最高行政法院92年度判字第435號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第435號判決

裁判日期：民國92年04月24日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第四三五號
上訴人台灣肥料股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第三八三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得為虧損新台幣（下同）四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，其中有關上訴人南港廠土地重劃拆遷補償金八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，案經審計部審定列報在內，被上訴人初查依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按土地依法被徵收所取得之建物或農作物改良補償之屬性，依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函，闡釋甚明，係屬損害補償之性質。本件土地係配合行政院推動南港經貿園區整體開發案之政策，由台北市政府以市地重劃方式進行，並於八十六年十二月十六日以府地重字第八六○九一九三七○○號之公告辦理拆遷清除及補償費請領之相關事宜，上訴人領取補償金金額總計十億七千六百零七萬九千五百零五元。本件補償金係配合政府土地利用政策所獲取之補償，依財政部上揭函令解釋，僅係損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍，自不發生課徵所得稅之問題，殆無疑義。又補償金損害補償之本質不因自然人或營利事業而有所更異。八十七年度營所利結算申報案上訴人申報課稅所得為虧損四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，被上訴人以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函之規定，核定本件補償金為其他收入，因而核定當年度之課稅所得額為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元在案。惟：⑴補償金既非所得，財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函，進一步指明：「應准免納所得稅。」是以被上訴人核定本件補償金為其他收入，課徵所得稅，明顯違反所得稅課徵原則，及上揭台財稅第000000000號函意旨，於法洵有未洽。⑵按損害補償與所得之分野，依財政部八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋可見端倪，即：「該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬其他所得，應課徵所得稅。」其課稅規定，與財政部七十九年台財稅第000000000號函規定意旨相同，乃就事實認定作為課說之依據。⑶補償金既屬損害補償性質，用以填補納稅人所受之損失，自不因納稅人是自然人或是法人而改變其損害補償之本質，尚且財政部七十九年台財稅第000000000號函並無明文排除法人或其他機關、團體或組織不得適用。是以被上訴人以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函，核定系爭標的為其他收入課徵所得稅，其結果造成同為損害補償之事實，卻有徵稅與免稅不同之核定，益發突顯課稅理論自相予盾不合理之現象，更有違租稅公平原則及實質課稅原則。⑷相關之費用憑證僅係用來反應交易之過程，倘拆遷補償辦法發給之各項補償費確屬所得，豈容因個人平時無是項帳載資料，相關費用憑證不易保存而免徵所得稅，細究其原因，無非係因該補償費乃具有損害賠償性質，非所得稅法之所得，被上訴人何能僅因個人或營利事業之不同而為差別待遇。又上訴人民營化前係經濟部所屬之公有營業機關，有關帳務之處理，係依政府預、決算法及審計法等之規範，然有關稅務之處理，仍係按稅法之規定辦理。被上訴人核定本案時，以系爭標的依審計法第五十一條「公有營業及事業之盈虧，以審計機關核定數為準。」之規定，以審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。然：⑴財務會計與稅務會計，兩者立法之目的不同，主管機關亦殊，適用之準則不盡相同，致財務會計所計算年度損益不同於依所得稅法規定計算之課稅所得，此乃當然之理。⑵我國審計法之適用範圍，依審計法第一條之規定，主要是以「政府及其所屬機關財務之審計」，開宗明義揭示審計部之審計是財務審計，而非課稅所得審計，故審計係審定本年度之盈虧，尚非所得稅法第二十四條之「營利事業所得」。⑶上訴人雖為公有營業單位，但仍依所得稅法規定辦理年度營利事業所得稅結算申報，是以，上訴人依預、決算法及會計法等產生之財務報表，待辦理所得稅結算申報或核定課稅所得時，原依會計法等規範產生之帳載事項與稅法有關規定未符者，依營利事業所得稅查核準則第二條之規定，應於申報書內自行調整之。⑷本件補償金十億七千六百零七萬九千五百零五元依審計法及會計法等規定，雖列為上訴人之其他收入，惟本件補償金依所得稅法之規定尚非課稅所得，被上訴人核定時，自應參酌稅法之規定予以調整，豈能以本件補償金亦經審計部審定在案為由，核定本件補償金及否准上訴人之更正申請案，被上訴人核定之率斷，難期納稅人折服。又「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」為財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函所明示；「輻射污染建築物所有權人依輻射污染建築物事件防範及處理辦法申領之救濟金及補助費，係屬損害補償，免納綜合所得稅。」