臺中高等行政法院95年度訴字第639號判決

裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第639號判決

裁判日期：民國96年02月08日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00639號原告慶宙有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09500394840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益、出售資產損失及免徵所得稅之出售土地損失均為新臺幣（下同）0元，經被告初查核定出售資產增益6,990,444元、出售資產損失12,916,530元、全年所得額為虧損5,924,079元、免徵所得稅之出售土地損失12,916,530元及課稅所得額6,992,451元，應補稅額1,737,850元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計1,737,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減出售資產增益1,399,802元、出售資產損失163,269元、免徵所得稅之出售土地損失163,269元及罰鍰339,800元，追認其他收入1,027,551元。原告猶表不服，提起訴願，嗣經被告重審復查決定：「撤銷被告94年4月25日中區國稅法一字第0940022712號復查決定，追減出售資產增益1,399,802元、出售資產損失163,269元、免徵所得稅之出售土地損失163,269元及罰鍰489,000元，追認其他收入1,027,551元、利息支出1,122,852元及其他損失460,864元。」原告對上開重審復查決定仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。
」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」、「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付製者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴解觸上級機關之命令」為行為時所得稅法第22條前段、稅捐稽徵法第48條之1及營利事業所得稅查核準則第27條前段、第64條前段及中央法規標準法第11條所明定。原告為公司組織，未申請核准採用現金收付制，依上揭法條規定原告自應採權責基礎並年末決算時，以「應收收益」或「應付費用」科目調整計算課稅年度損益。
⒉本件原告所有土地、建物於90年12月20日經台灣台中地
方法院拍賣，土地以新台幣1,242萬元及建物1,760萬元拍定，得標人於90年12月26日繳足全部價金，依上揭所得稅法第22條及查核準則第27條之規定，原告慶宙公司係屬公司組織，會計基礎應採用權責發生制，除會計基礎經核准採用現金收付制者外應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。系爭土地、房屋經法院執行處代為拍賣，係屬買賣行為於90年12月20日成交，買賣價金於同年月26日付清價金，依上揭稅法及查核準則規定，上項土地、房屋之買賣行為應屬完成，其課稅年度應歸屬為90年度。
⒊至於訴願決定書謂：「查營利事業出售不動產，其所得
歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。又『拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權』強制執行法第98條第1項前段定有明文，本件拍定人鐙順公司係於91年度取得系爭建物及土地之所有權，原查以91年度為損益歸屬年度，並無不合。」云云。然查，強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產買受人自領得執行法院發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權‧‧‧」是規定拍賣不動產之拍定人（即買受人）取得該權利移轉證書日起可登記系爭不動產之所有權人，並非規定系爭不動產出賣人（即原告）課稅年度之依據。本件不動產執行法院於90年12月20日拍定，買受人於同年月26日付清價金，執行處拍定之日期應為雙方買賣行為確定之日。現行法院拍賣實務，亦有買受人拍定時付清價金當日法院即發給權利移轉證書，故其拍賣成交日及付清價金日應為計算損益年度，應無爭議，如本件拍定人90年12月26日付清價金，執行處於同年31日前移轉證書發給拍定人，被告核算財產交易損益課稅所屬年度應屬90年度，如該證書發給日遲延至91年1月1日，被告核算財產交易損益如同本件歸屬91年度，則與上揭稅法明文規定公司組織會計基礎應採用權責發生制有違，於情於理於法是有未合。故該證書發給日僅為拍定人取得該不動產登記所有權人開始日，並非出賣人核算財產交易損益之歸屬年度。按有關稅捐核算財產交易損益課徵營所稅，所得稅法是為強制執行法特別法，應優先適用。所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」是本件課稅主體為公司組織，課稅年度歸屬應適用上揭稅法以權責發生制認定之，執行法院於90年12月20日拍定上項不動產並於同年月26日交足價金，執行法院拍賣系爭不動產買賣行為及計算財產交易損益年度應歸屬90年度。被告援引查核準則第24條之2前段：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」依首揭所得稅法第22條規定有違。該查核準則第24條之2係依所得稅法第80條第5項規定授權財政部訂定之行政命令，行政命令與所得稅法牴觸者無效；為中央法規標準法第11條訂有明文，財政部訴願決定亦未予糾正，維持原處分，以91年1月8日拍定人取得該權利移轉證書日為被拍賣不動產計算財產交易損益年度，是與所得稅法第22條規定有違，如拍定不動產為非合法建物，該不動產依法不得登記，雙方拍賣買行為亦屬有效，被告應依拍定年度核算財產交易損益歸屬年度為90年度，方屬合法。
