裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第459號判決
裁判日期：民國92年11月13日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
九十一年度訴字第四五九號原告甲○○訴訟代理人 李耀魁 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○ 鄭淑英 右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月四日台財訴字第○九○一三○○○○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之弟 葉作義 因年紀尚輕，民國八十四年度及八十五年度竟取有鉅額分離課稅所得，經被告列為個案調查而查得原告於八十三、八十四年、八十五年間將其所有彰化商業銀行中崙分行（以下稱彰銀中崙分行）存款新台幣（以下同）五三、八○○、○○○元，自八十五年間起，至被告查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於華僑商業銀行儲蓄部（以下稱僑銀儲蓄部）承作無記名可轉讓定期存單（以下稱ＮＣＤ）及到期兌領續存，涉及贈與情事，原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，被告初查遂依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定，核定贈與總額為五三、八○○、○○○元，淨額為五二、八○○、○○○元，並依同法第四十四條規定按核定應納稅額一八、五一五、○○○元處一倍罰鍰一八、五一五、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠所謂「以葉作義名義承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存」是否屬實？
其真意為何？㈡如上開事實為實在，有無贈與或以贈與論課稅之適用？
甲、原告主張：㈠原告之母葉 范菊英 於八十一年十二月間罹患腦瘤重症，自八十一年十二月九日迄
八十二年十月五日即支出龐大醫療費用達三、一六八、六五九元，依醫生診斷，此重症會導致植物人狀況，需長期治療，在此情況下，乃由原告之父 葉國庫 提議，由其自己及原告兄弟姐妹各按本身經濟能力提出資金，資金仍各擁有所有權，僅以利息累積，作為奉養及支付母親醫療費用，和往生時購置墓園等送終之用，預定累積至一千二百萬之基金後，即各自取回資金及利息，自行處理，各人均同意後，推由四弟葉作義管理，是葉作義提領利息及代原告為原告之資金轉續存無記名可轉讓存單，存單均交回原告自行保管，係基於民法之代理原告行為，實際上並無將資金無償給予或葉作義允受之贈與行為，更無有資金物權移轉事實，徵諸現今社會一般經驗法則，焉有兄弟為如此鉅額資金之贈與情事，況該資金及存單均在原告掌握之下自行保管，葉作義僅作利息提領支付母親費用及累積基金轉存之管理行為，至八十八年十二月基金累至一千三百萬後，該資金原告已取回自行收益，原告無贈與資金與葉作義之情事。原告之弟葉作義年紀輕，而八十四、八十五年度取有鉅額分離課稅所得，即遽依形式提領利息及轉續存或開立支票兌領關係，推測臆斷為贈與且未通知原告調查，黑箱作業核定原告八十五年度贈與總額五三、八○○、○○○元，應納贈與稅額一八、五一五、○○○元並處一倍罰鍰一八、五一五、○○○元，發單課徵處罰。
㈡本件系爭財產為原告兄弟四人共有，並非原告單獨所有。縱認系爭財產為原告單
