八八八、六七七元，淨額為一○、一○五、八四二元。
二、原告不服上開核定中有關「認定其配偶乙○○有薪資所得一○、一五四、五五六元」部分之規制性決定，主張：「系爭所得部分應屬退職免稅所得及部分非屬薪資所得」等情，而申請復查。
三、惟復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、事實概述：
１、原告配偶乙○○於八十九年六月三十日就原任職之德國商業銀行台北辦事處（下稱「德國銀行台北辦事處」）離職，該銀行位於德國法蘭克福之總行於同年五月二十四日先行以書面同意一次支付六、一七八、三九二元（係美金二十萬元依匯率計算得出）離職金。
２、上開德國銀行台北辦事處於九十年度開立扣繳憑單時，將該退職金連同八十九年度薪資三、九七六、一六四元合併開立薪資所得共一○、一五四、五五六元。
３、原告於九十年度依所得稅法第十四條規定向被告申報八十九年度個人綜合所得稅時，依法申報一、○一二、五○○元為免稅之退職所得。
４、惟被告機關認定上開所得非屬所得稅法第十四條之免稅退職所得，逕予補徵當年度綜合所得稅額計一、○一五、四九八元。
Ｂ、原處分事實認定違法之理由：
１、查九十一年七月五日被告機關復查決定第三點略稱：「本件經德國銀行台北辦事處查明，復稱乙○○退職金依德國銀行退休準備金制度計算為五三
二、○○○元，未超過首揭規定之免稅限額，是全屬免稅所得．．．」，是以本案確有退職金事實存在，系爭焦點僅在退職金額之大小而已，合先敘明。
２、本案系爭退職金六、一七八、三九二元，確屬「退職所得」，其理由如下：
ａ、按「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」為營利事業所得稅查核準則第七十一條第一項所明定，其旨在明確規範營利事業所申報之薪資支出範圍。
ｂ、本案系爭退職金部分，亦屬前揭薪資總額之範圍，乙○○之雇主於申報營利事業所得稅及辦理扣繳申報時，自然須將上開退職所得列入薪資類別。惟被告未盡查核之責，僅以形式上之扣繳憑單金額逕予認定上開所得全部屬於所得稅法第十四條第三類之所得，顯非妥適。
ｃ、再查上開扣繳憑單所戴之薪資金額一○、一五四、五五六元，其中六、
一七八、三九二元係由乙○○雇主德國銀行海外總行直接核發之一次退職金，有前開「同意書」以茲佐證。該退職金其台北辦事處並未經手，且亦非由該台北辦事處轉手支付予乙○○，故該辦事處稱該退職金屬津貼性質，不知依據為何，顯係有誤，是以財政部訴願決定書第二及三頁所稱「係屬津貼性質，核屬薪資所得無誤．．．」即不正確。
ｄ、復按所得稅法第十四條第一項第九類退職所得之規定計算所得額，個人綜合所得額中一次領取退職所得者，得依左列規定計算課稅所得：「（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以服務年資之金額，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計．．．。」乙○○領取之退職所得六、一七八、三九二元，依前述規定計算，其中一、○一二、五○○元係屬免計入所得之退職金，依法不屬課稅所得，應不計入所得課稅。
３、又該銀行因業務需要，偶需宴客，乙○○在其所參加俱樂部與客戶用餐費用，由乙○○先行墊付，事後再向該銀行申請撥補，該筆費用十二萬元係代收代付性質所得，亦非屬薪資所得，不應列為扣繳項目。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。．．．一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類及第九類所明定。
