臺北高等行政法院101年度訴字第972號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第972號判決

裁判日期：民國101年10月02日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第972號101年9月18日辯論終結原告 王黃素英 被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 陳宜津 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月1日台財訴字第10100030350號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶 王輝中 （即被繼承人）於民國（下同）95年3月31日死亡，原告於同年12月29日辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報被繼承人死亡前2年內贈與、保險單價值及存款等，合計新臺幣（以下同）34,249,530元，乃併計核定遺產總額275,588,769元，遺產淨額107,602,069元，應納稅額37,859,144元，並按所漏稅額11,477,083元處以１倍之罰鍰計11,477,000元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額-被繼承人死亡前2年內贈與及罰鍰處分，申請復查結果，獲准追減遺產總額8,300,000元及罰鍰6,657,734元，其餘復查駁回。
嗣被告將原核定被繼承人死亡前2年內贈與8,300,000元，轉正為「其他－ 保誠 人壽智富人生變額壽險保險契約價值」8,429,450元，併計核定遺產總額275,718,219元，遺產淨額104,366,767元，應納稅額2,076,526元，並按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101年1月5日財北國稅法二字第1000267083號復查決定駁回（下稱原處分），原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告配偶王輝中即被繼承人於95年3月31日死亡，被告核定遺產稅時，或漏報被繼承人死亡前2年內贈與，保險單價值及存款，合計34,249,530元，乃併計核定遺產總額275,588,769元，併按所漏稅額11,477,083元處以1倍之罰鍰計11,477,000元。原告不服，就遺產總額-被繼承人死亡前2年內贈與及罰鍰處分提起第一次復查，經復查結果，獲准追減遺產總額8,300,000元及罰鍰6,657,734元，嗣被告將原核定被繼承人死亡前2年內贈與8,300,000元，錯誤逕行轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險保險契約價值」8,429,450元，併計另行核定遺產總額275,718,219元，併按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元，原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告原處分駁回，復提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
（二）被繼承人死亡時所遺財產種類不能混用，被告亦不能移花接木謂係查獲依遺產及贈與稅法第1條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者……課徵遺產稅。」同法第4條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」可見被繼承人應課徵遺產稅之標的項目分明不能混淆。本件被繼承人死亡時所遺動產遺產係「保誠人壽智富人生變額壽險保險單號碼00000000」，死亡時保單價值8,429,450元，並非被告所謂「死亡前2年內贈與」8,300,000元。該「死亡前2年內贈與」錯誤的事實認定，業經被告於98年9月24日財北國稅法二字第0980241285號復查決定理由壹、三、（二)認定該8,300,000元既於生前轉回繳納本人（即被繼承人）保險擔保費，申請人（即原告）主張遺產標的為保險單價值核屬可採，原核定不計入贈與併入遺產額8,300,000元應予註銷。充分證明被告所謂「死亡前2年內贈與」之事實因款項之轉回早已不存在，真正存在的是原告所主動告知死亡時遺留的是保單動產，故被告將被繼承人生前已不存在之事實，移花接木認定原告主動告知死亡時之保單遺產係其所查獲，誠屬錯誤。
（三）稽徵機關認定繼承人構成漏報遺產，應以具體已查獲者為依據，空泛的調查動作未具體查獲真正遺產，尚不能作為處罰準據行政罰的精神，在於為行政處分之機關確實查得受處分人違反行政法規範，經由行政上的處罰達到導正之目的，其構成要件必須「確實查得」及「受處分人違反行政法規範」二大要件。為行政處分之機關縱有調查動作，但所進行的方向與受處分人所存在事實南轅北轍，即將受處分人處以行政罰，乃所謂的「羅織入罪」。本件被告雖有就被繼承人生前資金8,300,000元流向進行調查，惟並未就該資金流程作完整查證，僅擷取片段被繼承人於93年8月17日自臺北國際商業銀行士東分行轉匯8,300,000元與原告（被繼承人配偶），即認定構成被繼承人對配偶之贈與，並繼而認定繼承人漏報死亡前2年內之贈與，殊不知該匯款被繼承人已於生前近1年轉回用於94年4月28日繳納以被繼承人自己為要保人、配偶（即原告）為被保險人之「保誠人壽智富人生變額壽險保險單號碼00000000」保險費，此在原告第一次遺產稅復查中即主張，經原查98年9月24日財北國稅法二字第0980241285號復查決定採信認定原查證之贈與事實早不存在，不得據此再作為併入課徵遺產稅依據，並作成追減遺產總額決定，亦即原有調查動作未具體查獲真正遺產徒勞無功。而原告亦不知被繼承人死亡時遺有該保單，係於被告認定繼承人漏報死亡前二年內之贈與後，才循線得知，並非如原處分及訴願決定認定原告於95年12月29日遺產稅申報時知而未誠實列明申報。