獨所有，原告亦沒有無償給予葉作義之意思表示。再認原告縱涉有無償給予葉作義之意思表示之嫌，葉作義對系爭財產無論形式上並無經濟支配權或實際上亦從未支配，亦即葉作義並未同意接受贈與。本件系爭財產及同案資金約八千餘萬元，據被告附卷資金流程一、三、四、五、七及八左上方可悉，本為原告兄弟等共有，八十三年間因兄弟協議合意指派原告管理兄弟共有之銀行全部存款。因ＣＤ（記名可轉讓定期存單）及ＮＣＤ（不記名可轉讓定期存單）按行為時所得稅法規定為分離課稅，有節稅及理財之考量，乃先以原告名義承作（但此時系爭資金已絕非原告所單獨所有）ＣＤ。俟八十四年底該以原告名義承作實際上為原告兄弟共有之ＣＤ因兄弟共有之財產因兄弟之合意，輪由乃弟葉作義管理。又因ＣＤ為記名債務，以原告名義記名，法律外觀上即認為原告所有，對原告其他兄弟之財產權益難以保障；為使管理兄弟共有之銀行存款之內部控制機制臻於健全，遂由原以原告名義承作之ＣＤ改以無記名可名可轉讓定期存單續作（因ＮＣＤ係無記名，故與ＣＤ不同，沒有葉作義名義承作之問題，被告及訴願決定認定系爭財產以葉作義名義承作，並非事實）。又兄弟之間為昭公信，本案相關之全部ＮＣＤ約八千餘萬元係由 葉作銘 保管，葉作義於附卷資金流程之角色僅有單純的受兄弟之託辦理續存業務及兌領利息，對系爭財產及兌領所得之利息無任何經濟支配權（實質上原告對系爭財產亦無支配權）。葉作義於本件之法律地位如同公司之財務一般，僅為家族之出納而已。依社會經驗法則，公司財產自不可能為公司出納所有，公司出納亦不可能對公司財產有經濟支配權。又系爭財產為原告兄弟四人共有之事實，尚有原告兄弟四人截至八十八年十月二十二日仍共同生活，有台北市中山區朱崙里里長出具之證明（附原審卷）可參。足證原告主張⒈系爭財產並非原告單獨所有⒉原告就系爭財產無贈與之意思（就系爭財產原告並無權利可為贈與⒊系爭財產並未移轉占有⒋葉作義於系爭財產並無經濟支配權等四個事實應可採信。又被告及訴願決定就原告之上開主張自始即未予審酌，有違反行政程序法第九條之嫌。
㈢因系爭財產為ＮＣＤ，因ＮＣＤ係無記名，與記名存單或存款不同，本無由何人
名義承作之問題，本件縱由葉作義兌領利息，亦僅是利息所得之支配權歸屬（本件原告否認葉作義有利息所得之交配權）之問題而已，非有葉作義領用並支配ＮＣＤ本金之直接證據，絕不可認為系爭財產之移轉與首開贈與之給予他人之要件相當。本件各資金固以原告名義之ＣＤ解約或到期開立台灣銀行支票（以下簡稱台支），改以ＮＣＤ方式承作，但查系爭ＮＣＤ戶名記載為「無記名」，無一張有載明葉作義三字，被告及訴願決定指稱系爭ＮＣＤ為葉作義名義承作已無可採。又查系爭ＮＣＤ固經葉作義以兄弟出納之身分兌領，但兌領之本金係存入發行銀行華僑銀行自身而非葉作義之帳戶，至被告查獲日止從未有一次存入葉作義帳戶之記錄，為被告所不爭執，亦有附卷華僑銀行存單存款銷戶登錄單可稽。系爭財產既未存入葉作義帳戶，葉作義自無從支配系爭財產。事實上，系爭財產迄被告查獲日止長達三年，尚處以ＮＣＤ方式續存之狀態，葉作義並未動用分文，亦為被告所不爭，則葉作義並未領用或支配系爭財產誠屬可信。縱系爭財產有經移轉（原告否認有經移轉），葉作義既未領用，又未支配系爭財產，即不可謂系爭財產之移轉與贈與之要件相當。被告及訴願決定以贈與相繩，顯有事實認定錯誤之不法，末查葉作義果有同意受贈並接受贈與之意思，與本件系財產有關之資金高達八千萬元，絕不可能至被告查獲長達三年之期間內，未支用系爭財產之分文！足見葉作義絕無同意受贈，接受贈與之意思。被告及訴願決定疏忽及此，亦屬疏略。.㈣本件被告及訴願決定以行為時民法第七百六十一條第一項規定，為不利於原告之
決定為不合法；按動產固因交付占有而生移轉效力，但縱有交付占有亦僅生移轉效力而已，惟贈與之生效仍須受贈人實際占有，支配贈與物始生效力（大院九十年度訴字第二九九七號判決理由參照）。本件系爭ＮＣＤ並無交付占有問題已如前述，本不生移轉效力，已無民法第七百六十一條第一項所定之情事。次則本件被告先誤以系爭ＮＣＤ以葉作義名義承作而誤以為交付占有進而直接作課稅之基礎，已有認定事實之錯誤。雖原告不否認兌領之利息存入葉作義帳戶（但兌領之利息葉作義並無支配權），但被告迄今並未查有葉作義實際占有並支配該ＮＣＤ本金之任何事證。認定事實不得違背經驗法則，依我國民情，實極少有兄弟姐妹間鉅額贈與者。本件依被告之認定，相關資金流程共有八個，涉及贈與總額高達約八千餘萬元。其資金流向是單向的，時間是持續的， 葉作成 、葉作銘及原告移轉（原告否認有移轉之事實）予一弟（即葉作義），原告與兄弟均在家族開設之小型企業即宏意貿易股份有限公司（以下簡稱宏意公司）任職，其他並無所得，且原告與其他兄弟除系爭財產外，並無其他鉅額存款，如此鉅額之贈與，不合乎常情。