⒋固定資產建物係屬鋼骨結構，原申報耐用年限適用錯誤
為25年，訴願決定認定：「系爭建物之耐用年限按50年提列乃徵納雙方所不爭，‧‧‧又依首揭本部64年4月29日台財稅第33039號函釋意旨，91年度原帳載累計折舊2,028,007元予以調減以往年度超提數1,027,551元，變更為1,000,456元，帳載未折減餘額10,859,286元則同額調增1,027,551元，變更為11,886,837元，出售資產增益（建物）同額追減1,027,551元，另以往年度超提折舊數應統列為91年度其他收入1,027,551元，訴願人主張逐年更正折舊額並無足採」云云。惟查：查原告所有建物（編號1.）構造為鋼骨造，查其固定資產耐用年數表號碼1011耐用年數為50年，原告自86年度起營所稅結算申報均按短於規定耐用年數以25年提列，被告每年查核時折舊均未予剔除，故原告依稅捐稽徵法第48條之1自行更正提高耐用年數50年，為徵納雙方所不爭，逐年調減溢提折舊金額，並同額調增各年度所得額，課徵86年度起至90年度止之所得稅，86年度84,984元、87年度139,785元、88年度272,154元、89年度272,154元及90年度272,154元，截止90年度合計虛增折舊費用及調增各年度營利所得額合計金額各為1,041,231元，至90年度原申報累計折舊2,028,007元更正後為986,776元，未折減餘額原申報10,859,286元更正後為1,190,517元。惟重審復查決定依財政部64年4月29日台財稅第33039號函規定，重審復查決定准予調減累計折舊金額1,027,551元，與原告計算累計金額調減1,041,231元，相差13,680元是為被告復查計算錯誤短少金額，重審復查決定已予追認，惟同額追認其他收入1,027,551元，課徵91年度營利所得稅及罰鍰。
⒌查上揭函釋係在68年8月6日增訂稅捐稽徵法第48條之1
所發布之前行政命令，當時所得稅法規定漏報或短報所得額應依規定補稅並依所得稅第110條規定，處以所漏稅額兩倍或三倍之罰鍰，稅法並無補報補繳免罰之規定。本件依據稅捐稽徵法第48條之1規定，原告自動補報86年度至90年度各年度短報所得額，被告重審復查決定將歷年短報所得額1,027,551元追認列入其他收入（實際金額為1,041,231元），補徵漏稅額並處所漏稅額一倍之罰鍰；自稅捐稽徵法第48條之1公布實施後，政府為獎勵誠實申報，俾能激勵自新，凡納稅義務人有漏報各稅之行為者，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部進行調查之案件，依上揭稅法規定自動補報補繳稅款者，各稅法所定有關於逃漏稅之處罰一律免除，為68年8月6日增訂該稅法立法理由。故重審復查決定，依增訂稅捐稽徵法第48條之1前所發布財政部64年4月29日台財稅第33039號函之規定，將歷年自動補報補繳之漏報所得額1,027,551元轉入91年度其他收入課徵營利事業所得稅及罰鍰，依上揭稅法有違。依照中央法規標準法第11條之規定「法律不得抵觸憲法、命令不得牴觸憲法或法律」，故被告重審復查決定依財政部行政命令將歷年自動補報增課各年度所得額總額1,027,551元，再轉列91年度其他收入課徵營所稅及處罰鍰，顯然重覆課稅，又違反上揭行政命令牴觸法律者無效；又「依行政救濟之法理，除被告適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」為改制前行政法院62年判298著有判例，依稅捐稽徵法第48條之1規定，原告自動補報各年度營利所得額，而被告依財政部64年4月29日台財稅第33039號函之行政命令，增課91年度其他收入1,027,551元之所得額，是有同一課稅標的重覆課稅之違法，顯然違反行政命令牴觸法律者無效之違法課徵，應予撤銷。
⒍拍賣之建物編號2建號148號部份非屬原告所有：查原告
前所有房屋座落台中縣太平市○○○○路○號（即拍賣建物編號1）於88年10月12日與 石超 訂立預租房屋租賃預約書，租賃期間預定自88年12月12日起至93年12月11日止計5年，原告同意自預約日起至88年12月11日止兩個月期間為預租人籌備期間不收租金，收取預租人石超肆拾萬元訂金後，允許預租人在該址成立公司並增設營業所需之廠房及設備，另系爭拍賣房屋編號2、建號148即為預租人石超成立晉得益精密鑄造股份有限公司（簡稱晉得益公司）在籌備期間所增建。故該被拍賣房屋編2、建號148並非原告所建。系爭建物91年間過戶予拍定人鐙順實業有限公司，93年10月14日由台中縣稅捐稽徵處大屯分處（簡稱大屯分處）所核發房屋稅籍證明書納稅義務人當然為鐙順實業公司，該證明記載：卡序FO面積197.9平方公尺及卡序GO面積63.8平方公尺合計面積