（四）「生死有別」，被告未具體查獲遺產事實，不能以遺產科目轉正便宜行事認定已明確查獲漏報事實被繼承人有無死亡前2年內贈與乃生前之事，與死亡時遺留有「保誠人壽智富人生變額壽險保險單」屬二回事，被告不能以其徒勞無功的調查動作蔓延及原告另於第一次復查申請時主動告知之事實亦屬其查獲，更以原核定遺產科目有誤予以轉正即可。蓋「科目轉正」必須以原查獲所依據事實不變為前提，若二不同科目所依據事實不同，即不得作移動轉變。本件死亡前2年內贈與併入遺產課稅，乃遺產及贈與稅法第15條擬制遺產規定，與死亡時遺有保單遺產係同法第l條、第4條屬真正遺產，課徵標的「生死有別」。被告未查獲被繼承人遺有保單，卻以「死亡前2年內對配偶資金之贈與」金額8,300,000元，轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險保險單號碼00000000保險契約價值」8,429,450元，即認定為其所查獲，此「生、死有別」之遺產標的不同、金額不同，實乃行政上之便宜行事。綜上所述，原處分及訴願決定均屬錯誤，應予撤銷。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告之配偶王輝中（即被繼承人）於95年3月31日死亡，原告於同年12月29日辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報被繼承人死亡前2年內贈與、保險單價值及存款等，合計34,249,530元，乃併計核定遺產總額275,588,769元，遺產淨額107,602,069元，應納稅額37,859,144元，並按所漏稅額11,477,083元處以1倍之罰鍰計11,477,000元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額-被繼承人死亡前2年內贈與及罰鍰處分，申請復查結果，獲准追減遺產總額8,300,000元及罰鍰6,657,734元，其餘復查駁回。嗣被告將原核定被繼承人死亡前2年內贈與8,300,000元，轉正為「其他－保誠人壽智富人生變額壽險保險契約價值」8,429,450元，併計核定遺產總額275,718,219元，遺產淨額104,366,767元，應納稅額2,076,526元，並按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及現行同法第45條所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……」經財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函釋在案。
（三）本件係被告依據查得資料，以原告之配偶即被繼承人王輝中生前以其本人為要保人、配偶（即原告）為被保險人，並指定其子女 王宜光 、 王宜明 及 王雨詩 為受益人，以躉繳方式繳納保險費8,300,000元，向保誠人壽股份有限公司（下稱保誠人壽公司）購買智富人生變額壽險保單，認該筆保險費8,300,000元為被繼承人死亡前2年內對配偶之贈與，乃併入其遺產課稅，並以漏報論罰。原告不服，申經被告復查決定略以，被繼承人93年8月17日匯款予原告之8,300,000元，既已轉回用於繳納以被繼承人本人為要保人、配偶為被保險人之保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約之保險費，應列入遺產課稅之標的為保單價值，而非死亡前2年內對配偶之贈與為由，追減遺產總額8,300,000元，並追減罰鍰6,657,734元。嗣被告另就該筆保單價值8,429,450元，併計核定遺產總額為275,718,219元，並按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元。原告不服，主張該筆保單遺產係被告來函查核資金流向，原告主動告知，並非被告自行查獲，請註銷罰鍰等，申經被告原處分略以，查系爭保單價值，原告95年12月29日申報時並未列明申報，經被告於96年7月31日發函查核資金之調查基準日後，原告始於96年8月2日就此部分提出說明。原核定死亡前2年內對配偶贈與之財產，轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約價值」，核屬遺產科目認定上之違誤，縱原核定遺產科目有所違誤，亦屬對已明確查獲之漏報事實，於適用法律上之評價結果有誤，並不影響同一課稅事實於審查核定當時確屬漏報而被查獲之狀態。本件違章事證明確，核有違失，自應論罰，依據首揭遺產及贈與稅法第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願，顯見原告一再陳詞之主張，即非有理由，被告之本件原處分，及財政部之訴願決定，於認事用法均為持平允當，並無違誤。
（四）按遺產稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有據實申報之公法義務，如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。本件原告之配偶即被繼承人王輝中生前以其本人為要保人、配偶（即原告）為被保險人，並指定其子女王宜光、王宜明及王雨詩為受益人，以躉繳方式繳納保險費8,300,000元，向保誠人壽公司購買智富人生變額壽險保單，有保誠人壽智富人生變額壽險要保書附卷可稽，原告雖訴稱不知被繼承人死亡時遺有該保單，觀諸原告係該保單之被保險人（要保書上有被繼承人及原告之親簽可證），當知悉有該筆保單存在，自應注意遺產稅申報之完整，而盡詳實申報之義務，縱其認為該筆保單非屬遺產課稅範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書「不計入遺產總額的財產」欄，由稽徵機關衡酌個案具體情況綜合判斷，惟原告既漏未申報亦未揭露，致生漏報情事，縱非出於故意，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」之規定，自應論罰，所稱被告將已不存在之事實移花接木，顯屬卸責之詞。
