臺北高等行政法院103年度訴字第528號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第528號判決

裁判日期：民國103年07月24日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第528號103年7月10日辯論終結原告 吳美玲 訴訟代理人 劉德壽 律師
李致詠 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 黃麗鈴 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年
2月12日台財訴字第10213970770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）1,147,000元、殘障特別扣除額148,000元、捐贈扣除額1,841,931元、人身保險費264,000元、醫藥及生育費扣除額1,004,726元，被告初查以原告免稅額計算錯誤及未檢具列舉扣除額證明文件為由，分別剔除免稅額74,000元、捐贈扣除額1,838,431元、人身保險費72,000元、醫藥及生育費扣除額972,250元，核定免稅額1,073,000元、一般扣除額227,976元，綜合所得淨額8,161,878元，補徵稅額1,233,823元。原告復申請剔除扶養 李少雲 及許 蔡冬梅 ，被告依其申請剔除該2人免稅額148,000元及所得計485,637元，並追認自用住宅購屋借款利息33,207元，更正核定免稅額925,000元、一般扣除額261,183元，綜合所得淨額8,014,
652元，應退稅額51,754元。嗣被告接獲通報，原告與其配偶93至98年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額情事，並查得列報扶養其他親屬 李陳 諸讓不符受扶養規定，乃否准認列 李陳諸讓 免稅額74,000元，並剔除李陳諸讓其他所得21,729元與醫療及生育費（看護費）6,000元，重行核定免稅額851,000元，一般扣除額255,
183元，併同查獲短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資所得合計336,218元，核定綜合所得總額9,476,168元，綜合所得淨額8,072,923元，應補稅額1,205,377元，減除原補稅額1,182,069元，第2次應補徵稅額23,308元，並核定漏稅額1,056,765元，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,056,76
5元。原告就第2次補徵稅額及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰422,704元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂就罰鍰634,061元部分（原裁處罰鍰1,056,765元－復查決定追減罰鍰422,704元），向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠罰鍰處分違背正當法律程序：
行政罰法為行政罰之總則性規定，稅捐稽徵法為全部稅捐之基本法，而所得稅法第71條及第110條對於稅捐稽徵法雖為特別法，然依據該三法之規範體系，稅捐稽徵法施行細則第15條為稅捐機關執行法律時應遵守之程序，係規範稅捐機關於課以行政罰時，必須同時將裁處書及罰緩繳款書寄送納稅義務人。其意義在於：通知納稅義務人違反稅捐稽徵法規定，應受行政罰鍰之處分、通知納稅義務人就其當年度申報，實質審查後核課之結果、貫徹行政程序法第43條之職權調查結果告知義務，並賦予受處分人行政救濟之機會。換言之，納稅義務人申報結果與稅捐機關核課結果不同，其效果僅為補稅，而非處以行政罰。是倘若當年度未同時寄達裁處書及罰緩繳款書予納稅義務人，納稅義務人當以為僅須補稅，而無違反行政義務而受行政罰之情事。
㈡罰鍰處分違反誠實信用原則及信賴保護原則：
原告最初係於100年5月間，因「申報96年度綜合所得稅時涉及虛報」而遭被告處罰。惟原告於95年5月申報綜合所得稅時，經被告實質審查，未認原告有虛報扣除額情事；倘認原告虛報而有處罰之必要（假設語氣），則應依行政程序法第9條規定一律注意，隨即於當年度課以行政罰，並依稅捐稽徵法施行細則第15條規定，同時送達裁處書及罰鍰繳納書，如此原告其後之申報，當不致因未諳稅法而過失觸法遭受處罰。然被告遲於100年5月間，一次性、無間隔連續開立94年至98年共計5年之裁處書，被告之行政行為，有違行政程序法第8條之誠實信用原則。且該5年期間，被告均未曾以虛報事由處罰原告，堪認原告信賴其「自95年5月間起迄98年5月間之申報行為」未違反所得稅法及稅捐稽徵法規定，此一信賴基礎，源於合法正當之客觀信賴基礎，是依行政程序法第8條規定，被告不得恣意處罰原告。
㈢被告之行政處罰程序違法：
司法院釋字第604號解釋及最高行政法院98年11月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，係針對行政機關於行政罰連續處罰時，應遵守法律正當程序所為闡述。本件雖與連續處罰無涉，但因被告於95年間未及時依據法定職權裁處行政罰，反以不正方法遲於100年5月（行政罰裁處時效屆滿之際），以莫須有理由，「突然、緊密、極短時間、急迫、連續」發出94年至98年共計5年罰鍰金額逾千萬元之裁處書，此舉顯然違反誠實信用、正當法律程序原則，更以詐術迂迴不正方法，變相達連續處罰之目的。倘被告認原告違反所得稅法應課處罰鍰，參照前開最高行政法院決議意旨，應逐年逐次踐行「應將裁處書及罰鍰繳納通知書一併送達受處分人」之正當法律程序，方為合法。
