臺北高等行政法院95年度訴字第2676號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2676號判決

裁判日期：民國96年05月24日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2676號原告甲○○訴訟代理人 廖振洲 律師複代理人 謝美香 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年6月13日北府訴決字第0950083279號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣坐落臺北縣樹林市○○段工業區小段18、18-1、18-2、21-1、21-2地號等5筆土地（下稱系爭土地，均為應稅土地），原為訴外人長有實業股份有限公司所有（下稱長有公司；登記取得時間為民國《下同》70年1月，移轉現值為每平方公尺新臺幣《下同》1,900元，持分：全）。長有公司於91年12月16日與原告原有坐落臺北市○○區○○段五小段486地號○○○區○○段○○段219、386、386-2地號等4筆土地（均為免稅土地─道路用地）進行交換。長有公司移轉（即交換）系爭5筆土地持分各1/10000予原告，經由交換長有公司取得原告上揭原有坐落臺北市4筆土地之持分各168/10000，其系爭土地經向被告辦理土地現值申報核算結果，長有公司於繳納土地增值稅571元（系爭18地號）、699元（系爭18-1地號）、1,161元（系爭18-2地號）後（餘21-1地號及21-2地號等2筆土地經核定為免稅），並於91年12月30日辦竣土地所有權移轉登記在案，原告與長有公司藉由上揭9筆土地之交換形成共有關係。嗣原告與長有公司就上揭9筆共有土地向地政機關辦理共有物分割並改算原地價，因該9筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000
000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，於92年1月3日向地政機關辦竣移轉登記在案。共有物分割後，申請人取得本件系爭土地之全部持分，惟斯時系爭土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地分割改算地價後，卻均由每平方公尺1,900元（前次移轉日期：70年1月），遽為提高為每平方公尺3萬1,154.7元（前次移轉日期均變更為：91年12月）。旋原告於92年1月13日再向被告申報「交換」系爭土地5筆予長有公司（即原土地所有權人），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告辦理土地移轉現值申報，案經被告以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值，因改算後之地價高於申報當期公告現值，經核算結果為無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，長有公司並於92年
1月23日辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，分別認定原告92年1月13日移轉（即交換）系爭土地5筆之持分9999/10000予長有公司部分，應以分割改算前之前次移轉現值，即70年1月每平方公尺1,900元，為其前次移轉日期及前次移轉現值，而持分1/10
000部分則以91年12月每平方公尺2萬9,000元為其前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額。經核算結果，因系爭土地移轉持分1/10000部分無漲價利益，應維持免稅。至於移轉持分9999/10000部分則分別補徵571萬3,301元（系爭18地號）、698萬2,145元（系爭18-1地號）、1,
160萬8,867元（系爭18-2地號）、68萬6,999元（系爭21-1地號）、48萬3,703元（系爭21-2地號），總計2,547萬5,015元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函違背稅
捐稽徵法第1條之1規定，無效，被告依其所作處分係違法行政處分：
⑴按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。依此規定，解釋函令之適用範圍必須是有利於納稅義務人，且對於尚未核課確定之案件才有其適用，如係不利於納稅義務人，或對於已經核課確定之案件則非適用範圍。換言之，不利於納稅義務人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力，但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往。
⑵再者，司法院釋字第525號解釋理由書略以：「法治國
為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第
120條及第126條等相關規定之所由設，行政法規（包括法規命令、解釋或或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止．．．制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符合憲法保障人民權利之意旨。」，被告就系爭土地之移轉先核定土地增值稅為0，嗣依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函補徵原告土地增值稅2,547萬5,015元，觀此解釋令不但改變之前法律見解，不利納稅人，其尚要求各稽徵機關對於解釋令發布前類似案件補徵土增稅，此解釋令顯然已違背上開稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字525號解釋理由書之意旨，依行政程序法第158條第1項規定，無效。是以，被告依據違法無效解釋令所作行政處分當然亦違法不當。
⒉被告撤銷或廢止原免稅處分，有行政程序法第117條或12
3條適用：⑴被告原核定系爭土地之土地增值稅為0，其處分為對人
民有利之授益行政處分，嗣又核課土地增值稅為2,547萬5,015元，實質上係廢止之前免稅之授益行政處分，重新另為對人民不利之行政處分，應依行政處分廢棄之法理定之。
