裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第999號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第999號原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 李昌明 律師被告財政部高雄市國稅局代表人己○○局長訴訟代理人庚○○
壬○○辛○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500244200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人 吳清江 （原告甲○○○之配偶、其餘原告之父親）於民國（下同）90年4月17日死亡，經被告核定遺產總額新台幣（下同）62,274,394元，應納遺產稅額14,431,274元。原告於91年4月22日申請以被繼承人吳清江所遺屏東縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳部分遺產稅，經原告引導被告會勘系爭土地後，被告乃以91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函核准原告以系爭土地價值4,015,400元抵繳同額之遺產稅，並經地政機關辦竣國有登記在案；嗣財政部國有財產局台灣南區辦事處於94年12月12日通知被告系爭土地於被繼承人吳清江死亡前業已遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，應請納稅義務人另擇抵稅標的，且屏東縣政府環境保護局代為清除系爭土地廢棄物，其清除費用已超過其土地價值，被告遂更正核定系爭土地價值為0元，並以95年3月21日財高國稅徵字第0950013174號函撤銷原核准系爭土地抵繳被繼承人吳清江遺產稅，另行發單補徵應納稅額2,369,086元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。依上開條文規定，被告或其上級機關，得依職權撤銷原處分者，僅限於原「違法之行政處分」，倘無「違法之行政處分」，自無適用該條文之餘地。且上開條文第2款所規定之要件，亦以有「違法之行政處分」存在為前提，倘無「違法之行政處分」，縱受益人有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，被告亦無適用上開條文，撤銷原處分之餘地。又「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項定有明文。本件原告之被繼承人吳清江於90年4月17日死亡，經被告核定遺產總額62,274,394元及應繳納稅額14,431,274元，嗣原告申請以被繼承人吳清江所遺系爭土地抵繳吳清江之遺產稅，經被告以91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函核准，並經地政機關辦竣國有登記在案。且在申辦此項抵繳程序時，亦經被告派員現場履勘，查核無誤後，准予原告所請，並完成土地國有之登記。就程序而言，完全符合前揭法律規定，並無任何違法之處分，則原處分其違法要件為何？如何憑斷原行政處分違法？均有爭議，確有待斟酌釐清。
（二）再者，原訴願決定固以原告曾共同向屏東縣政府環境保護局具陳情書，請求放寬清除期限至92年1月31日為由，認定原告有行政程序法第119條第2款所定信賴不值得保護之情形。惟查本件申請抵繳遺產稅案，乃經被告核准，並於91年7月2日辦竣移轉登記為國有，此有土地登記謄本附卷可稽（原訴願決定認定91年7月17日完成，惟與卷證資料未符），且原告收到屏東縣政府環境保護局通知清除廢棄物時間，在91年12月10日以後（至於收到上開通知前，最早收到屏東縣政府環境保護局之相關函文，係在91年10月間，乃第一次知悉有關系爭土地應清除廢棄物事宜，但均亦在系爭土地抵繳遺產稅完竣後），此有屏東縣政府環境保護局91年12月10日屏環廢字第0910006233號函可稽，當時系爭土地抵繳遺產稅案，其程序業已完竣，原告突於91年12月中旬收悉上開通知，一時不知所措，乃於92年1月7日始具陳情書，要求延至92年1月31日清除（當時原告因不知依法律規定，彼等已無清除義務，始有前開陳情書之要求）。換言之，原告在被告辦竣土地抵繳遺產稅前，確實不知有系爭土地遭傾倒埋設廢棄物之情事，前開訴願決定書論述理由，要與事實不符，本件原告確符合信賴保護之要求。何況能否憑此，即遽認原行政處分違法，被告得依同法第117條規定撤銷原處分，亦非無疑義。