㈣罰鍰處分違反憲法第15條保障生存權及財產權、同法第23條及行政程序法第7條之比例原則：
被告所為一次性、緊密急迫課處原告逾千萬元之行政罰鍰，有無考量此舉將使原告家庭經濟陷於難以生存之困境？原告之事業有無可能因此遭受經營之不利益而破產？且被告未於95年間及時依稅捐稽徵法施行細則第15條規定作出裁罰，具行政怠惰之可歸責性，卻連續裁處高額罰鍰，是否符合比例原則？罰鍰處分違反憲法保障之生存權、財產權及比例原則甚明。
㈤罰鍰處分適用法律顯然錯誤：
依稅捐稽徵法第21條、所得稅法第111條及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，可知已具形式確定力之查定處分，稽徵機關欲以公益上理由，雖可以變更原查定處分，然其法律效果僅得「補徵其應繳之稅額，而非可恣意併處行政罰（漏稅罰）」，若非如此，則稅捐稽徵法21條有關核課期間及同法第34條有關確定之規定，恐將蕩然無存。故本件被告所為罰鍰處分，適用法律顯然錯誤。
㈥罰鍰處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則：
依行政罰法第7條及稅捐稽徵法第12條之1規定，被告對於原告之故意或過失、構成要件事實須負舉證責任。被告前依職權核定原告申報，未認原告有何故意或過失，僅予補稅而未處罰確定。如今在原查核確定時之相同資料情況下，突於
100年間密集處罰，即無任何新事實新證據足以證明原告有故意或過失，此舉違反責任原則。又縱認原告仍具有過失之可罰性（假設語氣），然原告之過失顯係因被告以不正方法（未遵守正當法律程序於95年間第一次核定稅額時一併寄送裁處書及罰鍰繳納書）所致，被告具可歸責性，依行政罰法第8條及第18條第1項規定，應予減輕或免予處罰，方符合罰責相當原則等情。並聲明求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定）關於罰鍰634,061元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件違章事證明確，復查決定按原告違章情節，核屬故意，
自應受罰，惟補提示不符合規定之憑證及剔除扶養親屬之扣除額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額處罰，被告重行核算漏稅額為634,061元，按所漏稅額處1倍罰鍰634,061元，並無違誤：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈實際發生金額2,
719,220元，可扣除金額1,841,931元，醫藥及生育費扣除額1,004,726元。被告所屬板橋分局以原告申報時僅檢附捐贈扣除額憑證金額3,500元與醫藥及生育費扣除額憑證金額113,056元（憑證符合部分32,476元＋憑證不合部分80,580元），其餘則未檢附證明文件，乃分別剔除1,838,431元（1,841,931元－3,500元）及972,250元（1,004,726元－32,476元；即憑證不合部分80,580元＋未檢附憑證部分891,67
0元），核定捐贈扣除額3,500元、醫藥及生育費扣除額32,476元。嗣被告所屬板橋分局接獲被告所屬桃園分局通報，原告與其配偶 許宗萬 93至98年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報列舉扣除額情事，被告所屬板橋分局於100年5月9日以北區國稅板橋二字第1000005133號函，請原告就虛報列舉扣除額乙節，如有查對更正情事，請檢具證明文件提出書面申請。原告未於期限內補正，被告所屬板橋分局依稅捐稽徵法第21條及財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋，以原告明知其與配偶及受扶養親屬於94年度實際發生之捐贈及醫藥費金額，仍以少報多，虛報捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額，全案移送被告裁處罰鍰，並剔除不符受扶養規定之其他親屬李陳諸讓看護費6,000元，重行核定醫藥及生育費扣除額26,476元。
⒉復查階段時，原告補提示⑴捐贈之憑證金額各500,000元及
200,000元（合計700,000元）：係大園社區巡守隊出具之感謝狀，因非屬教育、文化、公益、慈善機構或團體出具之捐贈收據，不予認列。⑵醫藥及生育費之憑證金額合計743,
145元：其中83,200元（80,000元＋2,400元＋800元）及20,937元（13,234元＋7,703元）為影本收據，係原告及受扶養親屬 許詩涵 醫藥費，原告申報時已檢附正本收據，當中80,000元為原告植牙費用，未提示診斷證明，否准認列，餘24,137元業於原查時認列醫藥及生育費扣除額；另188,000元為受扶養親屬 吳萬來 及 吳陳珠貝 已請領保險給付之醫藥費，不予認列；又293,430元及157,578元（合計451,008元）為不符合受扶養規定之親屬李陳諸讓及李少雲之醫藥費，不予認列。
⒊因此原告列報之捐贈扣除額其中計有1,138,431元【可扣除
金額1,841,931元－憑證符合規定之金額3,500元－補提示憑證但不符規定之金額700,000元】，暨原告列報之醫藥及生育費扣除額其中計有252,662元【列報金額1,004,726元－原始檢附憑證金額113,056元（含憑證符合部分32,476元＋憑證不合部分80,580元）－補提示憑證但不符規定之金額639,008元（188,000元＋451,008元）】，兩者合計1,391,093元，核屬原告虛列捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額之金額。至訴願決定書第16頁記載「僅分別提示憑證金額計703,500元及118,841元」，該118,841元之記載係誤植，此部分正確金額應為752,064元（1,004,726元－252,662元）。
