高雄高等行政法院99年度訴字第92號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第92號判決

裁判日期：民國100年06月08日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第92號民國100年5月25日辯論終結原告台灣糖業股份有限公司代表人 胡懋麟 訴訟代理人 阮文泉 律師被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 吳新福 處長訴訟代理人 謝碧幼 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年12月14日高市府法一字第0980072657號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)中關於補徵原告92年至96年地價稅，超過新台幣7,846,794元之部分，予以撤銷(詳如附表)。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔20分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告因高雄市與高雄縣合併改制後，機關名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人則由 蘇進步 處長變更為吳新福處長，乃於訴訟中具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落高雄市○○區○○段59-1、59-2、59-6、60、71-1地號等5筆土地（下稱系爭土地），核定面積分別為59-1地號土地為488.6平方公尺、59-2地號土地為819平方公尺、59-6地號土地民國92年期為574平方公尺、93年期至96年期為573.3平方公尺、60地號土地為3,647平方公尺、71-1地號土地為2,605.4平方公尺，原經被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）課徵田賦在案。嗣前鎮分處執行97年度地價稅稅地清查及依據被告所屬高雄市政府都市發展局97年6月17日高市都發開字第0970008398號函復，始知系爭土地已於88年12月15日都市計畫發布，土地使用分區為「特定倉儲轉運專用區」，且未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，爰依土地稅法第14條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵92年至96年地價稅，合計新臺幣（下同）8,226,480元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）依證人 高美錦 99年7月22日 於鈞院 之證述：「（會勘當時）更遠的是59-1、59-2、59-6地號3筆土地，現況的感覺像雜草，荒廢的現象」「沒有進去（59-1、59-2、59-6）」等語。可知被告就系爭土地中之59-1、59-2、59-6地號土地之現況，並未確實進入各土地查看為明確調查，實則在該等土地上，仍存有竹木等作物尚為農業之利用，此有照片為憑，故被告認為原告土地未為農業使用，實屬率斷。是系爭土地是否仍作農業用地使用，被告僅以事後現場勘查之結果，認系爭土地皆為空地，未作農業使用。惟92年至96年間，系爭土地之使用情形為何？不得僅以事後之現場勘查為概括認定，被告未詳查92年至96年間，系爭土地之使用情形為何，並為相關之舉證，即為補徵差額地價稅之核定，自非適法。原告主張系爭土地原即作為農業使用，並經被告課徵田賦在案，嗣經濟部加工出口區管理處(加工出口區管理處)為推動亞太營運中心計畫，選定系爭土地設置小港特定倉儲轉運專用區，位於都市計畫細部計畫劃定之A、B、C、D4區之A、C區內，惟原告依規定規劃開發本案C區第1期投資計畫送審，結果因與飛航相容問題一時不易解決，致奉行政院同意申請終止。系爭土地開發因須配合加工出口區管理處計畫處理之「高雄航空貨運園區計畫」，惟該計畫開發時程尚未確定，屬中長期計畫，且園區土地短期利用計畫以低密度使用，不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計畫。是原告為配合國家發展政策，無權主導開發使用系爭土地。且加工出口區管理處迄今並無開發計畫，於依法獲准開發前，尚屬依法不能建築之土地，僅得依土地法第83條做農業使用，自符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款課徵田賦之規定，則原告在高雄航空貨運園區計畫實施前，依土地原來之使用，使用系爭土地，不應因系爭土地形式上有尚未具體實施之高雄航空貨運園區計畫，即喪失其原應予課徵田賦之資格。
（二）又依土地稅法減免規則第11條之4規定：「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦理規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之五十。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」另依交通部民用航空局（下稱民航局）99年7月2日場建字第0990020375號函示，系爭土地經檢視結果如下：1.系爭59-1、59-2、59-6地號等3筆土地，係位於依「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」(下稱管理辦法)第4條第1項第3款第1目所劃定之高雄航空站轉接面範圍內，為限制建築地區。2.系爭60、70-1地號等2筆土地同屬各跨越前述管理辦法第3條第1項第3款所劃定高雄航空站之起落地帶（為禁止建築地區）及第4條第1項第3款第1目所劃定之轉接面（為限制建築地區）等二不同範圍。因此就上揭60、71-1地號土地自應區分禁建區之面積及限建區之面積分別為地價稅或（田賦）之減徵或免除。則被告均以限建區之面積，並僅為百分之三十之酌減，自非適法而有應予撤銷之理由。