行政程序法第六條及第九條所明定且關於涉及納稅義務人ＮＣＤ移轉財產之事件（本件原告否認移轉財產），縱有涉及移轉財產而有贈與之情事，被告之通例充其量係適用遺產及贈與稅第五條第三款規定，再依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定先通知納稅人於十日內申報。如逾限仍未申報，經課稅確定始予論罰。本件縱或有以ＮＣＤ移轉財產，被告未依被告通例而依上開部函為有利於原告之行政處分，有違平等原則。被告指原告於八十八年十二月間改由原告各兄弟名義存款為彌縫之作為故入人稅之詞：⒈按系爭財產本為兄弟四人之財產，於統一管理五年以上後由各兄弟分別管領續存並自行支配，乃係常情。系爭財產以ＮＣＤ方式操作，既係原告為理財及內部控制之目的所為，涉及贈與之法律效果絕非原告兄弟所能預期，原告為保護財產免於租稅機關之不當認定而受不法之損害，改以各兄弟名義存款，尚非不可。⒉被告所謂之查核基準日（即八十七年八月七日）係被告（八七）財北國稅審二字第八七○三二三六一號發文日期，該函受文者係宏意公司，主旨係：「為稽徵業務需要，極需瞭解納稅義人葉作義乙人在貴公司自八十三年至目前之投資變動情形，請就附表所列事項詳為查填，並於文到十日內惠復。」受文者並非原告，主旨亦與系爭財產是否為贈與無關。又查本件被告係以綜合所得稅個案調查報告為依據，（八七）財北國稅審二字第八七○三二三六一號是函之發文日既與本件行政處分無干，難當本件行政處分調查基準日。⒊縱八十七年八月七日經合法認定為調查基準日，但查調查基準日僅係自動補報免罰期日認定之界限而已（稅捐稽徵法第四十八條之一參照），現行稅法並無規定調查基準日後之轉回不予認定（或為彌縫之作）之規定。被告不從證據認定事實之真象，僅泛稱為彌縫之作，其認事用法顯有乖誤。被告違反應依職權調查證據原則：⒈本件於行政程序中被告從未發文或電詢原告說明課稅事實之爭點，遑論依行政程序法規定為陳述意見，有原處分卷可按。致原告從無有任何主張有利於已事實之機會。遑論被告依行政程序法第三十七條規定對當事人有利事項一律注意。⒉又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅……」財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，與上開遺產及贈與稅法規定並無不合。現金轉存親屬名下課徵贈與稅之可嫌疑性（或法的危害性）更高。依財政部函規定必須由被告查明確為無償贈與始可核可贈與稅。況系爭財產為ＮＣＤ，具有無記名、無因性之特質，尤須由被告取得無償贈與之直接證據，現行法律又無推定課稅之規定，絕不可以利息由葉作義兌領，即推定為直接贈與課稅。被告及訴願決定所為否認葉作義兌領之利息用於照顧乃母之理由違背經驗法則：原告主張葉作義兌領之利息係統一管理，金額累積超過一百萬元即轉存ＮＣＤ（此點已由被告查得，附卷可按），部分用於支付乃母 葉范菊英 罹患腦瘤之醫療照顧費用，遭被告及訴願決定否認，但查其決定理由無一合法，茲析述如次：⒈乃母雖領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，但所謂免自行部分負擔係僅指赴健保局指定之醫院醫療時免自行部分負擔而言。乃母罹患重病在床，長期在家療養，依賴氧氣為生，為被告所不否認，其醫療費用及看護費用當非僅止於乃母赴健保局指定之醫療院所發生之費用。是被告指醫療費用大部分已由健保局給付，絕非事實。⒉又申報列舉扣除額現行所得稅法以支付所得稅法第十七條第一項第二款第三目所規定之醫院為限，其規定甚為嚴格，況列報扣除額之必要性與申報所得之高低有關，絕不可以列報之扣除額低而推論兄弟需共同負擔並支付母親鉅大醫療費用為與事實不符。被告之推論有違論理法則。⒊乃母自八十二年間罹病至今（九十二年）從未康復，為被告所自認，葉作義之華僑銀行第000000000000號帳戶於八十四年十月六日設立，以該日後兌領之利息支付嗣後醫療及其他費用，與常情並無不合。蓋原告及被告均不可能於八十二年以前即預測乃母將有重病而於八十二年間先為規劃。況重病初期即八十三年度及八十四年上半年多在醫療院所醫治，在預期母親必將在短期內康復（為人子女之合理預期）之情況下，必無長期醫護之計畫，迨八十四年下半年病況未有起色，始規劃該帳戶，以該帳戶中之利息部分支付醫護費用，其開戶及支付費用時間點均屬合理。