臺中高等行政法院100年度訴字第113號判決

裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第113號判決

裁判日期：民國100年06月29日

裁判案由：退還稅款

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第113號100年6月22日辯論終結原告 張賀福 訴訟代理人 張慶宗 律師複代理人 何孟育 律師被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 訴訟代理人 陳淑容
黃春萍 上列當事人間因退還稅款事件，原告不服臺中市政府中華民國100年2月25日府授法訴字第1000032711號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原有坐落臺中市○○區○○○段○○○○○○○號土地，民國92年6月3日經臺灣臺中地方法院以91年執丑字第42609號執行拍賣移轉，被告按一般稅率核課土地增值稅新台幣（下同）1,491,647元，並於92年6月10日函請法院代為扣繳在案。嗣原告於99年11月18日，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退還已納稅款，經被告以原告拍定時未檢附相關資料提出申請，非因歸責稽徵機關核課錯誤，致溢繳稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款不以5年內繳納者為限之適用，否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成將坐落臺中市○○區○○○段○○○○○○○號土地拍賣時所徵收之土地增值稅1,491,647元之二分之一計745,823元，及自92年6月12日起至退還原告之日止，按自繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，一併退還原告之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告原所有臺中市○○區○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）應按負擔公共設施比例免徵土地增值稅：
1.按財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號函釋：「關於○○地號等公共設施保留地，如經查明都市計劃書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、87年12月3日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稅捐稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。說明：．．．二、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該定辦理，事後查明者亦同。」、87年8月15日臺財稅第000000000號函：「檢送本部研商土地稅法第39條第2項所稱徵收前之移轉之認定事宜會議紀錄一份。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法39條第2項免徵土地增值稅之適用。」及被告98年4月7日中市稅財字第0986132178號函（下稱被告98年4月7日函）之說明：「財政部98年3月4日臺財稅字第09804710790號函釋：『位於貴市整體開發地區範圍內之公共設施保留地，原都市計畫書記載以重劃方式辦理為原則，嗣後都市計畫變更，加註如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用』，致上開土地係位於臺中市整體開發區內，其中百分之五十編定為公共設施保留地，援據上揭部函規定應有百分之五十免徵土地增值稅之適用。」並按稅捐稽徵法第12條-1第1、2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」故關於是否符合土地稅法第39條第2項公共設施保留地免徵土地增值稅之事實認定，自應依實質課稅主義之精神，具體審查系爭土地是否為公共設施保留地，核先敘明。
2.本件系爭土地固經臺中市政府85年1月13日府工都字第175774號公告變更而編定為住宅區，惟依臺中市政府都市計畫使用分區（或公共設施用地）證明書之「計畫書中特別使用規定」欄：「一、有關以市地重劃方式整體開發之規定。二、有關公共設施負擔比例之規定」下，記載為「有」，則系爭土地須負擔公共設施比例為百分之50，並依被告98年4月7日函意旨，適用土地稅法第39條第2項規定，在負擔比例百分之50內，享有免徵土地增值稅。故都市計畫縱將系爭土地編定為住宅區，但因計畫書特別使用規定已載明須負擔公共設施比例，且系爭土地自85年間因都市計畫變更而負有公共設施保留地比例之負擔，至今長達15年多，何時進行都市計畫變更實施，亦遙遙無期。被告雖主張系爭土地非屬公共設施保留地，不適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，主要理由係以系爭土地現編定為住宅區，應待都市計畫變更實施，才負有公共設施保留地負擔之比例，現正辦理細部計畫擬定作業中，故非屬都市計畫所稱公共設施，惟依司法院釋字第336號解釋理由書所揭示意旨：「．．．公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。若不為取得（不限於徵收一途），則土地所有權人既無法及時獲得對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。其所加於土地所有權人之不利益將隨時間之延長而遞增。雖同法第四十九條至第五十條之一等條文設有加成補償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲（Sonderopfer）者，予以不同程度之補償。．．．」，則被告顯未顧及系爭土地因都市計畫書課與負擔一定比例之公共設施，原告使用、收益及處分權能受到嚴重限制，實質上與公共設施保留地無異甚明，已然對原告之財產權形成不利益之侵害，依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭土地實質上仍屬公共設施保留地，故依被告上揭函說明意旨，仍應適用土地稅法第39條第2項規定，在負擔比例百分之50範圍內享有免徵土地增值稅之優惠。