為財政部八十三年九月二十七日台財稅字第八三一六○八八七○號函所明示；「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」亦為財政部八十三年六月十六日台財稅字第八三一五九八一○七號函所明示。民法第二二五條第二項之損害賠償，在解釋上可否包括土地徵收補償金？損害賠償基本上係私法上之概念，土地徵收補償金則為公法上之請求權，就此點而言，二者自有差異，但就填補損失言，則無不同，宜於法律解釋層次加以處理，認為補償金亦屬損害賠償，職是，依上開函釋及實務上之見解，上訴人為配合行政院推動南港經貿園區整體開發案之政策所領取之補償費十億七千六百零七萬九千五百零五元，顯屬損害賠償之性質，自不應課徵所得稅，從而原處分乃係一違法之行政處分已彰彰明甚。又被上訴人及訴願決定機關為訴願駁回之決定，無非係以財政部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函及財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函及八十七年九月二十三日台財稅字第八七一九六六五一六號函為據，認為營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應列為其他收入。惟因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，依上開第一項所述之函釋及實務上見解，其性質既屬損害賠償，行政機關即應恪遵我國憲法上之平等原則，就同一種事實為相同之課稅標準，而不得僅因獲得損害賠償之人為個人或營利事業之不同而為差別待遇，否則即難脫違法之嫌。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人本期申報課稅所得為虧損四十一億四千七百四十五萬九千四百一十七元，其中有關上訴人南港廠土地重劃拆遷補償金八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，案經審計部審定列報在內，被上訴人依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。經查上訴人於八十七年度領取南港區第一期市地重劃地上物等補償費十億七千六百零七萬九千五百零五元，包括建築改良物補償費八億七千二百七十九萬四千九百二十九元、農作物改良補償費一百九十六萬五千四百三十元、機械搬遷補助費一億七千五百五十二萬一千六百元及營利事業損失補助費二千五百七十九萬七千五百四十六元。該等補償費或補助費，上訴人係列於「營業外收入–什項收入」科目項下，惟配合上述市地重劃而辦理地上物報廢所發生之報廢損失一億二千七百九十六萬八千九百四十九元，未自收入抵減，為免同時虛增收入及損失，經審計部參照查核簽證上訴人財務報表之正風會計師事務所會計師簽證意見，核發審核通知更正減列什項收入八億七千二百七十九萬四千九百二十九元，資產報廢損失一億二千七百九十六萬八千九百四十九元，並增列財產交易利益七億四千四百八十二萬五千九百八十元，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元。惟查上訴人本期所獲之地上物補償費，係八十七年度（政府會計年度）補償所得，依財政部函釋規定：「至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關與費用准予一併核實認定。」審計部依據財政部規定將補償費併入課稅所得，經核並無不合。被上訴人原查予以維持亦無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部對於土地徵收補償費是否應納稅一節，為不同之釋示，據財政部之主張，乃鑑於個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；至營利事業部分，財政部認為依相關法令，其取得成本及相關費用，平時均須留存帳載紀錄，相關費用憑證亦應保存，故收入與成本明確，財政部稽徵手續無窒礙之處，爰為上開徵收補償費仍應課徵營利事業所得稅之釋示，財政部此項不同課徵作業，依其對於釋示分別彙編於個人綜合所得稅及營利事業所得稅法條之後，即可見其端倪。但查財政部於個人免稅部分之釋示，雖有徵收補償費係因屬損害補償、損害賠償性質之描述，惟依所得稅法第四條有關免納所得稅之規定，並無徵收土地補償費免納所得稅之規定，而土地徵收之補償費亦非該法第四條第一項第三款「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金」之範疇，且因公用徵收與上開規定，性質殊異，亦非可類推適用，此外，所得稅法並無其他損害賠償或損害補償可免納所得稅之規定，是財政部對於個人土地被徵收所得補償費及其他損害賠償、或損害補償得以免納所得稅之釋示核與租稅法定主義之原則有所不符，而被上訴人主張個人之所以免稅所持之理由係：依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅云云，但查此項理由殊乏依據，蓋被上訴人或財政部對於個人被徵收之土地所獲得之補償費，應依所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」之規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額定其所得額，計徵綜合所得稅始為適法，故財政部前開函釋，似有違所得稅法明文規定之嫌，從而，上訴人自無援引上開對於個人部分得免納所得稅之函釋，認為本件補償金係屬損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍，補償金損害補償之本質不因自然人或營利事業而有所更異之依據。