臺灣高雄地方法院96年度重訴字第9號刑事判決

裁判字號：臺灣高雄地方法院96年重訴字第9號刑事判決

裁判日期：民國96年08月27日

裁判案由：商業會計法等

臺灣高雄地方法院刑事判決96年度重訴字第9號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人吳建勛律師
鄭旭廷律師 張名賢 律師被告乙○○選任辯護人 林柏祥 律師
王銘鈺 律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴，本院判決如下：
主文甲○○商業負責人，共同連續故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。緩刑參年，並向國庫支付新台幣參拾萬元。
乙○○主辦會計人員，共同連續故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並向國庫支付新台幣伍萬元。
事實
一、甲○○自民國89年2月起，迄92年6月21日止，擔任日日明彩藝股份有限公司（下稱日日明彩藝公司，設高雄縣○○鄉○○○路○○號1樓）之董事兼總經理，為商業負責人，乙○○自81年間起，即擔任日日明彩藝公司會計，為主辦會計人員。甲○○、乙○○為使日日明彩藝公司短報稅捐，乃共同基於概括之犯意聯絡，自89年2月起，由乙○○於該年度銷售貨物時，部分不開立統一發票，而後於次年度5月間僅將實際開立之統一發票存根交由不知情之精樺會計事務所人員憑以製作資產負債表之財務報表，而利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使89、90、91年度資產負債表之財務報表發生不實之結果。嗣於92年6月21日甲○○離職，乙○○又自92年6月22日起，至94年12月止，復基於上開概括犯意，並與日日明彩藝公司董事長 葉益芳 共同基於犯意聯絡，同以上開方式，利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使92、93、94年度財務報表發生不實之結果。日日明彩藝公司乃分別漏報89年營業稅新台幣（下同）240萬8927元、90年營業稅246萬8754元、91年營業稅239萬1032元、92年營業稅234萬5174元、93年營業稅
276萬6694元、94年營業稅252萬330元。理由
一、證人即會計師 李金柱 於調查中證述，雖屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，精樺會計事務所製作之89年至94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表被告乙○○製作之損益表（見卷外附件1～6）、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年8月3日函雖均屬被告以外之人於審判外之書面陳述，惟均已經被告及辯護人於審判程序同意作為證據，且經本院審酌該言詞及書面陳述作成時之情況，認為適當，故均得作為證據。又日日明彩藝股份有限公司案卷係公務員職務上製作之紀錄文書，此種文書與公務員之責任、信譽攸關，若有錯誤、虛偽，公務員可能因此負擔刑事及行政責任，從而其正確性高，且該等文書經常處於可受公開檢查之狀態，設有錯誤，甚易發現而予及時糾正，其真實之保障極高，復無顯有不可信之情況，自得為證據。
二、上開事實，業據證人即會計師李金柱於調查中證述及偵查中結證稱精樺會計事務所完全依照日日明彩藝公司所提供之統一發票等憑證製作資產負債表財務報表，而後用以申報該公司之營業稅及營利事業所得稅，如果未依法開立統一發票，該部分銷貨金額即無法申報等語明確（見偵1卷第11～13頁），並有精樺會計事務所製作之89年至94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表（見本院卷第85～96頁）、被告乙○○製作之損益表（見卷外附件1～6）、日日明彩藝股份有限公司案卷（見卷外）及財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年8月3日函（見偵1卷第
56、57頁）可稽，再被告甲○○、乙○○亦陳述上情在卷，核與上開各事證相符，被告甲○○、乙○○之自白足以信與事實相符。綜上，被告甲○○、乙○○之犯行，事證明確，即堪認定。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。經查，被告行為後，下述法律已有變更，即應依上開規定比較適用，茲詳述如下：
㈠95年7月1日修正公布施行之刑法第33條第5款規定：「
五、罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」，且刑法施行法於95年6月14日增訂公布之第1-1條規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，是95年7月1日修正公布施行後之刑法第339條第1項規定之法定罰金刑為新台幣1千元以上新台幣3萬元以下罰金。而修正前之刑法第339條第1項規定之法定罰金刑，依修正前刑法第33條第5款規定：「五、罰金：一元以上」，且依罰金罰鍰提高標準條例第1條規定提高10倍，故修正前之刑法第33