㈡本件系爭土地增值稅之核算有誤及課徵土地增值稅處分未合
法送達原告，均非可歸責於原告，原告因此所溢繳之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第28條第2項請求被告退還，並無逾5年請求權時效之問題：
1.依行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」及土地稅法第5條第1項第１款規定以土地為有償移轉者，土地增值稅納稅義務人為原所有權人；又按民事強制執行拍賣之性質，實務認屬私法買賣行為，是本件原告即係本件土地增值稅之納稅義務人。準此，被告於系爭土地遭拍賣後核課本件土地增值稅1,491,647元，事涉對原告財產權之剝奪，依行政程序法第102條之規定，自應通知原告到場陳述意見或給予陳述意見機會，惟被告竟未給予原告陳述意見機會即逕行核課，所為稅捐稽徵程序，已違反行政程序法第102條之規定。況原告既為納稅義務人，被告理應將稅額繳款書送達原告，惟原告迄未收受稅額繳款書或已繳納完畢之稅額繳款書，自無起算時效可言。
2.又本件訴願決定及被告100年4月22日答辯狀中，分別引用司法院釋字第537號解釋及土地稅法減免規則第24條第2項規定，辯稱原告就課稅事實未盡協力義務等云。惟司法院釋字第537號解釋係涉及房屋稅條例第7條及第15條規定，細觀該2條規定內容可知，關於課稅基礎事實或減免事實之發生，納稅義務人對此知之甚稔，自屬其所能支配範疇（例如房屋何時建造完成、房屋有無增建或改建或變更使用等情），課與房屋所有人協力義務，由其檢附符合減徵房屋稅有關文件申請減免，尚屬合理；惟本件係因地方自治機關本於都市計畫法相關規定，對於系爭土地附加公共設施負擔比例，該事實發生係因國家行使公權力所造成，實非土地所有人所能支配，兩案基礎事實迥異，自不得比附援引。至土地稅法減免規則第24條第2項所規定「申報土地移轉現值」係指依買賣關係所為所有權移轉之情形，應不包括遭法院強制拍賣之情形，因於強制拍賣時，土地所有權人對遭查封土地已喪失管理及處分權利，如何能提出有關之證明文件向主管機關申請土地增值稅減免。故被告依上揭理由遽指原告未盡協力義務，實無理由。
3.尤有甚者，被告曾於99年11月23日以中市稅財字第0990068749號函詢原告：「張賀福所有坐落本市○○區○○○段○○○○○○○號土地，於92年6月3日使用分區編定為何？是否為公共設施保留地？又『都市計畫書』中所載之取得方式為何？或有其他特別規定？」，苟原告請求退還土地增值稅已罹於時效而消滅，何以被告發文之初未以時效消滅為由駁回原告申請。綜上，本件有關土地增值稅之計算或由被告自行核算並提供予執行法院或執行法院自行計算，均非可歸責於原告，自應稅捐稽徵法第28條第2項規定，不受5年內繳納稅款之限制。
四、被告答辯略以：㈠按土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地尚未被徵收前之
移轉，準用第1項被徵收之土地，免徵土地增值稅，其立法意旨係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。系爭土地公告劃定為「住宅區」，非屬都市計畫所稱之公共設施保留地，此有臺中市政府都市發展局99年11月25日中都計字第0990041412號函及臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附案可稽。依財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函釋意旨，系爭土地於移轉時其都市計畫之細部計畫雖尚未完成，惟因該土地都市計畫編定為住宅區，非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，原即無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。
㈡又系爭土地於92年6月3日拍定移轉，並於92年6月10日經函請
法院代為扣繳土地增值稅，須符合土地稅法第39條第2項規定之要件，並提出申請，本件原告迨至99年11月18日始提出免徵申請，依上揭財政部函釋意旨，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，倘納稅義務人未檢附相關文件申請免徵土地增值稅，嗣經查明符合土地稅法第39條第2項規定者，稽徵機關依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，從而即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，是本件核已逾5年之請求時效。至原告所引用之財政部87年12月3日台財稅第000000000號函釋，業經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止在案，併予敘明。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭土地應按負擔公共設施比例50%之部分，免徵土地增值稅，被告所為課徵系爭土地之土地增值稅處分，有可歸責事由，其得申請被告退還土地增值稅及法定利息，有無理由？
