裁判字號：臺北高等行政法院104年再字第82號判決
裁判日期：民國104年11月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度再字第82號再審原告恭盈企業股份有限公司代表人 陳麗華 （清算人）訴訟代理人 張菀萱 律師
張凱萍 律師再審被告財政部北區國稅局
李慶華 （局長）
送達代收人 王玉嫻 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國104年8月13日104年度判字第460號判決及本院103年7月22日103年度訴字第602號判決，以行政訴訟法第273條第1項第13款事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）76,235,561元；再審被告原依申報數核定，嗣查獲再審原告涉以不實憑證虛列成本1,475,696元，除重行核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元外，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元。
再審原告不服，申請復查，經再審被告103年1月8日北區國稅法一字第1030000772號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟經本院103年度訴字第602號判決（下稱前程序判決）駁回。再審原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第460號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴而告確定。再審原告不服，以原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第27
3條第1項第13款事由，向本院提起再審之訴。
二、再審原告主張：㈠程序事項
原確定判決於104年8月21日寄達再審原告，再審原告於104年9月18日提起再審之訴，未逾30日之不變期間。再審原告依行政訴訟法第275條規定，向本院提起再審之訴，符合再審程序管轄法院規定。
㈡再審原告謹依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，提起本件再審，並將再審理由，析述如後。
⒈再審原告於臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）103年度
簡字第97號審理本案基礎原因事實同一之營利事業所得稅之未分配盈餘之爭議時，審理過程中經再審被告提出當時調查再審原告針對本案交易事實之102年3月19日之談話筆錄用紙即再證2。再審被告當庭陳述其認定再審原告交易不實情事乃基於上揭談話筆錄云云。惟查，依此談話筆錄推定奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）匯款給京文科技股份有限公司（下稱京文公司）之負責人孟慶原及寶瑞華公司 謝秉諭 之匯款金額，乃再審原告支付予奈米公司之進貨款金額，直接推定再審原告與前揭公司屬循環交易，並進而對再審原告為不實之裁罰，其認事用法基礎顯有違誤。
⒉其次，再審原告與寶瑞華公司既均屬經營記憶體等相關電
子產品，故再審原告與寶瑞華公司之進貨產品512MBDDRMODULE同亦為向奈米公司進貨記憶體產品相同，商業產品屬性亦為相同，是可知互相往來交易買賣乃甚為合理情事亦屬事實，故再審被告逕以上揭真偽不明之談話筆錄即直接無理推定再審原告有交易不實事實，顯於法無據，再審原告更甚難接受。
⒊另查，租稅處罰為國家制裁權之行使，由於其著重於對違
反租稅義務行為之制裁，故對其違法事實之認定，必須十分明確始符合處罰明確性原則之要求，是稽徵機關須本於其職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，始能據以處罰。至相對人是否盡其協力義務與此則無必然之關連，蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實則不在此義務之範圍，雖因相對人之不配合致稽徵機關無法獲得正確之事實，或對相對人有所不利，然稽徵機關尚不得因相對人不盡協力之義務即自行推估事實，並作為處罰之事實基礎（參照 洪家殷 所著「對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰-行政法院89年判字第364號判決及司法院大法官釋字第503號解釋評釋」一文，刊登於台灣本土法學雜誌21期，90年4月1日出版）。另倘若有關行政秩序罰的處罰要件事實存否不明，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，亦即應由稽徵機關負擔不利結果，故其舉證責任應由稽徵機關負擔，行政法院39年判字第2號判例即謂「行政官對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，對於處罰要件事實，要求嚴格證明。又於稅務違章罰鍰程序，其舉證責任分配法則究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則有所不同，應適用「有疑，則為有利被告之認定」之原則，故除法律有特別規定外，審理逃漏稅違章罰鍰案件之行政法院，應不受本稅部分確定判決之既判力所拘束，而得獨立審查認定納稅義務人有無違章漏稅行為或逃漏稅金額之大小，及有無故意過失，再據以進行是否處罰之裁判。例如本稅得依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，故本稅可能因推計課稅而應補稅，惟違章漏稅罰鍰則可能因欠缺確切證據證明違章漏稅行為而不得裁罰。（參照 陳清秀 著，稅法總論，90年10月第2版，頁595）。承前所述，租稅處罰須就違法事實之認定十分明確，始符處罰明確性原則。
㈢綜上所述，再證2之真偽不明談話筆錄即為104年再審被告所
提出之「未經斟酌之證物或得使用該證物」之證據，顯可證明再審被告裁罰再審原告時連基礎事證之程度都沒有，僅直接以真偽不明且完全未進一步查證之對話筆錄即逕為認定再審原告有循環交易事實，即作成行政處分，顯無論證基礎，更屬如經斟酌可受較有利益之裁判之證物，顯已符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由等語，並聲明求為判決：⒈原確定判決及前程序判決均廢棄。⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告則以：㈠營業成本
⒈按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。爰有關真實之交易係由納稅義務人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於證據資料掌握與舉證便利對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，本件虛報營業成本係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，是再審原告負舉證責任。
