裁判字號：最高行政法院89年判字第2440號判決
裁判日期：民國89年07月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二四四○號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十一日台八八訴字第一八一八二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告係國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）非軍職員工，民國（下同）七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報薪資所得新台幣（下同）四五○、二四○元，乃核定補徵稅額五八、五三一元，原告不服，申請復查，未獲變更。被告依行為時稅捐稽徵法第三十八條規定，重新填發補徵本稅五八、五三一元及原限繳日八十五年三月十五日之次日起，至復查決定後填發補繳稅款通知書八十五年十二月二十八日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計之行政救濟利息三、一一七元。原告就行政救濟利息部分不服，申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提行政訴訟。（本稅部分，經原告另循序提起行政訴訟。本院於八十八年四月二十七日以八十八年度判字第一五三二號判決駁回原告之訴在案）。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨陳稱︰一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工新資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。但又按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為奬勵參與研究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，中科院是為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與之奬金或補助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。二、「但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定。故若中科院因奬勵研究所給與之奬金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「研究補助費」（工作補助費）所得部分，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第四條第八款本文免稅部分抑或但書非免稅部分。依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅字第三八五○一號函示為判準：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之判準，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原決定書中未能有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋？奬金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定？因於八十五年二月八日立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「Ｘ費」、「Ｘ補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為奬勵研究而發給，即使使用「Ｘ費」、「Ｘ補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方法發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處是為，若依其函中所示語意，如是為一依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免稅？至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡且縱或台財稅字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅？就此之明顯地不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，非如復查決定書言，此為薪資之一部，而應為此補助費已區別其他薪資部分，實為奬勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由三。㈣中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。被告未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政部台財稅字第三八五○一號函復，自六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一年）訓誠字第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書襄昔以來免稅之依據及處理方式，台灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件被告之欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確？此原告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述「品位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項目載記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於民國八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前述規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見，「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七號止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告主張撤銷原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並未無從追究，而被告卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中科院要求賠繳也。故此亦為原告認為之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞？原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。六、綜上所述，原處分及一再訴願決定，均屬違誤。而原告乃奉公守法之公民，歷年所得稅均按時報繳，以示誠實納稅之基本態度。為此，訴請鈞院賜為撤銷之判決等語。
被告答辯意旨陳稱︰一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、原告因七十九年度綜合所得稅事件申請復查，經被告八十六年一月八日作成復查決定通知原告，並就復查決定應補繳稅額，依前開法條規定自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日（八十五年三月十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之六．七五）加計利息填發繳款書，通知原告繳納。經查原告因申請復查享有延緩繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，是被告依上揭法條規定，加徵利息並無違誤。請駁回原告之訴等語。
理由按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。本件原告係中科院非軍職員工，七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報薪資所得四五○、二四○元，核定補徵稅額五八、五三一元（限繳日八十五年三月十五日），原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，本院於八十八年四月二十七日以八十八年度判字第一五三二號判決駁回原告之訴在案憑。被告於復查決定後重行填發補徵本稅五八、五三一元及原限繳日八十五年三月十五日之次日起，至復查決定後填發補繳稅款通知書八十五年十二月二十八日，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計之行政救濟利息三、一一七元，揆之首開規定，並無違誤。原告不服，循序提起行政訴訟，主張加計利息應以法定復查期間二個月為限，被告延誤復查期之行政救濟利息，不應由其負擔云云，但查原告因申請復查而享有延緩繳納稅款之期間利益，基於公允原則，應負擔緩繳稅款期間之利息。。至原告一再訴稱其所領取之四五○、二四○元係中科院所發之「研究補助費」，應免徵所得稅等各節。核屬原告對補徵本稅部分行政爭訟之訴訟範圍，此部分業經本院判決確定在案，前已敍明，要無論述之必要。茲查被告所為行政救濟加計利息之處分，既無違誤，一再訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年七月二十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年七月二十九日