261.7平方公尺，構造別鐵架烤漆板造，與法院民事執行處公告面積261.57平方公尺相符，且該建物係執行處於89年12月20日拍定由鐙順實業公司買後，大屯分處於90年七月起才查獲課徵房屋稅，即可證明系爭建物（即拍賣房屋編號2、建號148），係在原告88年10月12日預訂租賃契約後由晉得益公司籌備期間所增建。故於88年12月10日以晉得益公司名義與原告訂立房屋租賃契約書第一條明定：房屋所在地及使用範圍：台中縣太平市○○○○路○號三層樓房乙棟全部及增建遮雨棚部分。與前約88年10月12日預訂契約書第一條內容後段相互比較，後約增加「及增建遮雨棚部分」該建物係預租期間增建，經台灣台中地方法院公證時實地勘查增列在案可證，該增建部分即為拍賣建物編號2、建號148部分為承租人晉得益公司於88年10月12日預租系爭建物後所增建，此由前、後兩次預約及正式契約書觀之，後約第一條後段增加條文「及增建遮雨棚部分」，可證明為籌備期間晉得益公司所建自明。
⒎訴願決定書駁回理由謂：「‧‧‧晉得益公司雖曾就14
8建號建物之強制執行事件聲明異議，惟其係針對執行法院除去其租賃關係而拍賣之執行方法聲明異議，並非主張其係所有權人，其抗告主張顯示不足證明該建物係其所有。次依台中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表所載，坐落台中縣太平市○○里○○鄰○○○○路○號之房屋（即建號49及148建物之房屋）納稅義務人為慶宙有限公司，迄91年2月26日異動為拍定人鐙順實業股份有限公司；又訴願人所提示僅係94年度之房屋稅籍證明書，其上所載納稅義務人係鐙順實業股份有限公司，訴願人主張容有誤解。」云云，然查，承租人（晉得益公司）不服執行法院裁定點交系爭不動產之執行命令，於91年1月14日及同年月29日抗告狀雖非主張其係所有權人，然查該狀內聲明：「聲明人向債務人（指原告）承租系爭不動產設備之初，即斥資新台幣貳仟萬元，設置高壓電力設備、動型機具、辦公室、廠房等，從事鋼鐵、閥類之專業鐵造」，該向法院執行處聲明狀內晉得益公司自認有增建廠房之事實，益證拍賣建物編號2、建號148部分為承租人晉得益公司所建；惟被告復查人員故意將上項晉得益公司抗告狀內容自認有增建「廠房」字句隱匿不提，違反行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」對原告有利事項復查員未依職權調查證據，作為系爭廠房編號2、建號148為承租人所建准駁之依據，顯然有違上揭法條之規定，違反公平正義原則。
⒏拍賣建物屬原告部份金額為15,568,048元。查建物拍賣
係以編號一及編號二合併計價，拍定金額1,760萬元，編號1為原告所有及編號2為晉得益公司所增建，上已陳述甚祥。（1）則建物編號1歸屬原告所有房屋拍賣價金分得金額為15,568,048元={1,760萬元÷[（編號1）2,0
04.05m2+（編號2）261.57m2]}×2,004.05m2。（2）建物編號2歸屬晉得益公司增建分得價金為2,031,952元＝{1,760萬元÷[（編號1）2,004,05m2+（編號2）261.57m2]}×261.57m2。則該拍賣建物歸屬晉得益公司增建分得價金2,031,952元，請准予拍賣建物增益項下減除。
⒐系爭拍賣物原告出租與晉得益公司，租賃期間自88年12
月12日起至93年12月11日計5年，然該建物於90年12月20日被執行處拍定由第三人承買，致承租人晉得益公司必須提前三年遷離他處。承租人訴請台灣台中地方法院請求原告應賠償5,287,530元。明細為應退還保證金100萬元，承租人晉得益公司投資之廠房設備（如增建廠房亦遭拍賣）預定五年攤提，提早三年遷離損失1,787,530元，停產損失250萬元，經台灣台中地方法院和解筆錄原告應給付承租人5,287,530元，扣除應退還保證金100萬元外，致原告損失4,287,530元，係屬賠償損失。被告重審復查決定書認為：「（五）申請人主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元，應予認定為賠償損失之部分：申請人雖提示台灣台中地方法院和解筆錄主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應予認定為申請人賠償損失，惟申請人係於92年2月17日與晉得益公司達成和解且未提示付款資料等證明文據供核，核非本年度之支出，應不予認列。」云云，惟查原告係屬公司組織，會計基礎應採權責發生制，本件賠償損失發生於00年間，債權人晉得益公司於90年間亦向原告請求，91年間以郵局存證信函第137號向原告催討，至92年2月17日經台中地方法院和解筆錄判決原告應給付晉得益公司5,287,530元，賠償債務損失應屬確定，依據上揭稅法及查核準則規定，凡歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。被告重審復查決定，以該賠償款係於92年2月17日與晉得益公司在法院達成和解且未提示付款資料等證明文據供核，依據所得稅法第22條及查核準則第64條之規定，該賠償款5,287,530元應屬賠償損失，90年度原告應依上揭規定以「應付賠償損失」科目調整該年度之損失計算損益，被告不能以未提示付款資料為由，否決經法院判決確定之賠償債務損失之存在；否則，原告被法院執行處拍賣廠房增益6,990,444元、土地交易損失12,916,530元，兩者合併計算拍賣財產交易損失為5,926,086元，被告尚課徵原告營利所得稅1,737,850元及罰鍰1,737,800元，能否以相同標準，原告已無資金繳納系爭稅款及罰鍰，能否准予免予課徵？此部分請准予追認減除該賠償損失款。