（三）由於地價稅之計算依土地稅法第16條規定採累進課徵方式，如用以計算所有權人地價稅之地價總額認定有所變更，所有權人所有土地之地價稅均應相應予以調整，而非僅為部分土地地價稅之調整。且原核係單一行政處分，無從分割，無一部正確一部錯誤之問題，人民亦無需負擔行政機關錯誤所生之任何不利益。故原告仍認本件行政處分應予撤銷，非得部分更正，應由被告機關另為適法之行政處分方屬正辦，如此亦較能符合行政訴訟兼顧人民權益保障之意旨（鈞院98年度訴字第489號判決即採撤銷原處分之判決，請鈞院卓參）等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地，原經前鎮分處課徵田賦在案，嗣前鎮分處執行97年度地價稅稅地清查及依據被告所屬都市發展局97年6月17日高市都發開字第0970008398號函復，系爭土地已於88年12月15日都市計畫發布，土地使用分區為「特定倉儲轉運專用區」，且未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，爰依土地稅法第14條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵92年至96年地價稅，於法並無不合。
（二）已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列各款規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。其中第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，分別為土地稅法第14條及第22條第1項、第2項所明定。是都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：1.公共設施尚未完竣或依法限制建築；2.仍作農業用地使用；3.該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地等3項要件。原告所有系爭土地已於88年12月15日發布都市計畫，土地使用分區為特定倉儲轉運專用區。然按土地稅法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1.供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3.農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，土地稅法第10條第1項定有明文。本件經前鎮分處派員至現場勘查結果，系爭土地皆為空地，且未作農業使用，揆諸土地稅法第14條及第22條規定，系爭土地既未作農業用地使用，即應課徵地價稅，況原告亦無法舉證系爭土地仍作農業使用之證明。是原告主張系爭土地作農業用地使用，應屬課徵田賦之土地乙節，核不足採。
（三）財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號令：「一、配合農地管理由『同平均地權條例第22條』第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。二、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號函、95年1月27日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅字第09704502900號函。自本令發布日起停止適用。」縱系爭土地符合財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號令不再限制土地所有權人之身分，惟系爭土地並未作農業用地使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符等語。
（四）原告所有系爭土地中之60、71-1地號土地，嗣經民航局及被告查明有部分土地屬禁止建築之土地，其中系爭60地號土地部分為112平方公尺，系爭71-1地號土地部分為1,894平方公尺，被告原未區分系爭土地中之60、71-1地號土地禁建及限建面積，分別予以減徵地價稅，僅全部依限建之規定，予以減徵百分之三十之地價稅，經被告重新計算後，原告92年至96年地價稅計為7,846,794元，共應減379,686元(詳如附表)，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有前鎮分處97年9月1日高市稽前地字第0978820084號、被告所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）97年10月2日高市稽鹽地字第0977912790號函、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點系爭土地於92年至96年間是否作為農業使用？被告補徵系爭土地92年至96年間之地價稅是否適法？爰分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。．．．。