Ｂ、原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報其配偶乙○○取自德國銀行台北辦事處薪資所得三、九七六、一六四元及退職所得五、一六五、八九二元（退職金六、一七八、三九二元減除免稅部分一、○一二、五○○元）。
被告依德國銀行台北辦事處申報乙○○薪資所得一○、一五四、五五六元，核定其綜合所得總額為一○、八八八、六七七元，淨額為一○、一○五、八四二元。
Ｃ、本件德國銀行台北辦事處給付乙○○薪資所得一○、一五四、五五六元及退職所得五三二、○○○元，並申報當年度乙○○薪資所得一○、一五四、五五六元。原告主張德國銀行台北辦事處給付其配偶乙○○退職金係為六、一
七八、三九二元，其中一、○一二、五○○元屬免稅所得，另一二○、○○○元係俱樂部月費憑單據實報實銷，非屬所得範圍等情；本件經德國銀行台北辦事處查明復稱乙○○退職金依德國銀行退休準備金制度計算為五三二、○○○元，未超過首揭規定之免稅限額，是全額屬免稅所得，查德國銀行就免稅所得部分並未辦理扣繳申報，至系爭所得六、四七四、三○○元（原告主張六、一七八、三九二元，德國銀行台北辦事處稱差異係匯率變動所致），德國銀行台北辦事處稱係屬津貼性質，核屬薪資所得無誤；另乙○○以其個人名義參加俱樂部會員之費用一二○、○○○元，德國銀行台北辦事處予以補助亦屬津貼性質，從而德國銀行台北辦事處申報乙○○薪資所得一○、
一五四、五五六元，尚無違誤。是原告主張顯係誤解，原核定依前揭規定併課原告八十九年度綜合所得稅，尚無不合。
參、本院依職權傳訊德國銀行台北辦事處現任負責人丙○○到庭，並提出書面資料說明，原告於八十九年間離職時，德國銀行台北辦事處支付予原告之金額如下：
一、實際支付之金額共計一○、六八六、五五六元：⑴薪資所得二、九四二、二五六元。
⑵離職補償金美金二十一萬元，折算新台幣後為六、四七四、三○○元。
⑶從退休基金項下支付一、一五○、○○○元。
【註】：但德國銀行台北辦事處在此主張，其中只有五三二、○○○元屬原
告應得之離職金，餘款六一八、○○○元則屬原告溢領之金額，可是該辦事處也無追回之意思，實際上仍為原告取得。
⑷當年度一到六月份之津貼一二○、○○○元。
二、開立扣繳憑單之金額則為一○、一五四、五五六元，因為上開退職所得五三二、○○○元，依原告服務該辦事處四年五月之年資計算，金額低於所得稅法第十四條第一項第九類第一款所定之免稅金額一、○一二、五○○元，全額免稅，所以在開立扣繳憑單時予以扣除。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件事實經過如下：
Ａ、德國銀行台北辦事處申報乙○○於八十九年度中共計自該營利事業取得薪資所得為一○、一五四、五五六元（即扣繳憑單上載明給付總額為「格式：五○」之薪資所得）。
Ｂ、原告於八十九年度綜合所得稅結算申報時，自行將上述扣繳憑單所載之薪資所得拆成兩部分，並申報如下：
１、退職所得部分：
ａ、原告主張，該銀行位於德國法蘭克福之總行於同年五月二十四日以書面同意一次支付美金二十萬元之離職金，依當時滙率一比三十．八九計算，折算為新台幣六、一七八、三九二元。
ｂ、故原告申報其配偶乙○○取自德國銀行台北辦事處之退職所得為五、一
六五、八九二元（退職金六、一七八、三九二元減除免稅部分一、○一
二、五○○元）。【註】：退職所得中免稅金額之計算為(150,000*1.5*4.5=1,012,500)
２、薪資所得部分：