（三）次按「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第121條第1項亦定有明文。查本件被告撤銷准予「土地抵繳遺產稅」之原處分，主要係以被告於受理系爭土地抵繳遺產稅事件時，並不知系爭土地有於84年底至85年3、4月間，遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，始「錯誤」做出准予本件土地抵繳遺產稅之處分，亦即倘被告當時知悉上開事實，即不會作出核准土地抵繳遺產稅之原處分，則上開「土地遭傾倒有害事業廢棄物」之事實，既為被告決定是否核准土地抵繳遺產稅原處分之原因，當然亦為本件原處分得否撤銷之原因，依前揭行政程序法第121條第l項之規定，原處分撤銷之除斥期間，自應以被告或其上級機關知悉上開「土地遭傾倒有害事業廢棄物」之事實時起算。依鈞院92年度全字第23號聲請假扣押案件卷宗，內有財政部國有財產局台灣南區辦事處91年11月21日台財產南改字第0910036603號函：「．．．二、本案土地原為 吳清江君 所有，吳君死亡後，繼承人乙○○等5人，將該筆土地抵繳遺產稅，經高雄市國稅局於91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函同意後，於同年7月2日登記為國有，管理機關為本局。因該地為抵稅土地，本處已彙列標售中，合先敘明。三、又按廢棄物清理法所稱事業廢棄物係指事業所產生之有害及有害以外之廢棄物，該法第2條定有明文。而事業廢棄物之清理依同法第28條規定即（一）自行清除、處理（二）共同清除、處理（三）委託清除、處理（四）其他經中央主管機關許可之方式。揆諸該條文規定，土地管理機關或所有權人並無清除、處理義務，貴局應依該條文規定，命有清除、處理義務者清除、處理之。至同法第71條固規定，主管或執行機關得命容許或因重大過失致廢棄物遭非法棄置於其土地之土地所有人、管理人或使用人，限期清除處理，然本案土地為抵稅地，甫接管登記為國有，已述明如前項，是尚難謂本處有容許或重大過失，況該地遭棄置廢棄物，本處非但無從知悉，實亦為受害者，是貴局自不得命本處限期動工清除廢棄物。」足徵財政部國有財產局台灣南區辦事處至遲已於91年11月21日發函前，即已知悉前開撤銷原處分之原因事實。至財政部國有財產局台灣南區辦事處知悉，其知悉之效力是否及於財政部，且倘效力等同財政部知悉，是否符合前揭行政程序法第121條第1項規定所謂「上級機關」知悉之要件，為本件爭議之法律問題。按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。但當事人另有訂定者，不在此限。」民法第224條定有明文。此乃私法體系有關「履行輔助人」規範之規定，而考其立法理由，係基於本人（尤其是法人）既藉由第三人以擴張其經濟活動範圍而取得利益，自應承擔該第三人活動時對他人所應負之同一法律責任。當然此雖乃「私法」領域之規範，而著重在「私經濟領域」權利義務之調合，但在「公法領域」之思維，尤其在「公法人」不可分之體制下，公法人仍需透過相關權責之分支機構，才能善盡落實公法人之權責時，更不應跳脫「履行輔助人」之思維及機制，何況事涉人民福祉及權責之規範，「公法人」承擔「分支機構」（即類屬履行輔助人）之權責，自應責無旁貸。譬如：「國家賠償法」之規範，即屬此思維之「產物」，公法人當然必需承擔「分支機構」（即類似履行輔助人）事涉人民福祉權益之責任及義務。因此，前揭民法所定「履行輔助人」之規範，在公法領域上，自有準用之餘地及必要。當然準用之範圍如何，容或有爭議，但在「公法人」體制下「權責相關」分支機構之相互間，因「權責」相關，且基於「公法人」不可分之屬性，本應相互支援並共同承擔相關權責之原則下，「履行輔助人」之思維及規範，更應類推適用，實責無旁貸。以本件原處分而言，被告與財政部國有財產局台灣南區辨事處乃隸屬於「財政部」之分支機構，就本件原處分所涉及之業務而言，被告核准本件土地抵繳遺產稅之處分，必須知會「財政部國有財產局台灣南區辨事處」，而由該處憑以辦理抵繳土地國有登記之程序，且嗣土地國有登記完畢後，仍需知會被告，顯見彼等均同屬財政部之分支機構，而就本件原處分所涉及之業務，復相互關連，且需透過業務之連繫，才能完成法律所規範土地抵繳遺產稅之制度（亦為財政部落實主掌財稅事務政策之制度），依前所述，應類推適用「履行輔助人」之規範，責無旁貸。