⒑綜合上述，原告不動產於90年12月20日拍定，歸課年度
應屬90年度，其所發生之財產交易損失或增益、建物耐用年限錯誤及因拍賣所發生各項費用均應歸屬於90年度營利事業所得稅結算申報內計算，本件重審復查決定核課營利所得額5,036,484元，應在重審復查課稅所得額項下減除如下：（1）調減累計折舊差額13,680元（2）歷年依稅捐稽徵法第48條之1調減累計折舊金額1,027,551元轉課其他收入（3）拍賣建物歸屬承租人晉得益公司增建分得價金2,036,952元（4）賠償承租人晉得益公司遷廠損失4,287,530元。縱然，課稅年度應屬91年度，上揭因不動產被拍賣所發生之費用或損失，亦應依法准予抵銷課稅所得額。請判決撤銷原處分及訴願決定，並准予追認云云。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」為所得稅法第45條第2項所規定。又按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅‧‧‧三、自75年1月1日起，營利事業‧‧‧自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分‧‧‧其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」「其他費用或損失‧‧‧二、左列其他費用或損失，可核實認定‧‧‧（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」為行為時營利事業所得稅查核準則第24條之2前段、第32條第1款前段、第3款、第100條第1款及第103條第2項第3款所規定。又「營利事業按短於『固定資產耐用年數表』規定之年數攤提折舊，在未經稽徵機關發現前，自行改按『固定資產耐用年數表』規定之年數攤提折舊，應屬可行。惟應將以往各年度超提之折舊數統列為更正年度之收益課稅，再就該項經更正後固定資產之未折減餘額，按規定使用年數減去已使用年數為未使用年數，據以攤提以後年度之折舊。」「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用‧‧‧可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部75年10月14日台財稅第0000000號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」為財政部64年4月29日台財稅第33039號、75年10月14日台財稅第0000000號及78年12月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告係經營其他電子產品製造業，其所有坐落臺中縣太
平市○○○○路○號建物（建號49、148）及光隆段地號57之土地，經臺中民事執行處拍賣，於90年12月20日由拍定人鐙順實業股份有限公司（以下簡稱鐙順公司）拍定後繳足價金30,020,000元，並於91年1月8日發給權利移轉證書，原告未依法列報出售資產損益，原查乃依執行處公告建物及土地最低拍賣價格17,600,000元及12,000,000元占合計數29,600,000元之比例，計算上開建物及土地出售價款17,849,730元及12,170,270元，並分別減除帳載建物未折減餘額10,859,286元（取得成本12,887,293元與累計折舊2,028,007元之差額）及土地成本25,086,800元，核定出售資產增益-建物6,990,444元（17,849,730元-10,859,286元）、出售資產損失-土地12,916,530元（12,170,270元-25,086,800元）及免徵所得稅之出售土地損失12,916,530元。原告不服，申經復查獲追減出售資產增益1,399,802元、出售資產損失163,269元、免徵所得稅之出售土地損失163,269元及罰鍰339,800元，追認其他收入1,027,551元。原告仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定追減出售資產增益1,399,802元、出售資產損失163,269元及免徵所得稅之出售土地損失163,269元，追認其他收入1,027,551元、利息支出1,122,852元及其他損失460,864元。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
⒊行政訴訟意旨略謂：（一）出售資產損益之課稅年度有
誤。（二）原告主張建號49之建物耐用年限應改按50年計提折舊，又以往年度之折舊超提數1,027,551元不應轉列為其他收入，請予分別調減86至90年度之折舊費用並准予適用稅捐稽徵法第48條1自動補報補繳免罰之規定。（三）建號148之建物非原告所有，係承租人晉得益精密鑄造股份有限公司（以下簡稱晉得益公司）所建造，建物出售價款應扣除建號148之部分並重行計算為15,568,048元。（四）給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應准予認定為當（90）年度賠償損失。
⒋原告主張出售資產損益之課稅年度有誤，應以拍定日所
屬年度（即90年度）為損益認列年度之部分：查營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。又「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權。」強制執行法第98條第1項前段定有明文，本件拍定人鐙順公司係於91年度取得系爭建物及土地之所有權，原查以91年度為損益歸屬年度，並無不合，原告主張依鐙順公司付款年度（90年度）作為所得歸屬年度核不足採。