ａ、原告將前述給付總額一○、一五四、五五六元，減除離職金六、一七八、三九二元後，以餘額三、九七六、一六四元為原告配偶乙○○取自德國銀行台北辦事處之薪資所得與其他現金給付。
ｂ、而其中一二○、○○○元係俱樂部月費憑單據實報實銷，非屬所得範圍，在計算薪資所得時，亦應自上述給付總額中扣除，因此原告當年度取自上開辦事處之薪資所得僅有三、八五六、一六四元。
Ｃ、被告則認前述給付總額一○、一五四、五五六元，全數為薪資所得，其理由最後乃係引用本院上開調查資料，而謂：
１、乙○○退職金依德國銀行台北辦事處內部規定之退休準備金制度，可領取
五三二、○○○元之離職金，其等金額未超過免稅限額，全額屬免稅所得，且該辦事處未予扣繳，不在扣繳憑單所載之金額中。
２、是以上開扣繳憑單內所載給付總額一○、一五四、五五六元中，並未含退職金在內。
３、另外有關乙○○離職時該辦事處依總行指示支付之美金（原告主張為二十萬元美金，折合新台幣為六、一七八、三九二元；該辦事處主張為二十一萬元美金，折合新台幣為六、四七四、三○○元）部分，性質上非屬離職金，而應屬離職補償之性質，故不屬免稅所得。
４、而乙○○以其個人名義參加俱樂部會員之費用一二○、○○○元，德國銀行予以補助亦屬津貼性質，應納入所得之一部。
二、是以本件之爭點有二：
１、上開扣繳憑單中所載之一○、一五四、五五六元金額，是否有部分屬退職金所得？如果確有部分屬退職金所得，其金額應該是多少？
２、上開扣繳憑單中所載全部金額中之一二○、○○○元，性質上是否為原告配偶乙○○為該辦事處提供服務而生之「實報實銷」費用，而非屬乙○○之薪資所得？
貳、本院之判斷：
一、本案所涉基本法理之說明：
Ａ、現行所得稅法制下，有關稅基事實之客觀證明責任分配原則：
１、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），在稅捐法制沒有基於「稽徵經濟原則」而另為特殊考量的情況下，原則上應為以下之配置。
ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。
【註】：此時除非法律本諸稽徵經濟之考量，在法律（或者是基於法律
明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
２、而上開基本客觀證明責任之基本配置原則，落實在個案中，又須案件事實之特徵為更細緻之劃分，爰說明如下：
ａ、當稅捐稽徵機關已證明納稅義務人有金錢或財產之流入時，若納稅義務人主張，此等金錢或財產非其所能終局性保有（例如借貸而取得之金錢，將來仍須返還或受託保管他人財物等情形），或屬已往稅後財產支出之回填（例如債權人受領債務人之還款，或者是為他人暫代墊款項，而經該他人返還之情形），客觀證明責任又移轉至納稅義務人處。
ｂ、另外在個人綜合所得稅中，在收入證明存在以後，因為一項收入可否認列成本費用以及如何認列，必須依所得稅法第十四條第一項所定之所得種類來決定。因此必須繼續進行收入之歸類定性活動，若兩造發生爭議時，因為收入類別之證明本身因為涉及成本費用之認列，所以也應由納稅義務人負擔客觀證明責任。
３、在本案中，由於原告配偶自承確實曾收到上開扣繳憑單上所載一○、一五
四、五五六元之收入，則以上二項爭點，均應由原告負擔客觀證明責任，爰先此敘明之。
Ｂ、退職所得之意義以及其認定標準：
１、按退職所得性質上本來即為廣義「薪資所得」之下位概念，其與狹義「薪資所得」間之區別；簡言之，即是其中隱含「變動所得」之意涵。