」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1.供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3.農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」亦為土地稅法第3條第1項第1款、第10條第1項、第14條、第22條第1項及第2項所明定。準此，得依土地稅法第22條第1項第2款至第4款規定課徵田賦者，以下列情形為限：（1）公共設施尚未完竣前，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。（2）依法限制建築，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。（3）依法不能建築，仍作農業使用者。又揆諸土地稅法第10條第1項之規定，上揭所謂作農業使用，應係指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用土地之使用；或農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等使用情形。
（二）經查，系爭土地原課徵田賦，後為配合加工出口區管理處推動亞太營運中心計畫，而由管理處選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於加工出口區所推動設置之高雄航空物流園區範圍內，上述開發案於86年5月8日奉行政院台86經18448號函核准提案變更高雄市都市計畫，經高雄市政府於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施為小港特定倉儲轉運專用區，並以91年2月25日高市府工都字第08402號公告實施細部計畫，並於細部計畫中劃定A、B、C、D4區，系爭土地位於該案C區內，由原告依加工出口區管理處之開發計畫內容自行開發，惟原告規劃開發上揭C區第1期投資計畫送審結果，因與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計畫之執行，須檢討調整等因素，而經行政院同意中止，又為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置，經濟部於94年9月7日召開行政院交辦之會議，原告於會議中提議：「1.為避免土地被傾倒垃圾、滋生病媒蚊產生登革熱等，本公司擬設置貨櫃車及貨櫃聯結車停放場，短期利用土地，以免影響市容，如市政府有其他建議，亦可考量。2.停放場計劃由本公司提供土地，民間公司出資整地劃線，以本公司名義經營。」而會中結論亦有：「．．．2.高雄航空貨運園區土地短期利用計畫以低密度使用為宜，不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計畫。」等情，此為兩造所不爭執，並有行政院93年6月18日院台經字第09300284498號函、經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函、高雄市政府91年2月25日高市府工都字第08402號公告及研商行政院交辦「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議紀錄附原處分卷可稽。則系爭土地因上揭投資開發計畫無法解決飛安問題而中止，依法須作低密度使用，不可影響未來中長期開發計畫，亦不可有固定建築物，原告於94年9月間亦僅計畫將系爭土地作為貨櫃車及貨櫃聯結車停放場，顯非上揭所述作農業使用甚明。次查，被告於98年1月20日至系爭土地現場會勘，其會勘人員高美錦於99年7月22日到庭陳述：「〔問：1.（提示98年3月19日高市稽前字第09888045999號函予證人），證人是否為承辦人員？有去看土地現場情形如何？有無紀錄，請說明。2.有無作勘驗筆錄？
3.台糖公司當場有無表示意見？4.台糖公司是否知道去看的目的？5.證人第1次看完現場，如何答覆原告？〕1.我是承辦人員。我之前有發文給台糖，約在98年1月20日上午9點，一同會勘，台糖公司也派2人一同會勘，一位為曹世銘，另一位就不清楚姓名。現場我有拍照，進去之時先經過右手邊有工寮（矮的鐵皮屋），進去後60地號上有很多紅磚瓦礫，現場有挖土機在施工，還有貨車，71-1地號上有山貓施工。更遠的是59-1、59-2、59-6地號3筆土地，現況的感覺像雜草，荒廢的現象，如照片所示（被告訴訟代理人庭呈高雄市稅捐稽徵處前鎮分處函稿影本及照片共7紙，附卷）。2.無。3.無。4.知道，之前97年9月1日有發補徵92-96年的函，他們97年9月12日來文係主張要依據土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦，及主張減徵面積有錯誤，我於9月23日回函就面積部分有作解釋。後來他們10月20日又改變主張土地稅法第22條第1項第4款，所以我才又發文約定98年1月20日看現場。5.台糖公司10月20日主張依法不能建築作農業使用，我答復並非被告機關辦理，請洽有關機關辦理。原告又於98年1月6日來文引用行政院94年10月17日會議結論及加工出口區一些公文，主張依法不能建築。故我於1月20日看現場，3月19日正式回函。」等語，再觀諸其所提出之被告現場勘查照片，系爭土地中之60及71-1地號土地，僅為空地，而59-1、59-2及59-6地號土地上雖有零星一叢一叢之綠色植物，惟顯係無人照顧之雜草，而非農作物乙節，亦有本院99年7月22日準備程序筆錄、上述被告現場勘查照片附於本院卷可憑。另參諸原告97年12月31日高資字第0970008335號函亦陳明：