⒌原告主張系爭建號49之建物耐用年限經改按50年計提折
舊後，以往年度之超提數1,027,551元，應分別調減86至90年度之折舊費用，若調整為91年度之其他收入，顯然重複課稅，又本件應准予適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，然查：
⑴爭建物之耐用年限按50年提列乃徵納雙方所不爭，查
系爭建物於86年4月間取得，原始成本6,010,000元，嗣於87年11月間擴建成本6,877,293元，依首揭所得稅法規定，擴建成本應加入實際成本餘額內按原資產剩餘耐用年限計提折舊，又依首揭財政部台財稅第33039號函釋規定，91年度原帳載累計折舊2,028,007元應予調減以往年度超提數1,027,551元，變更為1,000,456元，帳載未折減餘額10,859,286元則同額調增1,027,551元，變更為11,886,837元，出售資產增益（建物）同額追減1,027,551元，另以往年度超提折舊數應統列為91年度其他收入1,027,551元，並無不合。況查本件原核定出售資產增益6,990,444元，業經被告重審復查予以追減1,399,802元（追減明細包含減列建物售價249,730元、減列累計折舊1,027,551元及增列系爭建物應分攤之拍賣費用122,521元），變更核定為5,590,642元。是以，系爭建物改按耐用年限50年計提折舊所產生之累計折舊影響數1,027,551元經按財政部台財稅第33039號函釋調整後，雖調整增加其他收入1,027,551元，惟出售資產增益亦同額減列1,027,551元，並無重複課稅之情事，原告主張，容屬誤解。
⑵關於原告主張適用稅捐稽徵法第48條之1之部分：查
本案之調查基準日為93年1月30日，惟原告申請更正申報日期為93年10月21日，有被告所屬大屯稽徵所93年1月30日中區國稅大屯一字第0930003470號調查函及原告營利事業所得稅結算申報更正申報書可稽。是以，原告更正申報之日期係於被告進行調查之後，自無該法條之適用。
⒍原告主張建號148建物非其所有，係承租人晉得益公司
所建造，並提示晉得益公司因本件強制執行事件提出之民事抗告狀及房屋租賃契約、房屋稅籍證明書為證，又建號148建物既非原告所有，建物拍定價額應重行計算為15,568,048元之部分：
⑴依臺中民事執行處拍賣公告所載，系爭2筆建物及1筆
土地均為債務人（即原告）所有，晉得益公司雖曾就建號148建物之強制執行事件聲明異議，惟其係針對執行法院除去其租賃關係而拍賣之執行方法聲明異議，並非主張其係所有權人，其抗告主張顯不足證明該建物係其所有。
⑵次依臺中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表所載，坐落臺
中縣太平市○○里○○鄰○○○○路○號之房屋（即建號49及148建物之房屋）納稅義務人為原告，迄91年2月26日方異動為拍定人鐙順公司；又原告所提示僅係94年度之房屋稅籍證明書，其上所載納稅義務人係鐙順公司，原告主張容有誤解。
⑶惟關於出售建物及土地之售價，原查係按建物及土地
最低拍賣價格比例計算出售價款17,849,730元及12,170,270元，經查鐙順公司已於投標書中就建物及土地分別載明願出價額17,600,000元及12,420,000元，並無首揭準則規定房屋款及土地款未予劃分情事，應按實際拍定價額認定建物及土地出售價款17,600,000元及12,420,000元，原核定建物售價應予追減249,730元（17,849,730元-17,600,000元）並同額追減出售資產增益（建物）249,730元，原核定土地售價應予追認249,730元（12,420,000元-12,170,270元）並同額追減出售資產損失（土地）249,730元。⒎原告主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應予
認定為其賠償損失之部分：原告雖提示臺灣臺中地方法院和解筆錄主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應予認定為原告賠償損失，惟原告係於92年2月17日與晉得益公司達成和解且未提示付款資料等證明文據供核，核非系爭年度之支出，應不予認列。
⒏又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告原查核定漏報利息收入2,645元及出售資產增益6,990,444元，核定漏報課稅所得額6,993,089元及漏稅額1,737,850元，被告乃按所漏稅額處1倍罰鍰1,737,800元。