被告以該開戶時間點在母親罹病日期之後從而難認兌領利息與負擔原告母親醫護費用有關連，顯然與經驗法則有悖。⒋再查原告乃母自八十二年臥病至今，為盡子責，夜間雖由兄弟輪流照顧，但日間因兄弟於自設之宏意公司任職，偶有約請專業看護照顧，個人支付費用並非必然取得並保留支付憑證。查上開葉作義帳戶借方（即領取）金額較大者為轉帳，已由被告查明由葉作義（不是葉作義名義）承作ＮＣＤ其他領現者金額多不逾十萬元，即為支付醫療看護之支出。被告以無相關支付系爭費用之紀錄，而否定系爭帳戶與支付醫療費用相關，亦非合妥。被告法務科八十五年五月二十四日便箋謂：「三、查本件之八個資金流程，自八十五年中起至查核時，申請人等皆係以無記名方式購買可轉讓定期存款，而非貴科原查所稱之記名可轉讓定期存款，且申請人於復查時之主張並非無據，…：。」云云，足證被告亦自承原告之主張為可信，併此陳明。
㈤甲○○名義之該帳戶於該期間提領金額五三、八○○、○○○元前，其資金來源
為代收（代收他行支票）或他支（他行支票存入）。所謂代收及他支為原告三人及葉作義等兄弟四人共同經營之宏意公司貨款，有彰化銀行中崙分行系爭甲○○名義之帳戶存摺及原告三人及葉作義等兄弟四人之會計原告所登記之銀行往來明細帳可按。因宏意公司為原告兄弟四人（及配偶）所百分之百持有，有股東名冊可證。而系爭資金來源既為宏意公司之貨款，則系爭資金定為原告兄弟四人實質上所共有，應無疑義。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
㈡本件係被告八十七年度個案調查所衍生之贈與稅案件。查得之贈與資金明細如
下：⑴原告於八十四年十一月十一日自其彰銀中崙分行帳戶提款一、○○○、○○○元，並於該行先以原告名義承作ＣＤ，至八十五年一月十三日起，轉由其四胞弟 葉作義君 於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑵原告於八十五年七月八日自其彰銀中崙分行帳戶提款八○○、○○○元，交由其胞弟葉作義君於該行開立臺灣銀行支票（以下稱台支），並轉至僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ，到期由葉作義兌領，至八十六年二月十一日與另案資金合併，仍由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑶原告於八十四年四月六日自其彰銀中崙分行帳戶提款一○、○○○、○○○元，交由其四胞弟葉作義於該行開立台支，並轉至僑銀儲蓄部仍以葉作義名義承作ＣＤ，嗣同年十二月六日ＣＤ到期，轉回彰銀中崙分行與另案資金合併，改以原告名義續存一三、○○○、○○○元ＣＤ，至八十五年一月六日前述ＣＤ到期，於該分行開立台支又轉至僑銀儲蓄部，仍以原告名義承作ＣＤ，且於八十五年五月八日ＣＤ到期後，其中三、○○○、○○○元存入原告僑銀活儲帳戶外，餘七、○○○、○○○元，轉由其四胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑷原告於八十四年八月三十日自其彰銀中崙分行帳戶提款二、○○○、○○○元，交由其四胞弟葉作義於該行開立台支，並轉至僑銀儲蓄部以原告名義承作ＣＤ，嗣同年十一月三十日與另案資金合併，改以四胞弟葉作義名義續存一一、○○○、○○○元ＣＤ，至同年十二月三十日前述ＣＤ到期，即用來償還葉作義君之短期擔保放款一一、○○○、○○○元。另查得前述葉作義之短期擔保放款係於八十四年十二月八日起貸，貸出一一、○○○、○○○元，於該分行開立台支轉至彰銀中崙分行，以原告名義承作ＣＤ，嗣八十五年四月八日ＣＤ到期後又開立台支並轉回僑銀儲蓄部，仍以原告名義承作ＣＤ，且於八十五年五月八日ＣＤ到期後，其中一、○○○、○○○元存入原告僑銀活儲帳戶外，餘一○、○○○、○○○元，皆由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑸原告於八十三年一月七日自其彰銀中崙分行帳戶提款四四、○○○、○○○元，與另案資金計五二、○○○、○○○元，先於該行以原告名義承作ＣＤ，嗣八十四年二月二十日再與另案資金合併計六一、○○○、○○○元，續以原告名義承作ＣＤ。至同年九月二十五日前述之ＣＤ解約，開立台支轉至僑銀儲蓄部仍以原告名義承作ＣＤ，又於同年十一月二十五日解約，開立台支轉回彰銀中崙分行，仍以原告名義承作ＣＤ。