「．．．二、旨揭土地為高雄航空貨運園區，經加工出口區來函所指依96年5月10日高雄市政府召開審查台糖停車場計劃申請案會議，其中議題4係依經濟部94年9月7日召開『研商行政院交辦為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』會議決議（ 諒達 ），本案不可有固定建物；至如有臨時建築，是否應提請高雄市都市設計審議委員會審議。結論為：『本案有關都市設計審議事宜，請依相關規定辦理。』惟主管單位都市發展局表示本案如有臨時建築物，無需送都市設計委員會審議。上開土地迄今並無核准該基地上興建建築物及臨時建築物之建造執照許可，至今現況並無建物僅為空地。」等語，復有上揭函附於原處分卷足佐。顯見系爭土地自中止上揭投資計畫後，並未興建任何建築物，而為空地，未作農業使用自明。則系爭土地自未符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款得課徵田賦之規定。另原告雖以土地法第83條之規定，予以爭執，認其係依系爭土地原來之使用，使用系爭土地云云，惟土地法第83條僅係規定，編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，尚無法依該規定而認定系爭土地於92年至96年間係作農業使用，原告上揭主張，本院自仍無從為其有利之認定。又原告主張系爭土地於92年至96年間係作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款得課徵田賦之規定，則其對系爭土地於92年至96年間係作農業使用之有利於己之事實，自應舉證以實其說。如上所述，被告至現場勘查之結果，既認系爭土地皆為空地，未作農業使用，原告復無法舉證證明系爭土地於92年至96年間，確作為農業使用，則被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告系爭土地92年至96年地價稅，於法尚無不合。是原告復稱：92年至96年間，系爭土地之使用情形為何？不得僅以事後之現場勘查為概括認定，被告未詳查92年至96年間，系爭土地之使用情形為何，並為相關之舉證，即為補徵差額地價稅之核定，自非適法云云，仍非可採。
（三）再按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50%。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在30%範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」為土地稅法第6條及土地稅減免規則第11條之4所規定。另查，依民航局99年7月2日場建字第0990020375號函示內容略以：「．．．二、查旨揭5筆土地，經檢視結果如下：（一）59-1、59-2、59-6地號第3筆土地係位於依『航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』第4條第1項第3款第1目所劃定之高雄航空站轉接面範圍內，為限制建築地區。（二）60、71-1地號等2筆土地同屬各跨越前述辦法第3條第1項第3款所劃定高雄航空站之起落帶（為禁止建築地區）及第4條第1項第3款第1目所劃定之轉接面（為限制建築地區）等二不同範圍。」則系爭土地均位在上述管理辦法規定限制及禁止建築地區內，均得依土地稅減免規則第11條之4規定，減徵地價稅，惟系爭土地中之60、71-1地號土地，分別有禁建部分面積為112平方公尺、1,894平方公尺，而限建部分面積僅為5,098平方公尺、1,828平方公尺，然被告僅依上揭土地稅減免規則第11條之4第2項之規定，將系爭土地其地價稅全部減徵百分之三十，經被告依正確面積及規定重新計算補徵原告92年至96年之地價稅應為7,846,794元(各年度差額及總差額均詳如附表)乙節，為當事人所不爭執，且有民航局99年7月2日場建字第0990020375號函及前鎮分處97年9月16日高市稽前地字第0978821409號函、鹽埕分處100年2月14日高市西稽鹽地字第1007901970號函附於本院卷及原處分卷可查。是本件被告補徵92年至96年之地價稅處分在7,846,794元範圍之部分，於法尚無違誤，至超過7,846,794元之部分，自應由本院予以撤銷。
另按「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」並為行政訴訟法第197條所明定。經查，本件被告補徵原告92年至96年之地價稅處分係涉及金錢給付之行政處分，既經本院查明其數額有如上述之違誤，其相關之土地面積及金額亦為兩造所確認，則本院揆諸前揭行政訴訟法第197條之規定，自得另為確定不同之給付金額代替之。從而原告所稱：地價稅之計算依土地稅法第16條規定採累進課徵方式，如用以計算所有權人地價稅之地價總額認定有所變更，所有權人所有土地之地價稅均應相應予以調整，而非僅為部分土地地價稅之調整，且原核係單一行政處分，無從分割，無一部正確一部錯誤之問題，人民亦無需負擔行政機關錯誤所生之任何不利益，故本件行政處分應予撤銷，非得部分更正，應由被告另為適法之行政處分方屬正辦云云，並不足採。
六、綜上所述，原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款之主張雖不可採，然因被告未區分系爭土地中之60及71-1地號土地，禁建及限建面積，分別予以減徵地價稅，僅全部依限建規定，予以減徵百分之三十之地價稅，是本件被告補徵92年至96年之地價稅處分在7,846,794元範圍之部分，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至被告補徵92年至96年之地價稅超過7,846,794元之部分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，此部分自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）將本件補徵92年至96年地價稅之處分，超過7,846,794元之部分，予以撤銷(詳如附表)。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第98條第1項、第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中華民國100年6月8日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年6月8日
書記官黃玉幸