原告提起復查，經被告94年4月25日中區國稅法一字第0940022712號復查決定追減罰鍰339,800元。原告於94年11月4日提起訴願，經被告重審復查決定以，撤銷被告94年4月25日中區國稅法一字第0940022712號復查決定及追減罰鍰489,000元。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告重審復查決定變更核定漏報所得額5,593,287元，重行計算漏稅額1,248,859元，按所漏稅額處1倍罰鍰1,248,800元，並無不合，原告違章事證明確已如前述，所訴主張委不足採，原處分罰鍰部分亦應予維持，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告係經營其他電子產品製造業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益、出售資產損失及免徵所得稅之出售土地損失均為0元，經被告初查以原告所有坐落台中縣太平市○○○○路○號建物（建號49、148）及光隆段地號57之土地（下稱系爭房地），經台灣台中地方法院（以下簡稱台中地院）民事執行處拍賣，於90年12月20日由訴外人鐙順實業股份有限公司（以下簡稱鐙順公司）得標，並繳足價金30,020,000元，於91年1月8日發給權利移轉證書，原告未依法列報出售資產損益，乃依台中地院民事執行處公告建物及土地最低拍賣價格17,600,000元及12,000,000元，占合計數29,600,000元之比例，計算上開建物及土地出售價款17,849,730元及12,170,270元，並分別減除帳載建物未折減餘額10,859,286元（取得成本12,887,293元與累計折舊2,028,007元之差額）及土地成本25,086,800元，核定出售資產增益-建物6,990,444元（17,849,730元-10,859,286元）、出售資產損失-土地12,916,530元（12,170,270元-25,086,800元）及免徵所得稅之出售土地損失12,916,530元。原告不服，申經復查獲追減出售資產增益1,399,802元、出售資產損失163,269元、免徵所得稅之出售土地損失163,269元及罰鍰339,800元，追認其他收入1,027,551元。原告仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定以鐙順公司已於投標書中就建物及土地分別載明願出價額17,600,000元及12,420,000元，並無首揭準則規定房屋款及土地款未予劃分情事，應按實際拍定價額認定建物及土地出售價款17,600,000元及12,420,000元，原核定建物售價應予追減249,730元（17,849,730元-17,600,000元）並同額追減出售資產增益（建物）249,730元，原核定土地售價應予追認249,730元並同額追減出售資產損失（土地）249,730元。原告主張建號49之建物耐用年限應改按50年計提折舊，復查決定准予調減累計折舊1,027,551元與其自行核算金額1,041,231元相差13,680元應予追認，又以往年度之超提數不應轉列為其他收入，請予分別調減86至90年度之折舊費用之部分，以系爭建物之耐用年限按50年提列乃徵納雙方所不爭，查系爭建物於86年4月間取得，原始成本6,010,000元，嗣於87年11月間擴建成本6,877,293元，依首揭所得稅法規定，擴建成本應加入實際成本餘額內按原資產剩餘耐用年限計提折舊，又依首揭財政部台財稅第33039號函釋意旨，91年度原帳載累計折舊2,028,007元予以調減以往年度超提數1,027,551元，變更為1,000,456元，帳載未折減餘額10,859,286元則同額調增1,027,551元，變更為11,886,837元，出售資產增益（建物）同額追減1,027,551元，另以往年度超提折舊數應統列為91年度其他收入1,027,551元，原告主張逐年更正折舊額並無足採。又原告主張因本件強制執行事件產生執行費、利息支出及違約金合計1,792,698元應准予認列為拍賣不動產之損失之部分，依台中民事執行處強制執行金額分配計算書分配表所載，本件拍賣所得分配金額包含支付執行費208,982元、利息支出3,165,323元及違約金460,864元，查執行費208,982元為銷售房地所產生之直接費用，依首揭財政部台財稅第0000000號函釋意旨應按建物及土地核定售價17,600,000元及12,420,000元佔總額30,020,000元之比例分別歸屬建物及土地負擔122,521元及86,461元。次查原告91年度列報利息支出0元，惟本件拍賣所得分配金額包含清償原告89年12月16日至91年3月12日之利息費用3,165,323元，經查系爭借款係供營業所需，經減除原告截至90年12月31日止已列報利息支出2,042,471元，餘額1,122,852元依首揭財政部台財稅第000000000號函釋意旨應予追認91年度利息支出；又違約金460,864元依首揭查核準則規定應認列為其他損失。至於原告主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應予認定為其賠償損失之部分，原告雖提示台中地院和解筆錄主張給付晉得益公司之遷廠損失4,287,530元應予認定為原告賠償損失，惟原告係於92年2月17日與晉得益公司達成和解，且未提示付款資料等證明文據供核，核非91年度之支出，應不予認列。綜上，原核定出售資產增益6,990,444元應予追減1,399,802元（249,730+1,027,551+122,521元），變更核定5,590,642元；其他收入0元應予追認1,027,551元，變更核定1,027,551元；出售資產損失（土地）12,916,530元應予追減163,269元（249,730元-86,461元），變更核定12,753,261元；利息支出0元應予追認1,122,852元，變更核定1,122,852元；其他損失0元應予追認460,864元，變更核定460,864元；合計全年所得額虧損5,924,079元應予追認虧損1,792,698元（1,399,802元-1,027,551元-163,269元+1,122,852元+460,864元），變更核定虧損7,716,777元；免徵所得稅之出售土地損失12,916,530元應予追減163,269元，變更核定12,753,261元；課稅所得額6,992,451元應予追減1,955,967元，變更核定5,036,484元。原告仍不服提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨主張略稱㈠原告所有系爭房地係於90年12月20日為台中地院拍定，得