⑵按行政程序法第123條規定：「授予利益之合法行政處
分，有下列各款情形之一者，始得廢止之：1.法規准許廢止者。2.原處分機關保留行政處分之廢止權者。3.附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。4.行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。5.其他為防止或除去對公益之重大危害者。」，本件並無上述各款情形之一，原告廢止免稅行政處分，顯然於法不合。
⒊縱認原告構成「稅捐規避」，被告亦應對於真實的經濟上狀態予以課稅，而非擅自擬制不存在事實加以課稅：
⑴本件縱認原告是指利用私法自治契約自由原則，對於私
法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此排除稅捐負擔而構成「稅捐規避」，但稅捐規避之法律效果系對於真實的經濟狀態予以把握後加以課稅，並非完全任由稅捐機關虛擬另一個不存在事實而任意課稅。
⑵換言之，縱認共有關係、共有物分割行為係屬原告稅捐
規避行為而不予置論，但真實經濟狀態係長有公司利用原告單獨所有免稅土地，透過共有分割、互易過程，墊高其應稅土地前次移轉現值，原告仍單獨所有免稅土地，原告從此過程中，並未享受土地漲價利益，被告豈可課徵原告土地增值稅？⒋原告未獲得系爭土地自然漲價之利益，被告課徵土地增值稅違反實質課稅原則：
⑴實質課稅原則意旨有關稅法的解釋與適用，應以實際上
經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為準，而非依照事實外觀形式的判斷。也就是假裝的表見事實，與在法律適用上背後所隱藏的真實的法律事實不一致時，應對於法律適用上背後所隱藏的真實的法律事實，進行稅法的解釋與適用。實質課稅原則之適用要件，包括下列二項：
①表徵納稅能力之實質經濟事實與外觀之法律行為不一
致，或法律形式上所得歸屬者與實質上經濟利益之享受者不一致：此係經濟歸屬問題。因租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋及適用稅法時，所應依據者為實質經濟事實，而非僅止於形式上的公平。對納稅人表徵納稅能力之「實質經濟事實」與「外觀法律行為」不一致時，適用實質課稅原則，決定依真實情況評價其納稅能力。
②證明納稅義務人為實質經濟利益享受者，實質所得課
稅原則，對經濟財產之歸屬，以其所獲得收益之人，或從事營利經濟活動之人獲得該項收益，判斷其是否為從事營利經濟活動之人，此即「所得泉源所有人（InhabereinerEinkunftsquelle)」，可當作所得歸屬之判斷原則。司法院釋字180號解釋文謂：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益徵收，始合於租稅公平之原則。」；該解釋理由書亦謂：「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」，又改制前行政法院78年判字第2021號判決略以：「租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合公平負擔之原則。」。綜上，該解釋判決揭示兩大理念，其一為實質經濟利益享受者負擔原則，另一則為租稅負擔公平原則。
⑵查系爭土地前次移轉現值為每平方公尺1,900元漲至每
平方公尺2萬9,000元其漲價利益完全與原告無涉，原告並非土地漲價經濟利益享受者，依上開司法院解釋，不應向原告徵收土地增值稅。
㈡被告主張之理由：
⒈法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明
文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。
⒉復按司法院釋字第506號解釋理由書略以：「有關稅法之
規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」，爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，此亦為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是以，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決可參。
⒊又本件有無「信賴保護原則」之適用乙節，按據租稅法定
主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告將原行政處分變更為補徵核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」之適用。
⒋至原告主張其未獲得系爭土地自然漲價之利益，被告課徵土地增值稅違反實質課稅原則乙節：
⑴查已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。
⑵而土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調
整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。
⑶是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前
應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與憲法第143條及平均地權條例第35條規定相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒌再按，依私法上契約自由原則，原告與訴外人之土地安排
移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及「土地分割改算地價原則」改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，自不待言（高雄高等行政法院94年訴字第313號判決參照）。本件原告先將系爭土地蓄意安排與訴外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
⒍原告主張事實上無移轉系爭土地，無取得其漲價利益云云