⒋按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段
規定，對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。因原告原列報捐贈實際發生金額2,719,220元，可扣除金額1,841,931元（原告原申報所得總額9,209,659元×20%），被告審酌原告有申請剔除受扶養親屬 許蔡冬梅 及李少雲情事，乃將上開原申報所得總額9,209,659元減除原告原列報李少雲利息所得69,709元（原告原未申報許蔡冬梅所得），以更正後之申報所得總額9,139,950元（9,209,659元－69,709元）之20%計算原告申報捐贈可扣除金額之最高限額為1,827,990元（9,139,
950元×20%），此即原告所能虛報之最大數額。案經被告重行核算原告虛報列舉扣除額為1,377,152元【捐贈扣除額1,124,490元（可扣除金額1,827,990元－憑證符合規定之金額3,500元－補提示憑證但不符規定之金額700,000元）＋醫藥及生育費扣除額252,662元】。
⒌又原告於95年5月間辦理94年度綜合所得稅結算申報，雖係
在規定期限內申報，然原告故意以前述不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條及同法第49條規定，其稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日（因本件申報書未列明申報日期，以95年5月1日為申報日）起算至102年4月30日屆滿，而本件違章案件罰鍰繳款書及裁處書已於100年5月27日送達原告，並未逾核課及裁處期間，原處罰鍰係屬於裁處期間內另發現有符合所得稅法第110條規定應處罰鍰之違章事實之處分，原處分並無程序上之違法。
㈡本件核定全部應納稅額為2,019,625元，以申報採配偶薪資
所得分開計稅之應納稅額為1,378,841元。本件漏稅額計算說明如下：
⒈申報核定扣除額為1,632,335元【原告申報時虛報捐贈扣除
金額為1,824,490元（更正後原告申報捐贈可扣除金額之最高限額為1,827,990元－有憑證之捐贈金額3,500元）＋虛列醫藥及生育費扣除額972,250元（已減除李陳諸讓醫藥及生育費6,000元）＋原申報經核定扣除額金額255,183元（捐贈3,500元＋人身保險費192,000元＋醫藥及生育費26,476元＋自用住宅購屋借款利息33,207元）－原列報憑證不合金額80,580元－補提示捐贈扣除額憑證700,000元－補提示已請領保險給付之醫藥費憑證188,000元－補提示李陳諸讓醫藥費憑證293,430元－補提示李少雲醫藥費憑證157,578元】。
⒉申報及核定應稅免罰部分應納稅額＝（申報配偶薪資所得淨
額×稅率－累進差額）＋【（申報不含配偶薪資之所得淨額＋核定應稅免罰所得額）×稅率－累進差額】－抵稅額：
申報及核定應稅免罰部分應納稅額1,378,841元＝【（配偶薪資所得總額2,689,552元－免稅額74,000元－薪資特別扣除額75,000元）×稅率30%－累進差額283,300元】＋【（不含配偶薪資之所得總額6,450,398元－免稅額777,000元－扣除額1,632,335元－薪資特別扣除額75,000元－儲蓄投資特別扣除額3,873元－殘障特別扣除額74,000元＋核定應稅免罰所得額0元）×稅率40％－累進差額655,300元】－抵稅額0元。
⒊全部應納稅額2,019,625元－申報及核定應稅免罰部分應納
稅額1,378,841元－短漏報所得之扣繳稅額6,723元－申報部分經核定之退稅款0元＝漏稅額634,061元。是以，復查決定按漏稅額634,061元處1倍罰鍰634,061元，並無違誤。
㈢至原告主張罰鍰處分違背正當法律程序，未依行為時稅捐稽
徵法施行細則第15條規定，同時寄達裁處書及罰鍰繳款書予原告乙節，惟觀諸97年2月20日修正前稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定之立法意旨，該「罰鍰及稅額之限繳日期並應一致」規定，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。況納稅義務人有無違反稅法，應依實體法之規定，即行為時所得稅法之相關規定核認，當無依行為時稅捐稽徵法施行細則規定作為有無虛報扣除額之準據；且憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報列舉扣除額情事，經被告所屬板橋分局查證屬實，違章事證明確，自難謂原告有信賴值得保護之情形，即原處分並無違反誠實信用原則及信賴保護原則。又原告主張原處分違反憲法第15條保障人民生存權、財產權、同法第23條及行政程序法第7條比例原則乙節。惟原告明知其與配偶及受扶養親屬於94年度實際發生之捐贈及醫藥費金額，仍以少報多，經被告查核結果虛報列舉扣除額1,377,152元（捐贈扣除額1,124,490元＋醫藥及生育費扣除額252,662元），金額鉅大，雖另有短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資所得合計336,218元，惟按其違章情節，核屬故意。從而，復查決定審核原告違章情節，並無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點加重或減輕情形，且原告94年度綜合所得總額達9,476,168元，顯見原告具有相當之資力，並參據財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項，及復查時原告補提示已支付惟不符合規定之憑證及剔除扶養親屬之扣除額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額處罰等情，重行計算漏稅額為634,061元，按所漏稅額處1倍罰鍰634,