（五）再就原告主張被告未就被繼承人生前8,300,000元資金流程作完整查證，被繼承人所遺保單係其主動告知乙節。查原告辦理遺產稅申報時，並未申報亦未揭露該筆保單價值，經被告96年7月19日報經財政部96年7月25日核准並於96年7月31日進行函查之後，原告始於96年8月2日就此部分提出說明，遑論原告並未補報及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。
（六）至原告主張課徵標的生死有別，不能以遺產科目轉正便宜行事云云，查本件原核死亡前2年內對配偶贈與之財產，轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約價值」，核屬遺產科目認定上之違誤，縱原核定遺產科目有所違誤，亦屬對已明確查獲之漏報事實，於適用法律上之評價結果有誤，並不影響同一課稅事實於審查核定當時確屬漏報而被查獲之狀態。又本件遺產稅案件於申報調查核定階段旨揭保單價值，納稅義務人95年12月29日申報時並未列明申報亦未揭露，俟被告發函查核資金之調查基準日後，原告始於96年8月2日就此部分提出說明，並不能改變其漏報遺產之事實。本件違章事證明確，核有違失，自應論罰，從而，被告依首揭遺產及贈與稅法第45條規定，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本於法定裁量職權，按所漏稅額2,076,526元處以
0.8倍之罰鍰計1,661,221元，經核係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當。原告所訴，委無足採。
（七）據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告99年11月3日裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書、保誠人壽智富人生變額壽險要保書、遺產稅申報書、財政部96年7月25日台財稅字第0960031873
0號函、被告96年7月31日財北國稅審二字第0960071580號函、原告96年8月2日說明書、原告100年8月4日復查申請書、被告100年7月22日財北國稅審二字第1000212749號函、原告100年1月21日遺產稅更正申請書、被告遺產稅核定資料、被告贈與稅核定資料、被告99年11月9日財北國稅審二字第0990214988號函、被告遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、原告97年6月24日復查申請書、被告97年2月13日處分書檢附違章案件罰鍰繳款書、保誠人壽公司96年10月
4日保誠總字第961070號函附保單帳戶價值計算方式、原告96年10月18日說明書、臺北國際商業銀行士東分行存本取息儲蓄存款存單、原告臺北國際商業銀行士東分行存摺資料、被繼承人王輝中臺北國際商業銀行士東分行存摺資料、永豐商業銀行作業處96年8月9日永豐銀作業處（096）字第04
865號函附臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、審查結果增減金額變更比較表、被告95年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告98年9月24日財北國稅法二字第0980241285號復查決定等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被告將原核定被繼承人死亡前2年內贈與8,300,000元，轉正為「其他－保誠人壽智富人生變額壽險保險契約價值」8,429,450元，併計核定遺產總額275,718,219元，遺產淨額104,366,767元，應納稅額2,076,526元，並按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,
221元，有無違誤？本件有無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項前段及現行同法第45條所明定。
（二）次按稅捐稽徵法第48條之1第1項係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「未經檢舉」應指他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。而所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部80年8月16日台財稅第000000000號函發布稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「稅目……：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辨調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……」核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，本院自得予以援用。
（三）經查：本件係被告依據查得資料，以原告之配偶王輝中生前以其本人為要保人、配偶（即原告）為被保險人，並指定其子女王宜光、王宜明及王雨詩為受益人，以躉繳方式繳納保險費8,300,000元，向保誠人壽公司購買智富人生變額壽險保單，認該筆保險費8,300,000元為被繼承人死亡前2年內對配偶之贈與，乃併入其遺產課稅，並以漏報論罰。原告不服，申經被告以98年9月24日財北國稅法二字第0980241285號復查決定略以，被繼承人93年8月17日匯款予原告之8,300,000元，既已轉回用於繳納以被繼承人本人為要保人、配偶為被保險人之保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約之保險費，應列入遺產課稅之標的為保單價值，而非死亡前2年內對配偶之贈與為由，追減遺產總額8,300,000元，並追減罰鍰6,657,734元。嗣被告另就該筆保單價值8,429,450元，併計核定遺產總額為275,718,219元，並按所漏稅額2,076,