六、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．」為土地稅法第39條第1項及第2項所明定。依該規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。次按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為都市計畫法第48條所明定。又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：
關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。足見都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」始得據以免徵土地增值稅（最高行政法院98年度判字第1126號判決意旨參照)。
七、再按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)(局)為縣(市)(局)政府。」為都市計畫法第4條所明定。是系爭土地是否屬於內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋「公共設施保留地」之範圍，且將來是否係以徵收方式或區段徵收方式取得，其主管機關為臺中市政府。經查，系爭土地於85年1月13日公告劃定為「住宅區」，附帶條件應另行擬定細部計畫(含配置適當之公共設施用地以區段徵收方式開發)，目前刻正辦理細部計畫擬訂作業中，非屬都市計畫所稱之公共設施保留地，此有臺中市政府都市發展局99年11月25日中都計字第0990041412號函及臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷可稽(原處分卷46,19頁)。是系爭土地係經臺中市政府公告劃定為「住宅區」，並非留待供各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，與都市計畫法第48條規定之情形，並不相符，依前開說明，應非屬「公共設施保留地」。至原告主張依臺中市政府都市計畫使用分區（或公共設施用地）證明書之「計畫書中特別使用規定」欄，有記載系爭土地須負擔公共設施比例為百分之50，並依被告98年4月7日函意旨，適用土地稅法第39條第2項規定，在負擔比例百分之50內，享有免徵土地增值稅乙節，然該證明書並未記載公共設施負擔比例，且都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」，有如上述，是系爭土地來日以市地重劃方式整體開發，須負擔一定之公共設施比例，然仍非「公共設施保留地」，其移轉自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。另本件原告引財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號、87年12月3日臺財稅第000000000號(業經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，同卷24頁令函)、87年8月15日臺財稅第000000000號等函釋意旨，均屬關於「公共設施保留地」之定義及要件，應否適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之情形，又原告主張之司法院釋字第336號解釋理由書，則為都市計畫法第50條對於「公共設施保留地」，未設取得時限之規定，有無憲法抵觸之問題，與本件系爭土地並非「公共設施保留地」，其情形並非相同，均難為本件原告有利之論據。
八、從而，系爭土地於92年6月3日拍定移轉時，經被告於92年6月10日函請法院代為扣繳土地增值稅，另同日亦函請原告，如對於系爭土地有土地稅法第39條之2第1項規定之申請不課徵土地增值稅者，應限期提出資料申請(同卷57-59頁)，因原告並未提出申請，且系爭土地非屬「公共設施保留地」，其移轉自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，被告依法核課土地增值稅，即屬有據，並無核課錯誤之情事，是本件原告於99年11月18日，依土地稅法第39條第2項規定向被告申請免徵土地增值稅，及依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，申請退還已納稅款，經被告否准(同卷44-45頁)，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、訴願決定及被告應作成將系爭土地拍賣時所徵收之土地增值稅1,491,647元之二分之一計745,823元，及自92年6月12日起至退還原告之日止，按自繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，一併退還原告之行政處分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張及陳述，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月29日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王德麟
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年6月29日
書記官許騰云