嗣同年十二月二十六日上開ＣＤ中之五○、○○○、○○○元仍於彰銀中崙分行以原告名義承作ＣＤ，至八十五年四月二十六日解約開立台支轉至僑銀儲蓄部，改以其四胞弟葉作義名義承作ＮＣＤ，並由其到期兌領續存。⑹前述五項查得之ＮＣＤ，截至被告查核時止，皆由葉作義到期兌領續存，有卷附彰銀中崙分行取款條、ＣＤ、僑銀儲蓄部ＣＤ、ＮＣＤ等資料影本可稽，涉及贈與存款資金，被告遂依首揭法條規定，核定原告八十五年度贈與葉作義贈與總額五三、八○○、○○○元﹝計算式：一、○○○、○○○加八○○、○○○加七、○○○、○○○加一、○○○、○○○加四
四、○○○、○○○等於五三、八○○、○○○﹞，淨額五二、八○○、○○○元，應納稅額一八、五一五、○○○元。
㈢原告主張被告核定其八十五年將其所有存款五三、八○○、○○○元，贈與其
胞弟葉作義承作僑銀儲蓄部ＮＣＤ乙節，實係其以自有資金向該銀行承作ＮＣＤ，且享有經濟上之處分權，並無贈與情事。至其ＮＣＤ到期均由葉作義君兌領續存之原因，係因其母親六年多前罹患腦瘤，經榮民總醫院手術失敗，目前成為植物人臥病在床，終身必需仰賴呼吸器及氧氣以維持生命，為支付龐大醫療費用（所有醫療單據正本已附於綜合所得稅申報列舉扣除額），其兄弟四人遂協議將每人各自持有之ＮＣＤ到期後之利息所得，以葉作義君之名義存於華僑銀行第00000000000000號帳戶作成公款，統一管理繳納其母親之所有醫療費用及其他支出；且依前行政法院八十八年第三四五九號判決，其兄弟間確無贈與行為等情，並提示其母親之殘障手冊、重大傷病免自行部分負擔證明卡及葉作義設於華僑銀行第00000000000000帳號之綜合存款存摺等資料影本暨臺北市中山區朱崙里里長之共同居住證明佐證。經查原告所有系爭贈與資金五三、八○○、○○○元，自八十五年間起至被告查核時止，確由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ，且到期後亦由葉作義兌領續存，有僑銀儲蓄部ＮＣＤ影本附卷可稽，此亦為原告所不爭。依物權以占有為要件，本件系爭贈與資金自八十五年間起皆由葉作義承作ＮＣＤ及到期兌領續存，即發生物權移轉之效力，且「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為行為時民法第七百六十一條第一項所明定。至原告於復查時為佐證系爭贈與資金，仍屬其個人財產，並享有經濟上之處分權所提示之ＮＣＤ影本，其兌領、續存之日期皆在被告調查基準日（八十七年八月七日）後之八十八年十二月間所為，顯係臨訟彌縫之作，不足採信。
㈣至原告主張其母親葉范菊英君六年前罹患腦瘤，目前成為植物人臥病在床，需
仰賴呼吸器及氧氣維持生命，期間醫療費用龐大（所有醫療單據正本已附於綜合所得稅申報列舉扣除額），兄弟四人遂協議將每個人各持有之ＮＣＤ利息所得部分，以葉作義名義在華僑銀行開立第00000000000000號帳戶，提領並存為公款，統一管理繳納其母親所有醫療費用及其他支出乙節；經查，原告以其所有資金五三、八○○、○○○元，轉存購買僑銀儲蓄部ＮＣＤ，由胞弟葉作義一人承受並持有，已如前述，尚非原告所述僅提供系爭資金之孳息由葉作義君處理；次查，原告母親葉范菊英領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，其醫療費用大部分已由健保局給付，乃為不爭之事實，此由葉范菊英
八十五、八十六、八十七年度綜合所得稅（八十六、八十七年由葉作成君申報扶養）結算申報扣除額項目，八十六年度採標準扣除額，八十五、八十七年度雖採列舉扣除額，但一般扣除額亦僅列報一○一、○三九元及一一二、○五四元即可得知，是所稱其兄弟四人需共同負擔並支付其母親龐大醫療費用部分，與事實不符；又查，原告兄弟四人為其母親支付其他費用，亦有相關之支付資料，惟查該期間內原告所述葉作義華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，縱有支付其母親之其他費用，亦與上開系爭贈與資金無所關聯；末查，原告之母親罹疾始於八十二年間，而葉作義君之華僑銀行第00000000000000號帳戶則為八十四年十月六日所設立，核與藉由該帳戶支付費用之時間點，尚有差異，從而難認系爭贈與資金及其孳息，與負擔支付原告母親醫療及其他費用間具有關聯性；又原告未提示其他具體客觀之證據，以實其說，是其主張非有贈與之事實，不足採據，揆諸首揭規定，原核定贈與總額五三、八○○、○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