526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元，此有該復查決定書附於本院卷可參（見本卷第45頁至第53頁）。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，系爭保單價值，原告95年12月29日申報時並未列明申報，經被告於96年7月31日發函查核資金之調查基準日後，原告始於96年8月2日就此部分提出說明。原核定死亡前2年內對配偶贈與之財產，轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約價值」，核屬遺產科目認定上之違誤，縱原核定遺產科目有所違誤，亦屬對已明確查獲之漏報事實，於適用法律上之評價結果有誤，並不影響同一課稅事實於審查核定當時確屬漏報而被查獲之狀態。本件違章事證明確，核有違失，自應論罰，依據首揭遺產及贈與稅法第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元等情，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第134頁至第137頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：被繼承人死亡時所遺財產種類不能混用，稽徵機關亦不能將生前已不存在之事實移花接木，認定原告主動告知死亡時之保單遺產係其所查獲於繼承事實，誠屬錯誤云云。惟按，遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，自應依規定期限誠實申報，如有應申報之遺產而漏未申報，依首揭遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。經查：本件原告之配偶即被繼承人王輝中生前以其本人為要保人、配偶（即原告）為被保險人，並指定其子女王宜光、王宜明及王雨詩為受益人，以躉繳方式繳納保險費8,300,000元，向保誠人壽公司購買智富人生變額壽險保單，此有保誠人壽智富人生變額壽險要保書附於原處分卷可稽（見原處分卷第35頁）。原告雖主張不知被繼承人死亡時遺有該保單，惟觀諸上開保誠人壽智富人生變額壽險要保書，可知原告係該保單之被保險人（要保書上有被繼承人及原告之簽名可證），故原告當知悉有該筆保單存在，自應注意遺產稅申報之完整，而盡詳實申報之義務，縱其認為該筆保單非屬遺產課稅範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書「不計入遺產總額的財產」欄，由稽徵機關衡酌個案具體情況綜合判斷，惟原告既漏未申報亦未揭露，致生漏報情事，縱非出於故意，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」之規定，自應論罰。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：稽徵機關認定繼承人構成漏報遺產，應以具體已查獲者為依據，空泛的調查動作未具體查獲真正遺產，尚不能作為處罰準據行政罰的精神，故被告雖有就被繼承人生前資金8,300,000元流向進行調查，惟並未就該資金流程作完整查證，未具體查獲真正遺產，尚不能作為處罰云云。惟查：本件原告辦理遺產稅申報時，並未申報亦未揭露該筆保單價值，此有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第3頁至第9頁），經被告以96年7月19日財北國稅審二字第0960239940號函，報請財政部准許被告向永豐商業銀行等金融機構調查被繼承人之存、放款提存往來情形，經財政部以96年7月25日台財稅字第09600318730號函核准（見原處分卷第21頁）。嗣經被告以96年
7月31日財北國稅審二字第0960071580號函（見原處分卷第22頁），向國泰世華商業銀行及永豐商業銀行，提供被繼承人自93年3月31日起迄95年3月31日止，各類存、放款帳戶之交易往來明細表資料，即被告已進行函查。惟原告始於96年8月2日出具說明書（見原處分卷第29頁）就此部分提出說明，而原告並未補報及補繳稅款，揆諸前揭說明，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：死亡前2年內贈與併入遺產課稅，乃遺產及贈與稅法第15條擬制遺產規定，與死亡時遺有保單遺產係同法第1條、第4條屬真正遺產，課徵標的生死有別，不能以遺產科目轉正便宜行事，所處罰鍰應予撤銷云云。惟查：本件原核死亡前2年內對配偶贈與之財產，轉正為「其他-保誠人壽智富人生變額壽險（保單號碼：00000000）保險契約價值」，核屬遺產科目認定上之違誤，縱原核定遺產科目有所違誤，亦屬對已明確查獲之漏報事實，於適用法律上之評價結果有誤，並不影響同一課稅事實於審查核定當時確屬漏報而被查獲之狀態。次查：本件遺產稅案件於申報調查核定階段旨揭保單價值，原告95年12月29日申報時並未列明申報亦未揭露，俟被告發函查核資金之調查基準日後，原告始於96年8月2日就此部分提出說明，業如前述，並不能改變其漏報遺產之事實。本件違章事證明確，原告縱無故意，亦有過失，自應論罰，從而，被告依首揭遺產及贈與稅法第45條規定，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本於法定裁量職權，按所漏稅額2,076,526元處以0.8倍之罰鍰計1,661,221元，經核係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違法。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月2日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官陳鴻斌法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年10月2日
書記官林淑盈