裁判字號：最高行政法院92年判字第453號判決
裁判日期：民國92年04月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四五三號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對高雄高等行政法院中華民國九十年十二月三十一日九十年度訴字第一七三四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人在原審起訴主張：（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。準此，係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，衍生之牽連案件，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報上訴人，而上訴人亦未對被上訴人為任何調查行為即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以被上訴人補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，上訴人及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，上訴人否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。（二）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。被上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，被上訴人不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵。即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論被上訴人不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，被上訴人亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向上訴人所轄新化稽徵所提出補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰；且不罰之見解，亦經台北高等行政法院八十九年訴字第七二六號判決所採。（三）又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則被上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而上訴人明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定上訴人已確實證明被上訴人有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人則以：（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。（二）被上訴人援引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，與本案案情有別，查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，被上訴人雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在臺北市國稅局士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查被上訴人之配偶 周進 勇係於八十六年間即取得系爭營利所得一千一百二十四萬三千二百四十元，中硝公司負責人 陳朝海 分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得，被上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二百零七萬四千六百元，並無違誤。（三）另中硝公司係假藉增資再減資手續，遂達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人配偶 周進勇 為中硝公司股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而因減資隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，是其於接受中硝公司「新股份」分派之際，即應注意該筆所得應申報為營利所得，又公司增資或減資，均應變更章程，並經股東會之特別決議（公司法第二百七十七條規定），而依公司法第一百七十二條規定，股東常會或臨時股東會之召集，應事前通知各股東，是難謂被上訴人不知情。又查周進勇於中硝公司辦理各次增、減資時，除第二次減資委任他人出席外，餘均親自出席，有中硝公司股東會決議錄及簽到簿可稽，是被上訴人於取得因減資而收回資本公積轉增資配發股票之現金時「應注意」且「能注意」其有營利所得，自難諉為不知而無過失，是其訴稱無過失乙節，顯不足採。（四）有關查獲基準日之認定：應以財政部臺北市國稅局士林稽徵所查獲中硝公司未依規定扣繳之始點認定之。按「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「關於貴組查獲涉嫌虛涉行號案件所牽連之案件，尚未就其具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙節，復如說明：．．．三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如以查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日．．．」分別為財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函、及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明釋。本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，又被上訴人漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是依前皆函釋規定，上訴人以士林稽徵所查獲該公司之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有哪些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對被上訴人無管轄權，不得逕行對被上訴人處以罰鍰，乃將漏報之事實通知上訴人，是被上訴人雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不合自動補報規定，上訴人依法科處罰鍰，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。（二）被上訴人之配偶周進勇係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被上訴人之配偶周進勇八十六年度因之自該公司取得一千一百二十四萬三千二百四十元，於申報該項所得稅時，並未列報該筆營利所得，嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，被上訴人於同日就該取得款項一千一百二十四萬三千二百四十元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向上訴人所轄之新化稽徵所自動補申報並補繳納稅款及加計利息。上訴人則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，將被上訴人之配偶周進勇之該筆營利所得歸併核定被上訴人當年度綜合所得；另以被上訴人之配偶周進勇構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之漏稅違章行為予以裁罰二百零七萬四千六百元等事實，已經兩造分別陳明在卷，並有中硝公司股東減資明細、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予被上訴人之配偶周進勇之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報書、上訴人核定書、被上訴人自動補報稅額繳款書、本件罰鍰繳款書（以上均屬影本）分別附於原處分卷及訴願卷可稽，堪予認定。（三）次按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋稱：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為」及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函亦謂「以資本公積轉增資發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」在案。經查，上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。亦即上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部函釋，核定被上訴人之配偶周進勇之系爭營利所得，依上開所得稅法規定及財政部八十四年台財稅第000000000號函釋意旨，雖非無據。惟查：（１）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非被上訴人所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認被上訴人有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。（２）再被上訴人之配偶僅係中硝公司之股東，並非董事，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，則被上訴人縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，被上訴人又不能注意，自難認被上訴人就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。（３）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失。又證券交易稅係就有價證券之買賣行為課徵之，此觀證券交易稅條例第一條之規定自明，而被上訴人之取得系爭所得，並非因有價證券之買賣行為，自無庸申報證券交易稅，故上訴人以被上訴人亦未申報證券交易稅為由，主張被上訴人亦有過失云云，自屬誤會，不足採取。（四）綜上所述，被上訴人就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而上訴人不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由原審將本件罰鍰之原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定予以撤銷。（五）又被上訴人就系爭營利所得是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既因欠缺主觀責任條件，而應屬不罰，故被上訴人另為本件是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之爭執，即與判決結果無影響，原審自無再為論述之必要，併此敍明，因而為上訴人敗訴之判決。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查中硝公司係假藉增資再減資之迂迴方式，達到分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人配偶身為中硝公司之股東，實際上並未提出任何金錢供增資，卻先取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，而該收回股份現金之來源實為中硝公司於八十五年九月出售土地之增益，就一般正常之投資人而言，本難謂不知中硝公司係以迂迴方式使股東取得該公司出售土地之增益分配營利所得。況依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東決議不得變更章程，而公司之增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既已提出中硝公司股東會決議錄及簽到簿證明被上訴人之配偶有參加上開增減資變更章程股東會，而被上訴人之配偶之股東自然人，雖非中硝公司之法人本身，惟中硝公司法人之行為確係基於被上訴人配偶之股東之自然人之決議所作成，則被上訴人配偶在本件違章漏稅行為即難謂無故意或過失之可言。次按依司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人（之配偶）既已違反不得漏報所得或應誠實報稅之義務，即應推定為有過失，於其不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。原判決認為所得稅法第一百十條第一項違章處罰之構成要件當不含推定過失云云，顯與上開司法院解釋意旨不符，於法自有未合。再按本件臺北市士林稽徵所係於八十八年五月十日查獲並函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，而被上訴人遲至八十八年六月十七日才補報補繳所漏稅款，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免予處罰規定之適用。從而本件原處分依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人裁處二百零七萬四千六百元之罰鍰，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決將訴願決定及原處分（含原核定處分）均撤銷，顯有違誤，應認上訴意旨為有理由，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以臻適法。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年八月十一日