9條第1項規定之法定罰金刑為銀元1元（即新台幣3元）以上銀元1萬元（即新台幣3萬元）以下罰金。從而，比較95年7月1日修正公布施行前、後之規定，修正後之規定並無較有利於被告。
㈡95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段規定
：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，而修正前刑法第41條第1項前段係規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」，且依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日。則刑法第41條第1項修正前之易科罰金折算標準，應以銀元100、
200、300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣
300、600、900元折算為1日。經比較修正前後之易科罰金折算標準，95年7月1日修正公布施行修正後之規定並無較有利於被告。
㈢刑法第56條連續犯之規定，業於94年1月7日修正公布刪
除，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
㈣又比較新舊法之罪刑孰為最有利，比較時應就罪刑有關之
共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。經綜合上述之比較，因依修正前即行為時刑法規定論處，較有利於被告，故應適用修正前即行為時刑法規定。
㈤商業會計法第71條於95年5月24日修正後公布，修正前商
業會計法第71條第4款係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。」，修正後商業會計法第71條第4款係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六十萬元以下罰金：四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。」，比較修正前後之商業會計法第71條第4款規定，修正後之新法對被告不利，依刑法第2條第1項規定，自應適用行為時之舊法。
㈥犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告，應適用新
法第74條之規定（最高法院95年度第8次刑事庭會議參照）。
四、核被告甲○○、乙○○所為，均係犯修正前商業會計法第71條第4款之罪。被告甲○○、乙○○利用不知情之精樺會計師事務所人員製作資產負債表之財務報表，而利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使財務報表發生不實之結果，均應為間接正犯。又被告甲○○、乙○○其先後多次犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括之犯意反覆為之，應各依連續犯之規定論以一罪並加重其刑。被告甲○○、乙○○間及被告乙○○、葉益芳間，分別有犯意聯絡，並推由乙○○於部分銷售貨物不開立統一發票，被告甲○○、乙○○及被告乙○○、葉益芳各均應論以共同正犯。爰審酌被告甲○○係日日明彩藝公司之董事兼總經理，為商業負責人，被告乙○○僅係日日明彩藝公司會計，另被告甲○○共同利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使89、90、91年度資產負債表之財務報表發生不實之結果，日日明彩藝公司乃漏報89、90、91年營業稅共726萬8713元，被告乙○○共同利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使89～94年度資產負債表之財務報表發生不實之結果，日日明彩藝公司乃漏報89～94年營業稅共1490萬911元，惟念及被告甲○○、乙○○前均未曾犯有期徒刑以上之罪，有被告前案紀錄表附卷足憑，且被告2人始終坦承犯行，足見悔意等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告甲○○、乙○○犯罪時間在96年4月24日以前，合於減刑條件，乃依法予以減刑如主文所示減得之刑，並諭知易科罰金之折算標準。再被告甲○○、乙○○前均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上之宣告，有被告2人前案紀錄表附卷足憑，其經此教訓後，應知所警惕，信無再犯之虞，本院因認所宣告之刑以暫不執行為適當，併諭知被告甲○○緩刑3年，被告乙○○緩刑2年，並斟酌被告2人之情形，命被告甲○○向國庫支付30萬元，命被告乙○○向國庫支付5萬元，以勵自新。