061元（即追減罰鍰422,704元），已有審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，並無裁量怠惰，亦無違反比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實經過、各項金額及其計算結果，均為原告所不爭執（見本院卷第64頁、第76頁及第80頁之原告訴訟代理人 陳述 ），並有原告94年度綜合所得稅網路結算申報書影本（原處分卷第186-188頁）、被告於96年4月16日所為94年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷第189-191頁）、原告綜合所得稅更正申請書影本（原處分卷第196-197頁）、被告於96年9月13日所為94年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷第198-199頁）、被告於100年
5月26日所為94年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷第201-202頁）、被告100年5月24日100年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書影本（原處分卷第92頁）、原告復查申請書影本（原處分卷第160-161頁）、被告102年9月
2日北區國稅法二字第1020016120號復查決定書影本（原處分卷第212-223頁）及財政部103年2月12日台財訴字第10213970770號訴願決定書影本（本院卷第25-41頁）等在卷可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告以原告有虛報捐贈、醫藥及生育費扣除額情事，按所漏稅額處1倍罰鍰計634,061元，其處分是否適法有據？㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條及第49條前段定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就所得稅法第110條第1項，係規定虛報扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰（按財政部103年4月16日令修正發布及98年12月8日令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就所得稅法第110條第1項關於虛報扣除額者之應處罰鍰規定相同）。
㈡經查，本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，依行為時
所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段之規定，以更正後之申報所得總額9,139,950元之20%計算原告申報捐贈可扣除金額之最高限額為1,827,990元，據此重行核算原告列報之捐贈扣除額其中計有1,124,490元【可扣除金額1,827,990元－憑證符合規定之金額3,500元－補提示憑證但不符規定之金額700,000元】，暨原告列報之醫藥及生育費扣除額其中計有252,662元【列報金額1,004,726元－原始檢附憑證金額113,056元（含憑證符合部分32,476元＋憑證不合部分80,580元）－補提示憑證但不符規定之金額639,
008元（188,000元＋451,008元）】，兩者合計1,377,15
2元，並未據原告提出其確實有支付1,377,152元扣除額之證明文件及單據（所得稅法第76條第1項前段規定參照），惟原告卻於辦理94年度綜合所得稅結算申報當時，列報上開扣除額，此為原告不爭之事實（見本院卷第88頁筆錄所載），足認原告確實有虛報上開扣除額之故意行為。從而被告以原告之違章情節，核屬故意，且無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點加重或減輕情形，暨復查時原告補提示已支付惟不符合規定之憑證，及剔除扶養親屬之扣除額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額等情，併同查獲短漏報原告本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218元（見原處分卷第201-202頁），重行計算其漏稅額為634,061元【見原處分卷第171頁之漏稅額計算表，及本院卷第73頁背面至第74頁之被告補充答辯；並原告對上開金額及其計算結果亦不爭執（見本院卷第64頁、第76頁及第80頁筆錄所載）】，而按所漏稅額634,061元處1倍之罰鍰計634,061元，徵諸前揭規定，於法洵無違誤。
㈢原告不服被告裁處罰鍰634,061元（原告對於補徵稅額部分
並不爭執，見本院卷第66頁筆錄所載），循序起訴主張略以：被告未依稅捐稽徵法施行細則第15條規定，同時將裁處書及罰鍰繳款書送達原告，違背正當法律程序，被告僅得補稅而不得裁罰，本件核課確定多年之後，一次連續開立94年至98年共計5年之裁處書，違反誠實信用原則及信賴保護原則，並違反憲法第15條保障生存權及財產權、同法第23條及行政程序法第7條之比例原則，且被告未舉證證明原告之故意或過失，罰鍰處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則，且適用法律顯然錯誤云云。惟查：