⒉再審被告100年7月22日通知再審原告提示帳簿憑證及有關
文據供核，惟僅提示購貨發票及付款證明，並未提示實際進貨之相關證明供核，再審被告爰就再審原告93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；復查時經再審被告於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知再審原告提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核，再審原告僅函復說明已於申報營業稅時檢附，惟同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部訴願決定認定無進貨事實駁回在案，迄未提示足資證明其確有進貨事實，致無從就其復查事項進行審酌，是再審被告剔除虛增營業成本1,475,696元並無不合，核定營業成本74,759,865元，原處分並無不合，請續予維持。
⒊再審原告主張再審被告以真偽未明之談話筆錄逕為認定再
審原告交易不實乙節，查同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經訴願決定認定無進貨事實駁回在案，而談話筆錄是審理營業稅及罰鍰行政救濟案事證之一，非僅以談話筆錄逕為認定再審原告交易不實，再審原告顯係誤解。
㈡罰鍰
我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件再審原告因虛報營業成本致漏報所得額，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰；再審被告以其虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元，又再審原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，再審被告經衡酌再審原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元並無違誤，請續予維持。
㈢綜上，本件查無行政訴訟法第273條所規定之合法再審事由
，再審原告復提起再審，顯不合法，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為：駁回再審原告之訴。訴訟費用由再審原告負擔。
四、本院判斷：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」行政訴訟法第273條第1項第13款定有明文。所謂當事人發見未經斟酌之證物者，係指該證物在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前業已存在，而為當事人所不知或不能使用，致未經斟酌，現始知悉或得予利用而言；除當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者外，尚須以該證物如經斟酌，當事人可受較有利益之裁判為要件。
㈡再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款
之證物，係指再證2即102年3月19日之談話筆錄。經查，原確定判決係以再審原告係經營電子材料、設備批發業，93年度列報營業成本76,235,561元，再審被告原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經再審被告所屬中和稽徵所查獲其93年8月間無進貨事實，取具奈米公司開立之統一發票銷售額1,475,696元，充當進貨憑證虛報營業成本，通報原查予以剔除，重行核定營業成本74,759,865元，有再審原告93年度營利事業所得稅結算網路申報總表、再審被告93年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報更正核定通知書等（原處分卷1第79-84頁、第86-88頁、第91頁）可稽。本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟部分，經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案（原處分卷1第130-139頁）。而營利事業所得稅部分，再審被告於100年7月22日以北區國稅審一字第1000003018號書函通知再審原告提示帳簿憑證及有關文據供核（原處分卷2第22頁），惟再審原告僅提示購貨發票及付款證明（原處分卷2第26-32頁），並未提示實際進貨之相關證明供核，再審被告爰就再審原告93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；復查時經再審被告於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知再審原告提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核（原處分卷1第145頁），再審原告僅函復說明已於申報營業稅時檢附云云（原處分卷1第144頁），惟因同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案，已如前述，惟再審原告迄未提示足資證明其確有進貨事實，是再審被告乃以原處分剔除虛增營業成本1,475,696元，核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元。另再審被告以再審原告虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元，又再審原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌再審原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元，原判決維持原處分及訴願決定為正當等語，而駁回再審原告之上訴。足見，再審原告於前程序迄未提示足資證明其確有進貨事實，而再證2之談話筆錄僅係再審被告與訴外人 詹某 之談話筆錄，縱斟酌該談話筆錄，仍無法推翻原確定判決認定再審原告無進貨事實，而使再審原告得受較有利之判決，即不符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件。
㈢綜上所述，再審原告主張前程序判決及原確定判決有行政訴
訟法第273條第1項第13款之再審事由而提起再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴部分，另由本院裁定移送最高行政法院，併此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年11月13日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年11月13日
書記官蕭純純