。查原告先係與長有公司間就樹林市○○段工業區小段18地號等9筆共有土地進行分割，嗣原告單獨取得樹林市○○段工業區小段18地號等系爭5筆土地所有權後，復於92年1月13日向被告申報「交換」系爭5筆土地予長有公司。依土地稅法第5條第2項規定，有償移轉包括「交換」之情形，本件既係以「交換」名義進行移轉，核屬有償性質，復依土地稅法第5條第1項規定，自應以原告為本件之納稅義務人。至於原共有人間於共有物分割後如認其因負擔土地增值稅而受有損害，乃屬共有人間內部求償之問題，其與原告基於納稅義務人之法定地位應負擔土地增值稅之繳納義務無涉。綜上所述，本件被告就系爭土地移轉持分9999/10000部分，以分割改算前之前次移轉日期及前次移轉現值核算補徵土地增值稅，揆諸土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行條例第47條規定，並無違誤，應予維持。
理由
一、被告代表人原為 莊錦順 ，95年7月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。
」；第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」。
三、本件事實概要已如前述，有系爭土地由電腦系統查詢之異動資料、共有物分割地價改算表、土地增值稅現值申報書、原免稅證明書等影本及相關原處分卷可稽，堪予認定，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告作成原處分之依據，即財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函釋乃係違法、違憲而無效，從而原處分亦於法有違；且縱本件並無行政程序法第117條、第123條之情形，被告撤銷或廢止原免稅處分係於法不合；被告無法就原告究有無獲得系爭土地之漲價利益一節負舉證之責，且事實上原告根本無移轉、處分系爭土地，並無取得系爭土地之漲價利益云云。
四、本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規
定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第
4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
㈡按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告有如事實概要欄所示就系爭土地及其他原全部屬於原告所有之免稅土地創設共有關係之情事，核原告與訴外人長有公司所各取得之土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部，嗣數日後原告又申報土地交換將系爭土地移轉登記予長有公司名下。由上開土地在短期間內為共有、分割、交換等情觀之，原告與訴外人長有公司顯係無共有土地之必要，而故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，將前次移轉現值每平方公尺由70年1月1,900元，墊高至91年12月3萬1,154.7元，致系爭土地至出售時於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，使系爭土地再由原告以交換為由移轉予長有公司時，卻能隱藏土地申報移轉時應顯現之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈢又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為移轉系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地交換及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為移轉系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
㈣又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告
原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。而土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違法，亦有誤會，難以成立。
㈤再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規
定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地以交換為原因，辦理所有權移轉登記予長有公司時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是依其與長有公司間之私法關係而為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地移轉時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張其並未享受到系爭土地實際漲價之利益，不應負擔因漲價所產生之土地增值稅云云，亦不足採。
㈥末查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告依土地稅法第
28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因系爭土地之移轉，前經被告核定免稅，乃屬違法，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上亦具有行政程序法第117條依職權撤銷原違法免稅處分之意義。亦即原免稅處分已經被告以補徵處分同時併予撤銷，原告指摘本件不具撤銷，廢止之事由而為補徵處分為違法云云，亦難成立。
五、綜上所述，本件被告就系爭土地移轉持分9999/10000部分，以分割改算前之前次移轉日期及前次移轉現值核算補徵土地增值稅之處分，揆諸土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行條例第47條規定，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月24日
書記官楊怡芳