標人於90年12月26日付清價金，計算出售資產損益之課稅年度應為90年度，被告將之計入91年度之損益有誤。
㈡建號49之建物耐用年限依規定為為50年，原告前誤列為25
年，業於93年10月21日申請更正，其累計折舊應更正為1,041,231元，又以往年度之超提數應予分別調減86至90年度之折舊費用。且原告係於被告發覺之前申請更正，依據稅捐稽徵法第48條之1規定，原告自動補報86年度至90年度各年度短報所得額，被告重審復查決定將歷年短報所得額1,027,551元追認列入其他收入（實際金額為1,041,231元），補徵漏稅額並處所漏稅額1倍之罰鍰，有違稅捐稽徵法第48條之1之規定。
㈢建號148之建物非原告所有，係承租人晉得益公司所建造
，建物出售價款應扣除建號148之部分並重行計算為15,568,048元。
㈣原告原將系爭房地出租訴外人晉得益公司，因該房地其後
被拍賣，原告賠償該公司之遷廠損失4,287,530元，應予追認財產交易損失云云。
是本件就被告重審復查決定所不服者為上列4項，現本院所應審酌者亦為原告上開4項主張有無理由。
三、關於系爭房地被拍賣之出售財產損益，應列入何年度部分：按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第24條之2前段定有明文。又「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權。」強制執行法第98條第1項前段定有明文，本件原告所有系爭房地，經台中地院實施拍賣後，由訴外人鐙順公司得標，台中地院係於91年1月8日發給得標人權利移轉證書，此有該權利移轉證書影本附在原處分卷（第27頁至第29頁）可稽，被告初查遂以91年度為損益歸屬年度，依上開規定，即無不合。原告主張所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」本件課稅主體為公司組織，課稅年度歸屬應適用上揭稅法以權責發生制認定之，執行法院於90年12月20日拍定上項不動產並於同年月26日交足價金，執行法院拍賣系爭不動產買賣行為及計算財產交易損益年度應歸屬90年度。被告援引查核準則第24條之2前段：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」與所得稅法第22條規定有違。該查核準則第24條之2係依所得稅法第80條第5項規定授權財政部訂定之行政命令，依中央法規標準法第11條行政命令與所得稅法牴觸者無效，被告援引核準則第24條之2之規定，認定系爭房地被拍賣之交易損益，應以執行法院發給得標人權利移轉證書之91年度為歸屬年度，自屬違法云云。查公司組織之會計基礎，應採用權責發生制，固為所得稅法第22條所明定。惟所稱權責發生之時間，法律並未規定。在不動產所有權，其由法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。至於拍賣之不動產，則以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，民法第758條及強制執行法第98條第1項前段分別定有明文。是關於不動產權利之得喪，依上開規定，其由一般法律行為而得喪者，自以所有權移轉登記日，為權利變動日，若由法院實施拍賣者，則以法院發給買受人權利移轉證書之日，發生權利變動之效力。本件原告所有系爭房地，係於91年1月8日發給權利移轉證書，已見前述，並為原告所是認，則依強制執行法第98條第1項前段之規定，原告對系爭房地之所有權，係自該日起始移轉為得標人所有，其權責發生日，自屬強制執行法第98條第1項前段所定之日期，行為時查核準則第24條之2前段規定，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。
依上說明，自無違反法律之規定，原告上開主張自屬無據，被告依據行為時查核準則第24條之2前段規定，核定原告所有系爭房地被法院實施拍賣，其出售不動產之所得歸屬年度，以執行法院發給權利移轉證書之日，為所得所屬年度，於法即無不合。
四、關於建號49之建物，原告前列報分25年折舊，至93年10月21日申請更正，其以往年度之超提數，應如何調減部分：