㈤另原告主張，被告查得之資金流程，依據前行政法院八十八年第三四五九號判
決，應無贈與行為云云；經查上開判決並未作成判例，且原告將其所有資金五
三、八○○、○○○元，交由受贈人葉作義君承作ＮＣＤ，嗣ＮＣＤ到期亦由葉作義兌領續存，與上開行政法院判決「…… 王君 將資金存入子女戶頭，子女並無經濟處分權……」之情節不同，尚難援引比附，是原告顯係誤解，併予陳明。
㈥依據卷附「華僑銀行可轉讓定期存單影本」說明欄第七點所載：「本存單到期
時，請攜帶本存單暨身分證或營業執照及印章向本行支領本息。」，足認「存單持有人」即為「存單所有人」；系爭資金之本息歷年來均由葉作義負責兌領，顯已有「移轉占有」之情形，故應認定為「贈與」關係。原告等雖主張系爭資金為家族經營之「宏意公司」貨款，惟原告等僅提出私帳，並無其他帳證資料或客戶明細供被告勾稽，而原告等所舉私帳數冊，分別按帳戶、或按日期記載，顯係原告等兄弟個別作帳，不足採信。縱認為公司貨款屬實，惟查八十三、八十四年當時資料，原告父親葉國庫於公司五千股中擁有一千五百股為最大股東、且另有家族成員以外之其他股東，足證公司資金並非純屬原告等所有，況法人收入應於扣除成本支出尚有盈餘並經分配後，受分配之股東始取得其所有權，故原告之主張顯有矛盾。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈
與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰……」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰。……三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新台幣四千元以下者。……」復為稅務違章案件減免處罰標準第十二條第三款所規定。
㈡原告於八十五年間贈與存款資金五三、八○○、○○○元予其胞弟葉作義君，
未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內向被告辦理贈與稅申報，核有應納贈與稅額一八、五一五、○○○元，案經被告查獲，有彰銀中崙分行取款條、ＣＤ、僑銀儲蓄部ＣＤ、ＮＣＤ等資料影本附卷可稽，原處分遂依前揭法條規定，按核定應納稅額一八、五一五、○○○元處一倍罰鍰一
八、五一五、○○○元。㈢原告主張系爭存款資金轉由其胞弟葉作義君承作ＮＣＤ及到期兌領續存，但其
仍享有經濟上之處分權，並無贈與情事，爰請免罰等情，經查系爭存款資金之轉存，已發生民法上物權移轉之效力，應為贈與已如前述，是原處分依前揭法條規定，按核定應納稅額一八、五一五、○○○元處一倍罰鍰一八、五一五、○○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、又「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。
二、本件被告機關係以原告於八十三、八十四年、八十五年間將其所有彰銀中崙分行存款五三、八○○、○○○元，自八十五年間起，至被告查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，涉及贈與情事，原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，爰依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定，核定贈與總額為五三、八○○、○○○元，淨額為五