因此，本件財政部之分支機構「財政部國有財產局台灣南區辦事處」，既於91年11月21日前知悉本件撤銷原處分之原因事實，依類推適用民法「履行輔助人」之規定，其知悉效力及於上級主管機關「財政部」，而「財政部」又為被告之上級機構，依前揭行政程序法第121條第1項之規定，本件撤銷原處分之除斥期間，至遲於93年11月20日前即屆至，本件被告遲至95年3月2日始撤銷原處分，已逾法定除斥期間，原撤銷處分，顯無理由。
（四）又「錯誤之行政處分」並不等同於「違法之行政處分」，，本件被告核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，均依相關之法規規定辦理，並無任何程序違法之處，縱如本件撤銷原處分之理由，以因不知系爭抵繳土地曾遭傾倒有害事業廢棄物，而認有撤銷原處分之原因，足徵被告倘受理當時即知悉有前開撤銷原因之事實，即不會核准原處分，此乃涉及「動機錯誤」問題，嚴格言之，尚不足以構成「意思表示錯誤」之要件。何況本件縱有被告所認知之「動機錯誤」，其依法所為核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，要難謂等同於「違法之行政處分」，則本件原處分即非「違法之行政處分」，自無行政程序法第117條規定適用之餘地。
縱認為本件有行政程序法第117條適用餘地，本件亦有行政程序法第117條第2款不得撤銷之事由。蓋本件被告係以原告有行政程序法第119條第2款所定「信賴不值得保護」之事由，撤銷原處分，行政程序法第119條第2款規定針對「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」而對「信賴不值得保護」所定之規範，則所謂「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述」，應指行為人「明知」有重要事項應提供或應為完全之陳述，卻「故意」不提供或為不完全陳述而言，倘行為人非「明知」及「故意」，即未合於此要件之規範，當然應受信賴原則之保護。惟本件申請系爭土地抵繳遺產稅案，乃於91年7月2日經被告核准，並辦竣移轉登記為國有，且依鈞院向屏東縣政府環境保護局所調取之資料顯示，該局最早係於91年11月26日以屏環廢字第0910005877號函通知原告乙○○，該函以：「本縣○○鄉○○段○○○○○號土地，業經本局列為非法廢棄物棄置場址，請於91年12月15日前動工清除廢棄物，請查照」。換言之，原告乙○○雖最早知悉有此函示之事，但亦在91年11月26日以後（起訴書載為10月間，乃原告記憶有誤，依前開卷證資料，應更正為11月間），即原告於91年4月22日申辦系爭土地抵繳遺產稅事宜時，均未曾收受屏東縣政府環境保護局有關本件土地遭傾倒有害事業廢棄物之任何通知，更不知悉有此事實，縱認原告之被繼承人生前曾被通知而知悉有此事實，但並非原告所能知悉之範圍，原告在申辦本件土地抵繳遺產稅時，確實並不知悉有此土地遭傾倒有害事業廢棄物之事實，更無任何證據足以證明彼等知悉。被告主張原告有前揭行政程序法第119條第2款所定信賴不受保護之事實，自應負舉證之責，自難憑嗣後發現系爭土地有遭傾倒非法廢棄物之事實，即足以推定原告於繼承前或申辦本件抵繳遺產稅時，已知悉上開事實。因此，原告於91年4月22日申辦系爭土地抵繳遺產稅程序過程中，既不知悉有此傾倒有害事業廢棄物之事實，自難謂有對重要事項提供不正確資料或不完全陳述之情事，且查被告既無其他具體之事證，足以證明原告具備上開「信賴不值得保護」之要件，則原處分自有可議，要無理由，應予撤銷。
二、被告答辯之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」「債務人就其故意或過失之行為，應負責任。」「繼承，因被繼承人死亡而開始」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第46條第1項、行政程序法第119條第2款、民法第220條第1項、第1147條及第1148條所明定。又「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，．．．」財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋規定。