⒈97年2月20日修正前之稅捐稽徵法施行細則第15條第1項固
規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件（最高行政法院92年度判字第1554號判決意旨參照），其係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰處分之效力。況稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段「如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」之文字，於97年2月20日修正時業已刪除，亦即並未強制規定本稅及罰鍰之繳款書須一併送達。再者，本件原告有無虛報扣除額情事而應否受罰，自應依所得稅法之規定加以判斷，而非依稅捐稽徵法施行細則第15條第1項之規定來判斷其有無虛報扣除額，是原告主張本件罰鍰處分違背正當法律程序，被告僅得補稅而不得裁罰云云，殊無可採。
⒉又如行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未
排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院10
0年度裁字第2518號裁定意旨參照）。查於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為稅捐稽徵法第21條所明定。故如有該等情事，納稅義務人復有故意過失而無免罰情形者，稅捐稽徵機關自得予以補稅處罰，要不生違反誠實信用原則及信賴保護原則之問題。本件被告對原告虛報前揭捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額情事，乃屬個案未能及時發現，非謂於核課期間內不得為正確之核定及裁處，是原告稱其歷年皆如此申報，及被告未於補徵稅額時，同時寄發罰鍰繳款書，應有誠實信用原則及信賴保護原則之適用，不應對其裁罰云云，委不足採。
⒊所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅之納稅義務人
應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。亦即，綜合所得稅係採逐年申報制。查本件罰鍰處分，係就原告94年度綜合所得稅結算申報產生漏稅額而加以裁罰，核與原告其他年度之綜合所得稅結算申報是否產生漏稅額而應否予以處罰，乃分別就不同年度漏稅額予以裁處之問題，尚非屬連續處罰，是原告主張依據司法院釋字第604號解釋及最高行政法院98年11月份第2次庭長法官聯席會議決議針對行政機關於行政罰連續處罰時，應遵守法律正當程序之闡述，本件被告之行政處罰程序違法乙節，要係誤會。
⒋憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於
法定職權於適用相關租稅法律規定，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第19條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第15條保障之生存權及財產權問題。本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報之捐贈扣除額其中計有1,124,490元、醫藥及生育費扣除額其中計有252,662元，兩者合計1,377,152元，並未據原告提出其確實有支付上開扣除額之證明文件及單據，惟原告卻仍將之列報為扣除額，已如前述，則原告之虛報行為係明知並有意使其發生漏稅事實，應屬故意，自應受罰。原告主張其無故意過失，罰鍰處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則云云，尚難憑採。從而被告復查決定依上開法律規定，以原告虛報上開扣除額，併同查獲短、漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218元，而按所漏稅額634,061元處1倍之罰鍰計634,061元，於法洵屬有據，並不生侵害人民受憲法第15條保障之生存權及財產權問題。且本件被告已審酌原告違法行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及資力，而為裁量，並無裁量怠惰，核本件罰鍰處分並無原告所指有何違反憲法第23條及行政程序法第7條之比例原則可言。
六、綜上所述，本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報之捐贈扣除額其中計有1,124,490元、醫藥及生育費扣除額其中計有252,662元，兩者合計1,377,152元，並未據原告提出其確有支付上開扣除額之證明文件及單據，惟原告卻將之列報為扣除額，自難謂其無虛報上開扣除額之故意。從而，被告復查決定以原告虛報上開扣除額，併同查獲短、漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218元，按所漏稅額634,061元處1倍之罰鍰計634,061元，經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月24日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官黃桂興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月24日
書記官李承翰