二、八○○、○○○元，並依同法第四十四條規定按核定應納稅額一八、五一五、○○○元處一倍罰鍰一八、五一五、○○○元。原告不服，則主張系爭資金為原告及其兄弟四人共有，尚非原告本人單獨所有，且原告對系爭資金並無經濟支配權；乃其母於八十一年十二月間罹患腦瘤，乃由原告之父及原告兄弟姊姊各按本身經濟能力提出資金，資金仍各擁有所有權，僅以利息累積，作為奉養及支付母親醫療費用，和往生時購置墓園等送終之用，預定累積至一千二百萬之基金後，即各自取回資金及利息，自行處理，並推由四弟葉作義管理，是葉作義提領利息及代原告為原告之資金轉續存無記名可轉讓存單，存單均交回原告自行保管，實際上並無將資金無償給予或葉作義允受之贈與行為，更無有資金物權移轉事實云云。
三、經查：㈠本件原告之贈與資金明細如下：⑴資金一：原告於八十四年十一月十一日自其彰
銀中崙分行帳戶提款一、○○○、○○○元，並於該行先以原告名義承作ＣＤ，至八十五年一月十二一日起，轉由其四胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑵資金二：原告於八十五年七月八日自其彰銀中崙分行帳戶提款八○○、○○○元，交由其胞弟葉作義君於該行開立臺灣銀行支票（以下稱台支），並轉至僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ，到期由葉作義兌領，至八十六年二月十一日與另案資金合併，仍由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑶資金三：原告於八十四年四月六日由其彰銀中崙分行帳戶提款一○、○○○、○○○元，交由其四胞弟葉作義於該行開立台支，並轉至僑銀儲蓄部仍以葉作義君名義承作ＣＤ，嗣同年十二月六日ＣＤ到期，轉回彰銀中崙分行與另案資金合併，改以原告名義續存一三、○○○、○○○元ＣＤ，至八十五年一月六日前述ＣＤ到期，於該分行開立台支又轉至僑銀儲蓄部，仍以原告名義承作ＣＤ，且於八十五年五月八日ＣＤ到期後，其中三、○○○、○○○元存入原告僑銀活儲帳戶外，餘
七、○○○、○○○元，轉由其四胞弟葉作義君於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑷資金四：原告於八十四年八月三十日自其彰銀中崙分行帳戶提款二、○○○、○○○元，交由其四胞弟葉作義君於該行開立台支，並轉至僑銀儲蓄部以原告名義承作ＣＤ，嗣同年十一月三十日與另案資金合併，改以四胞弟葉作義名義續存一一、○○○、○○○元ＣＤ，至同年十二月三十日前述ＣＤ到期，即用來償還葉作義君之短期擔保放款一一、○○○、○○○元。前述葉作義之短期擔保放款係於八十四年十二月八日起貸，貸出一一、○○○、○○○元，於該分行開立台支轉至彰銀中崙分行，以原告名義承作ＣＤ，嗣八十五年四月八日ＣＤ到期後又開立台文並轉回僑銀儲蓄部，仍以原告名義承作ＮＣＤ，且於八十五年五月八日ＣＤ到期後，其中一、○○○、○○○元存入僑銀活儲帳戶外，餘一○、○○○、○○○元，皆由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑸資金五：原告於八十三年一月七日自其彰銀中崙分行帳戶提款四四、○○○、○○○元，與另案資金計五二、○○○、○○○元，先於該行以原告名義承作ＣＤ，嗣八十四年二月二十日再與另案資金合併計六一、○○○、○○○元，續以原告名義承作ＣＤ。至同年九月二十五日前述之ＣＤ解約，開立台支轉至僑銀儲蓄部仍以原告名義承作ＣＤ，又於同年十一月二十五日解約，開立台支轉回彰銀中崙分行，仍以原告名義承作ＣＤ。嗣同年十二月二十六日上開ＣＤ中之五○、○○○、○○○元仍於彰銀中崙分行以原告名義承作ＣＤ，至八十五年四月二十六日解約開立台支轉至僑銀儲蓄部，改以其四胞弟葉作義名義承作ＮＣＤ，並由其到期兌領續存。⑹前述五項查得之，截至被告查核時止，皆由葉作義君到期兌領續存。上開資金流向有彰銀中崙分行取款條、ＣＤ、僑銀儲蓄部ＣＤ、ＮＣＤ等資料影本附卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡原告自復查、訴願階段，及至向本院提起行政訴訟，均主張系爭贈與資金來源之