（二）查本件被繼承人吳清江於90年4月17日死亡，案經被告核定有應納遺產稅14,431,274元，原告於91年4月22日申請以被繼承人吳清江所遺系爭土地及高雄縣○○鄉○○○段
611、612地號等3筆土地抵繳遺產稅，雖經被告以91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函核准抵繳，並經財政部國有財產局台灣南區辦事處通知抵繳土地業經地政機關辦竣移轉登記為國有在案。惟嗣接獲財政部國有財產局台灣南區辦事處94年12月12臺財產南接字第0940052510號函通知系爭土地於84年底起至85年3、4月間止（被繼承人吳清江死亡前）已遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，本件抵繳標的應請納稅義務人另擇抵稅標的。另查屏東縣政府以94年11月17日屏府環水字第0940196874號函通知將逕行公告系爭土地為土壤污染控制場址及94年12月26日屏府環廢字第0940230663號函通知有關屏東縣政府環境保護局執行代清理費用，依鈞院92年全字第23號裁定，屏東縣政府環境保護局代為清除該土地廢棄物，原告應分擔清除費用28,919,478元，業已超過該筆遺產土地價值4,015,400元，被告乃依首揭規定更正核定系爭土地價值為0元，則依遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條規定，系爭土地價值為0元，已無法適用抵稅之規定。又被繼承人吳清江遺產稅案，原核定遺產稅應納本稅14,431,274元，遺產總額扣除系爭土地價值4,015,400元後之應納稅額更正核定為12,784,960元，原已繳納遺產稅14,431,274元，減除系爭土地抵繳稅額4,015,400元後，已納稅額更正為10,415,874元，故本件遺產稅尚有未繳納稅額為2,369,086元（12,784,960元－10,415,874元），被告乃以95年3月21日財高國稅徵字第0950013174號函撤銷原核准系爭土地抵繳案，並就應補徵稅額2,369,086元開立遺產稅繳款書，請納稅義務人依限繳納或改以其他課徵標的物抵繳。
（三）本件於91年4月22日申請抵繳之系爭土地，經被告核定土地價值為4,015,400元，原告雖提供系爭土地之土地謄本資料，然因謄本並未記載系爭土地業遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，且原告申請抵繳時檢附之提供抵繳遺產稅房地產權說明文件，稱該抵繳土地於提供抵繳前絕無被侵占之情形，又被告雖於同意抵繳前經原告引導會勘該土地，原告未告知埋置上開廢棄物，而系爭土地遭受嚴重污染，並非從外觀可得知，被告無從得知其價值已因遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物而低落，應予變更核定價值之情事，故被告乃依原核定土地價值4,015,400元同意抵繳被繼承人吳清江之遺產稅。
（四）次按，鈞院92年度全字第23號裁定理由已載明：「查上開2筆土地，於84年底至85年間，陸續遭他人非法棄置有害事業廢棄物，．．．；另債權人亦於90年3月27日以（90）屏環廢字第3977號函請吳清江到局陳述意見，．．．惟吳清江於接獲上開通知後，旋於同年4月17日死亡，然依繼承之法理，其於公法上應負之清除義務，自應由其繼承人甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等5人承擔。嗣債權人乃依廢棄物清理法第71條之規定，通知債務人甲○○○等5人於91年12月20日前動工清除上開廢棄物，逾期即由被告代為清除，並向原告等人求償清理、改善及衍生之必要費用。而甲○○○等5人則共同具陳情書請求放寬清除期限至92年1月31日。債權人亦同意渠等之請求。然上開期限屆至，債務人甲○○○等人並未開始清除，債權人遂依廢棄物清理法第71條第1項規定，由債務人代為清除．．．」可知，原告明知抵繳之系爭土地於被繼承人死亡前即遭人埋廢棄物應予清除，卻未告知被告，實有隱藏該項事實之意圖，致被告僅能依據其申報被繼承人遺產稅及申請抵繳財產資料或陳述而作成核准抵繳之行政處分，依規定其信賴不值得保護。