原告所有系爭建物之構造為鋼骨造，依固定資產耐用年數表號碼1011所列，其耐用年數為50年，原告自86年度起營利事業所得稅結算申報均短於規定耐用年數，均以25年提列，至93年10月21日始申請更正耐用年數為50年，此為兩造所不爭。原告此項誤列耐用年數，可否申請更正及更正後所產生之超提數，應如何調減，法律並未規定，財政部64年4月29日台財稅第33039號函釋稱：「營利事業按短於『固定資產耐用年數表』規定之年數攤提折舊，在未經稽徵機關發現前，自行改按『固定資產耐用年數表』規定之年數攤提折舊，應屬可行。惟應將以往各年度超提之折舊數統列為更正年度之收益課稅，再就該項經更正後固定資產之未折減餘額，按規定使用年數減去已使用年數為未使用年數，據以攤提以後年度之折舊。」經查財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責，就法律規定不足之處，予以補充解釋，經核其解釋意旨，並未違反法律公平性之原則，被告係其下級機關予以援用自無不合。原告主張其係自動申報更正折舊年數，應依稅捐稽徵法第48條之1之規定免予處罰，並稱原告自86年度起營所稅結算申報均按短於規定耐用年數以25年提列，至93年自行更正提高耐用年數50年，93年度應1次調減折舊之金額，至於其以往年度超提之折舊數則應按86年至92年逐年攤提，被告復查決定依財政部64年4月29日台財稅第33039號函規定，准予調減累計折舊金額1,027,551元，與原告計算累計金額調減1,041,231元，相差13,680元，惟此項計算錯誤短少之金額，業經重審復查決定已予追認，但亦同額追認其他收入1,027,551元，課徵91年度營利所得稅並據以科處罰鍰，違反稅捐稽徵法第48條之1之規定云云。經查原告於86年4月間取得系爭建物所有權，原始成本為6,010,000元，嗣於87年11月間擴建成本6,877,293元，依所得稅法所得稅法第45條第2項：「資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」之規定，擴建成本應加入實際成本餘額內按原資產剩餘耐用年限計提折舊，又依上開財政部台財稅第33039號函釋意旨，原告91年度原帳載累計折舊2,028,007元應予調減以往年度超提數1,027,551元，變更為1,000,456元，帳載未折減餘額10,859,286元則同額調增1,027,551元，變更為11,886,837元，出售資產增益（建物）同額追減1,027,551元，另以往年度超提折舊數應統列為91年度其他收入1,027,551元。其中原核定出售資產增益6,990,444元，業經被告重審復查予以追減1,399,802元（追減明細包含減列建物售價249,730元、減列累計折舊1,027,551元及增列系爭建物應分攤之拍賣費用122,521元），變更核定為5,590,642元。是以，系爭建物改按耐用年限50年計提折舊所產生之累計折舊影響數1,027,551元，經被告重審復查決定按財政部台財稅第33039號函釋調整後，雖調整增加其他收入1,027,551元，惟出售資產增益亦同額減列1,027,551元，不惟無重複課稅，且亦未以之認為原告有逃漏稅捐，予以處罰。原告主張被告重複課稅，且其係自動申報，應依稅捐稽徵法第48條之1之規定免予處罰云云，乃係就被告重審復查決定將系爭建物改按耐用年限50年計提折舊所產生之累計折舊影響數1,027,551元，經按財政部台財稅第33039號函釋調整後，出售資產增益減列1,027,551元，同時調整增加其他收入1,027,551元，予以曲解為被告已同意原告出售資產增益減列1,027,551元，對以往溢列之數，則主張應逐年折回，不應同時1次調整增加其他收入1,027,551元，因而據以主張影響原告其財產交易損益，及因而增加其罰鍰數目為論據。查原告前誤列其不動產之折舊年數，申請更正後，得以增加其當年度之折舊金額，則其以往年度溢列之數自應同額折回，否則各營利事業均得以此逃漏營利事業所得稅，顯失公平性，被告按財政部64年4月29日台財稅第33039號函釋意旨，將以往各年度超提之折舊數統列為更正年度之收益課稅，再就該項經更正後固定資產之未折減餘額，按規定使用年數減去已使用年數為未使用年數，據以攤提以後年度之折舊。不惟未重複課稅，亦未就此處罰原告，原告此部分之主張，亦屬無據。
五、關於建號148之建物是否屬原告所有部分：查建號148號建物為「鐵架烤漆板頂涼棚」，此有台中地院90年度執字第20910號權利移轉證書附表所載可按，足徵該建物係屬建號49號建物之從物。依原處分卷所附臺中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表所載，坐落台中縣太平市○○里○○鄰○○○○路○號之房屋（即建號49及148建物之房屋）納稅義務人為慶宙有限公司，迄91年2月26日異動為拍定人鐙順實業股份有限公司。且台中地院將之公告併附拍賣，承租人並未提起第三人異議之訴，因而該案亦由台中地院併附拍賣而由訴外人鐙順公司得標，凡此亦有台中地院90年度執字第20910號權利移轉證書及其附表所載可憑；原告主張建號148號建物係承租人所有，其出售價款應扣除建號148部分之價款云云，自亦屬無據。
六、關於原告主張系爭房地被拍賣後，伊與承租人晉得益公司和解，賠償該公司之遷廠損失，應歸屬何年度之損失部分：
按所得稅法第22條固規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」惟所謂「權責發生制」，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其歸屬年度作調整分錄而言。此為商業會計法當然之解釋，向無爭議。本件原告主張晉得益公司向其承租系爭房屋，租期未滿即被拍賣，雙方於台中地院成立和解，原告同意賠償晉得益公司遷廠損失5,287,530元。惟依據原告提出之和解筆錄記載，原告係於92年2月17日與晉得益公司達成和解，其權責發生時間顯在92年度並非91年度，被告否准原告認列91年度之損失，亦無不合。
七、綜上所述，本件原告上述4項爭點，原處分（重審復查決定）均無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第三庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年2月8日
書記官蔡騰德