五、公訴意旨另以：被告甲○○與被告乙○○共同基於犯意聯絡，連續自民國89月2月起，迄94年12月止，由乙○○於89年至94年間，就特定往來廠商客戶之銷貨所得故意漏開發票，再由乙○○交付有實際開立之發票等相關憑證予不知情之精樺會計師事務所會計師李金柱，由李金柱將該不實之銷貨收入登載於其業務上所作成之申報書上，據為計算日日明彩藝公司申報營利稅之基礎，持以代為報稅，使財政部臺灣省南區國稅局之公務員登載於職務上所掌之公文書，並據以核定稅額，以此詐術方式，幫助日日明彩藝公司逃漏營業稅，自89年起至94年止，逃漏營業稅達1490萬281元，足生損害於稅捐機關稅務稽徵管理之正確性。因認被告甲○○、乙○○此部分所為，均係涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、同法第214條使公務員登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪（嗣經檢察官執行公訴時將被告甲○○起訴法條改為稅捐稽徵法第47條、第41條）等罪嫌。惟查：㈠稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪（最高法院74年台上字第5497號判例可資參照）。是不開立統一發票，稅法上訂有罰鍰罰則，並責令補繳，如無另逃漏稅捐之積極行為，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與稅捐稽徵法第41條詐術漏稅之違法特性同視。因此，被告甲○○、乙○○既僅係漏開統一發票，並非以積極作為逃漏稅捐，難令負稅捐稽徵法第41條之刑責。㈡按刑法第
215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。又公司、行號向稅捐稽徵機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，故申報書係納稅義務人向該管稅捐稽征機關提出申報以為課稅稽征之依據，其非業務上登載之文書，自不待言（最高法院72年度台上字第5453號、74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第
1477號判決足參）。是被告甲○○、乙○○尚無成立行使業務上登載不實文書罪之餘地。㈢刑法第二百十四條使公務員登載不實罪，須一經他人之申報，公務員即有登載之義務，並依其所為不實之申報予以登載，始能成立。若其所為申報，公務員尚須為實質上審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即無從成立該罪。被告甲○○、乙○○交付有實際開立之發票等相關憑證予不知情之精樺會計師事務所會計師李金柱，由李金柱將該不實之銷貨收入登載於其業務上所作成之申報書上，據為計算日日明彩藝公司申報營利稅之基礎，持以代為報稅，其稅額之多寡尚須經審核始能認定，稅捐稽徵機關承辦之公務員並非徒憑申報之資料即記載於稅捐稽徵資料上而核定其稅額，是被告甲○○、乙○○尚難另行成立刑法第214條使公務員登載不實罪（最高法院71年度台上字第6214號、76年度台上字第3570號判決參照）。
㈣被告甲○○為使日日明彩藝公司短報稅捐，自89年2月起，由被告乙○○於該年度銷售貨物時，部分不開立統一發票，而後於次年度5月間僅將實際開立之統一發票存根交由不知情之精樺會計事務所人員憑以製作資產負債表之財務報表，而利用精樺會計事務所人員故意遺漏會計事項不為記載，致使89、90、91年度資產負債表之財務報表發生不實之結果，嗣被告甲○○已於92年6月21日離職，是日日明彩藝公司
92、93、94年度資產負債表之財務報表發生不實之結果，即與被告甲○○無涉。綜上所述，被告甲○○、乙○○經起訴涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、同法第214條使公務員登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第
1項幫助逃漏稅捐罪（嗣經檢察官執行公訴時將被告甲○○起訴法條改為稅捐稽徵法第47條、第41條）等罪嫌，另被告甲○○就日日明彩藝公司92、93、94年度資產負債表之財務報表故意遺漏會計事項不為記載，致使發生不實之結果，雖屬不能證明，然公訴人認被告甲○○、乙○○此部分犯行與上有罪部分屬牽連犯裁判上1罪關係，故不另為無罪諭知。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、修正前商業會計法第71條第4款、刑法第2條第1項、第11條、刑法第28條、修正前刑法第56條、第41條第1項前段、刑法第74條第1項第1款、第2項第4款、中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官高嘉惠到庭執行職務。
中華民國96年8月27日
刑事第四庭審判長法官郭玫利
法官林意芳法官陳明呈上正本係照原本作成，證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國96年8月28日
書記官邱靜銘附錄本判罪論罪科刑法條修正前商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。