又按上訴人因土地徵收所得補償額既無免納營利事業所得稅之依據，被上訴人核定本案時，以本件補償金依審計法第五十一條：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關核定數為準。」之規定，以審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元，並未違反所得稅法之規定。從而，自無認原處分違法可言，且亦無因被上訴人依前述財政部所為有疑義之個人免納所得稅之釋示，而認原處分係違反平等原則之行政處分之理。綜上所述，上訴人因土地被徵收所得補償費依所得稅法既無免納營利事業所得稅之依據，被上訴人依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元，並無不合。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃定徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」本院並於八十八年三月十二日以八十八年度判字第五七三號判決認為財政部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函釋所謂「將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」之意旨有違租稅公平原則，該判決並指出「同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷。」是以實務見解亦認徵收補償費並非所得。系爭土地徵收補償費，既非所得，本不應課徵所得稅，自不會規定在所得稅法第四條各款免納所得稅之「所得」項下，其理至明。是以，原審法院以土地徵收補償費並不在免稅所得之項下為由，而認該收入應課徵所得稅，實有循環論證之嫌，亦使原審判決有判決理由矛盾，違反論理法則之違法。又所得稅法第四條雖未明文規定，土地徵收補償費免納補償費，惟查國家賠償與損失補償，二者有相同之上位概念，即其均為國家侵害人民權利時所應負之責任，其區別僅在前者為國家違法侵害人民權利時應負之責任，而後者為國家合法侵害人民權利時應負之責任，換言之，二者之上位既念，均是對人民損失所作之彌補，雖就損失補償部分，所得稅法漏未規定得免納所得稅，准二者既有相同之上位概念，依法理即應類推適用所得稅法第四條第三項之規定免納所得稅，始符平等原則。是以，原判決認土地徵收補償費與國賠法之損害賠償性質殊異，故不可類推適用，即有判決不適用法規之違法。土地徵收補償費本不應課徵所得稅，不因受領人為自然人或法人而有不同。今行政機關就個人領取之各項補償費，或因認並非「所得」，或認其雖係所得，但因得類推適用所得稅法第四條第三款之規定，而函釋免納所得稅，但就營利事業所領取之補償費則函釋應納所得稅，實有違「平等原則」。行政機關既對人民所獲得之徵收補償費作有利之解釋而得免納所得稅，自應不分營利事業或個人均為相同之處理。是以原處分以財政部八十七年台財稅第000000000號函，核定系爭標的為「其他收入」課徵所得稅，其結果，造成同為損害補償之事實，卻有徵稅與免稅不同之核定，益發突顯課稅理論自相矛盾不合理之現象，有違「租稅公平原則」。縱認八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋為合法之釋示，惟行政機關變更先前函釋之內容，卻未採取任何補救措施，或訂定過渡期間之條款，完全漠視人民之信賴利益而逕依八十四年之新函釋對人民為不利之行政處分，實亦違反行政程序法第八條所揭櫫之信賴保護原則等語。然查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公有營業及事業之盈虧，以審計機關核定數為準。」所得稅法第二條第一項、第十四條、第二十四條第一項、審計法第五十一條分別定有明文。另「○○紙器股份有限公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定．．。」、「．．．三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關與費用准予一併核實認定。」亦經財政部以八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函、八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函分別函釋在案。是上訴人因土地被徵收所得補償費，被上訴人依審計部最終審定金額，核定課稅所得為十五億六千三百三十萬二千二百九十八元，揆諸前開規定，並無不合。況查原判決已就財政部對於營利事業部分及個人關於土地徵收補償費是否應納稅一節，為不同之釋示乙節，敘明乃財政部鑑於個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；至營利事業部分，財政部認為依相關法令，其取得成本及相關費用，平時均須留存帳載紀錄，相關費用憑證亦應保存，故收入與成本明確，財政部稽徵手續無窒礙之處，爰為徵收補償費仍應課徵營利事業所得稅之釋示。惟認財政部關於個人免稅部分之釋示，似有違所得稅法明文規定之嫌。從而，上訴人援引對於個人部分得免納所得稅之函釋，認為本件補償金係屬損害補償之性質，尚非所得稅之課稅範圍，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開所得稅法、審計法之法令規定要無不合，亦未違背平等原則及租稅公平原則，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法；且難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年四月二十四日