所有權為原告本身所有，且其本人享有經濟上之完完完全處分權，此有原告之復查申請書、訴願書及行政訴訟起訴狀內容可稽。惟原告九十二年三月二十五日於本院行準備程序時，卻改稱系爭贈與資金係原告兄弟四人共有，尚非原告本人單獨所有，且對系爭贈與資金並無支配權。按系爭資金是否為原告本身所有或兄弟所共有，其事實應僅其一，而原告前後所訴卻不一，其陳述已屬可疑。次查，本案係被告八十七年度個案調查所衍生之贈與稅案件，而該個案調查計有八個相關之資金流程，其中所涉彰銀中崙分行存款帳戶分別屬原告、葉作銘、葉作成、葉作義、 江美陵 、 葉賴添鳳 、葉國庫及 葉秀媛 等八人所有，是以原告主張系爭資金係其兄弟四人所共有，亦難可信。
㈢原告之母葉范菊英於八十一年十二月間罹患腦瘤，自八十四年四月一日即領有重
大傷病免自行部分負擔證明卡，有該證明卡影本一紙在卷可考；揆諸葉范菊英八
十五、八十六、八十七年度綜合所得稅（八十六、八十七年由葉作成申報扶養）結算申報扣除額項目，八十六年度採標準扣除額，八十五、八十七年度雖採列舉扣除額，但一般扣除額亦僅列報一○一、○三九元及一一二、○五四元；可知原告之母葉范菊英，於八十五年、八十六年及八十七年間所自負之醫療費用僅十多萬元，大部分係由健保局給付，乃不爭之事實；況該期間內，原告之胞弟葉作義於華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，且原告之母親罹疾始於八十二年間，而葉作義之華僑銀行第00000000000000號帳戶則為八十四年十月六日所設立，亦與藉由該帳戶支付費用之時間點，尚有差異；從而原告主張其兄弟四人需共同負擔並支付其母親龐大醫療費用部分，並不足採。
㈣ＮＣＤ雖以無記名方式流通，然其仍有所有權人，該所有權人於存單到期時，即
可持該到期之存單及身分證、印章向登記銀行支領本息，而領款人須於該存單之背面簽名蓋章及書寫身分證統一編號及地址，此項規定於系爭ＮＣＤ中皆記載甚明。然查本件系爭五一五於到期後，皆由葉作義於系爭存單背面簽名蓋章並書寫身分證統一編號及地址，系爭存單發單銀行亦皆開立以葉作義為所得人之短期票券利息扣繳憑單，分別交由葉作義保存備查及向本局申報短期票券利息所得扣繳憑單，且葉作義亦將系爭ＮＣＤ到期後所生之利息存入其本人所有之銀行帳戶，有其彰銀中崙分行取款條、僑銀儲蓄部ＮＣＤ等資料影本在卷足憑。按民法第七百六十一條第一項規定，「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」（行政法院六十二年判字第一二七號判例參照）；是以原告八十三、八十四年十八十五年間將其所有彰銀中崙分行存款五三、八○○、○○○元，自八十五年間起，至被告查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，其財產業已移轉。
㈤按行為時遺產及贈與稅法第五條規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者
，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，本件係被告八十七年度個案調查查得原告以其所有資金，轉存購買僑銀儲蓄部ＮＣＤ，由原告胞弟葉作義一人承受並持有，係屬遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定之贈與行為，自無同法第五條規定之適用。另本件被告於八十七年八月七日向葉作義所投資公司宏意公司函查其投資變動情形，並報請財政部准予調查葉作義等人之存款提存往來情形，依財政部八十年八月十六日台財稅第00000000號函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，是本案之調查基準日為八十七年八月七日；原告上開主張八十七年八月七日並非調查基準日，容有誤解，自不足採。
四、綜上所述，原告未依規定向被告機關辦理贈與稅申報，被告機關爰依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定，核定贈與總額為五三、八○○、○○○元，淨額為五二、八○○、○○○元，並依同法第四十四條規定按核定應納稅額一八、五一五、○○○元處一倍罰鍰一八、五一五、○○○元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十三日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十三日
書記官王琍瑩