ａ、標準（或狹義）之「變動所得」固係規定於所得稅法第十四條第三項中，其所規範之事實類型特徵著重在「成本先陸續發生，且跨越多個稅捐週期以後，才一次產生出對應之收入」。而現行綜合所得稅制有關「所得」之計算，原則上採取現金收付制，結果會使跨越稅捐週期之成本費用無法認列在其所對應之收入項下。再加上累進稅率之實施，使一次取得現金之人承擔過重之稅負，為平衡以上所述之雙重不利益對「量能課稅」理念之衝擊，因此承認「變動所得」之觀點，以調整所得數額。
【註】：現行所得稅法第十四條第三項規定，一律以變動所得之半數為
免稅所得，學理上認為，此等規定未能針對各種變動所得不同之特徵各別決定其數額，立法上尚嫌粗糙。
ｂ、而退職所得之類型特徵，與標準「變動所得」之主要差異，即在於其是「收入在形式上是一次先發生，但此等一次發生之鉅額收入，實質上是已往跨越數個稅捐週期、因工作而生薪資所得之遞延支付，且該等收入也是為了因應往後跨越數個稅捐週期之基本生活之需（因為取得此等收入者立法者是預期其窮其一生或合理期間內沒有工作收入）」，在現行法制對薪資所得之成本費用採取定額之「薪資所得特別扣除額」情況下，或許沒有成本費用跨越週期致不能認列之問題，但因為一次性之鉅額收入須因應人民長期生活支出，在累進稅率制度下，也一樣有部分免稅以維量能課稅之精神。
２、如果明瞭了退職所得之意涵，反觀現行所得稅法對退職所得之規定（所得稅法第十四條第一項第九類），即可發現其有以下之缺失：
ａ、在構成要件上，沒有對「退休金」、「資遣費」、「退職金」、「離職金」、「終身俸」與「非屬保險給付之養老金」等法律用語本身為定義，而且沒有最高限額限制，形成企業主或企業負責人有採用此等方法規避稅負之高度動機。
ｂ、在法律效果上，也沒有區分「退休」、「資遣」與「自願離職」間對往後再度就業可能性之影響，而沒有針對其間之區別，設計不同數目之免稅額度。
３、因此實務上在認定退職所得時，應有比較嚴謹之態度，不僅須有支付事業或機關之證明，而且還應要求該機關提出計算退職所得之客觀計算標準，且此一客觀計算標準如同法令一般，係一體性地適用於全體事業或機關成員。
二、而在上開法理基礎下，本院認為原告並不能對上開待證事實為適當之舉證，則其主張乙○○所受領之現金中「⑴有一二○、○○○元係執行辦事處工作中代墊之費用，不應計入薪資所得；⑵有部分屬退職所得，其中之一、○一二、五○○元免稅」等情，無從信為真正，被告機關將上開扣繳憑單上所載之一○、
一五四、五五六元全額列為原告配偶當年度之薪資所得，並無錯誤，茲分述其認定理由如下：
Ａ、有關上開給付金額中之一二○、○○○元是否為原告薪資所得部分：
１、本來從法律適用之邏輯而言，先應決定上開金額是否為原告配偶之收入，確定屬原告配偶之收入以後，接著才有收入種類之定性問題。不過在本案中，由於此筆一二○、○○○元是由德國銀行辦事處支付予原告配偶者，且原告配偶除了為該銀行辦事處服務外，二者間沒有其他的交易關係存在，因此如果該筆款項被認定為原告配偶之收入以後，該筆收入應定性為「薪資所得」即無爭議可言，所以本院在此只須判斷「該筆款項是否為原告配偶之收入」即可，爰先此敘明之。
２、按原告配偶稱該筆款項是八十九年一月至六月間，原告配偶為該銀行辦事處招待客人實報實銷之金額（因為有每月二萬元之最高限額，所以最高僅能報二萬元），而該銀行辦事處現在負責人丙○○則到庭證稱：「每月二萬元之會員費，由乙○○以個人名義加入俱樂部會員，而非代該銀行辦事處宴客」等語。
３、本院則認為：
ａ、如果原告配偶乙○○是為該銀行辦事處執行職務而宴客，必須有帳證為憑，載明宴請時、地及對象以為勾稽。若其以上開金錢來支付他人對自己服務之對價，則此等金錢亦應算為該銀行辦事處對其工作所給予之津貼，仍應計入其個人之收入中，且因屬職務上之津貼，應列入其薪資所得中。
ｂ、原告配偶離職前亦為該銀行辦事處之最高負責人，亦應知悉上開帳證資料，但其從未提供證明此等支出原因之任何證據資料為憑（證明每一筆支出都是為了辦事處宴客，而非純粹支付服務自己的對價），就算本院完全不採納證人丙○○之證詞內容，亦無從信原告配偶之主張為真正。是以此部分待證事實在經本院職權調查後，仍屬事證不明，應由原告承擔事證不明之不利益。
Ｂ、有關上開給付金額中是否有「退職所得」部分：
１、按原告在此先將上開扣繳憑單上記載之一○、一五四、五五六元分為三大類，即：
⑴退職所得六、一七八、三九二元。
⑵薪資所得三、八五六、一六四元。
⑶代墊費用一二○、○○○元。
而謂：「退職所得是以美元二十萬元依當時匯率（一比三十．八九），計算而得之金額」等語。但是其薪資所得是如何計算出來的，則未予表明。
德國銀行辦事處則陳稱：「因原告配偶離職而特別支付予原告配偶之退職給付不是美金二十萬元，而是美金二十一萬元」，雙方所述之金額即有出入，此時原告首應提出證據資料證明上開分類之真實性（至少應說明薪資所得是如何計算出來的），才能針對其爭訟焦點進行判斷。然而原告方面對上述薪資所得是如何計算出來的，則未予表明，只是採取減除法（退職所得、代墊費用以外的就是薪資所得）來說明，則其主張事實之真實性，自然會受到比較弱化的評價。
２、其次不論原告配偶或德國銀行台北辦事處均承認，在原告配偶離職時，該銀行曾支付一筆美金予原告配偶，只不過雙方對金額之主張有出入。一方主張為美金二十萬元，一方主張為美金廿一萬元，原告是引用其手中持有、由上開銀行總行出具之同意書上記載「為補償因離開本行所造成之不利，本行將一次給付下列金額新台幣六、一七八、三九二元」等英文文字，而認為其金額折算美金為二十萬元，該銀行台北辦事處則依總行傳真來之匯款指示及執行匯款資料，認定總行付給原告配偶之金額為廿一萬美元。
３、即使暫且不論上述美金一萬元之差異，針對該筆離職給付應否被定性為所得稅法第十四條第一項第九類所稱之「離職金」而言，本院認為上開給付內容，依現有各項證據資料顯示，無法被定性為「離職金」，而應認定為一般之薪資所得，爰說明其理由如下：
ａ、依上所述，離職金必須具有⑴「薪資所得跨越稅捐週期之遞延給付」與⑵「維持受領者日後另尋工作以前之跨越稅捐週期生活需求」二項特徵，而這二項特徵都必須由事前存在之客觀計算規章來加以證明，另外其數額也應與經驗法則相符。
ｂ、而員工離職時，企業主支付一定金額者，其原因眾多，有可能是因退休、資遣或離職而支付。但也有可能是基於感謝之額外酬庸或是事前解約之賠償，甚至是競業限制之填補，或是單純基於規避或逃漏稅捐之脫法或違法行為，其間有許多事由亦難對外言明。為避免稅捐之規避，應由納稅義務人舉證證明離職支出之給付事由是否為「離職金」性質。
ｃ、而在本案中，原告配偶服務上開銀行台北辦事處之時間僅四年一月，而上開二十萬元美金之支付，折合新台幣有六百餘萬元，比之正常狀況下，本國一般企業所支付之離職金數額，為其離職時月薪之三五倍以上，顯然過高。而德國銀行台北辦事處又堅指該企業對離職金之計算有其內部之計算標準，計算結果僅有五三二、○○○元，且不在本件扣繳憑單所載之金額範圍內。則該筆金額是否為符合上開定義之「離職金」實值懷疑，在原告配偶與德國銀行台北辦事處沒有其他交易之情況下，被告機關認為非屬退職所得，而屬一般薪資所得，即無違誤可言。
參、綜上所述，本件原處分並無原告所指「所得定性及類別歸屬錯誤」之違法，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月廿二日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月廿二日
書記官蘇亞珍