原告雖訴稱曾共同向屏東縣政府環境保護局陳情請求放寬系爭土地清除期限至92年1月31日，其知悉該土地有應清除義務係在系爭土地抵繳遺產稅完成後，一時不知所措，始陳情延期清除，更不知法律規定，該移轉國有土地已無清除義務云云。惟民法規定，繼承人自被繼承死亡之日起，承受被繼承人財產上一切權利、義務，被繼承人未依規定清除，其繼承人依規定自繼承本項清除之義務，不能以不知負有系爭土地清除義務而免除其責任，更不能以該土地申請抵繳移轉國有後而免除其責任，屏東縣政府環境保局代清除費用28,919,478元，已超過系爭土地價值4,015,400元，原告就其故意或過失隱藏抵繳土地埋置廢棄物行為，應負責任。又遺產稅之納稅義務人為繼承人或受遺贈人，納稅為公法上給付義務，上開規定明示遺產稅本應以現金繳納，其繳納方式以現金為原則，必需繳納確有困難，始得以實物抵繳，而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與現金繳納相同。亦即繳納稅捐為公法上給付義務，同意抵繳是基於符合法律規定確有繳納困難為要件，況上揭函釋明定土地被占用致其價值低落之核價課稅，應予核實認定土地價值，系爭土地既更正其價值為0元，而予以撤銷抵繳，並無不合，撤銷原處分係因原告違反遺產及贈與稅法、行政程序法及民法之規定。況被告雖撤銷系爭土地抵繳，惟仍告知原告本件遺產稅如尚有抵繳需要，請另案提出，對於原告並無不利之情況，若不撤銷則負擔清除費用大於該土地價值，將對公益產生重大危害。
（五）再按「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷;其上級機關，亦得為之。」「受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關如有撤銷原因時起2年內為之。」分別為行政程序法第2條第2項、第92條第l項、第117條前段、第119條第2款及第121條第1項所明定。本件被告之上級機關財政部係掌理全國財政，為執行職掌業務，依中央行政機關組織基準法及行政院組織法設置各部內單位及所屬機關，各機關之組織法規及權責各有不同。被告與財政部國有財產局雖皆為財政部所屬機關，惟財政部、被告與財政部國有財產局三者均各具有單獨之組織法規、獨立之編制和預算、以及依印信條例頒發之印信，依前揭行政程序法第2條第2項規定，三者均為具有單獨法定地位之組織，並可為單獨之行政處分。被告職掌稅捐核課權與財政部國有財產局司職國有財產之管理與處分，權責不同，兩機關並不具從屬關係，財政部國有財產局縱於91年11月21日前曾接獲屏東縣政府環境保護局通知系爭土地有遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物事件，惟其未通知被告，被告並不知悉，且被告為准許原告以被繼承人吳清江所遺土地抵繳遺產稅之行政處分時亦不知系爭土地遭傾倒多種有害事業廢棄物之情，是被告自不受財政部國有財產局知悉效力之拘束。再者，民法第224條「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自已之故意或過失負同一責任」係對於債務人規範其法律責任而言，被告與原告為公法上之債權人與債務人，被告與財政部國有財產局各司職掌業務如前述，互無隸屬及代理人關係，自無民法第224條之適用，原告所稱應屬誤解。
（六）行政程序法第121條第l項規定所謂之「撤銷原因」，係指行政機關因認定事實或適用法律之瑕疵，導致行政處分之違法而應予撤銷原因，且所謂知悉係指確知撤銷原因而言（台北高等行政法院91年度訴字第4489號判決參照）。查原告申請抵繳時曾檢附之提供抵繳遺產稅房地產權說明文件，稱系爭土地於抵繳前絕無被侵占之情形，其對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分，依前揭行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護，是被告依同法第117條規定，依職權撤銷原系爭核准以被繼承人吳清江所遺系爭土地抵繳遺產稅之違法行政處分，自屬依法有據。被告係於94年12月12日接獲財政部國有財產局通知方知悉系爭土地有於84年至85年間（被繼承人死亡前），遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，系爭土地價值為0元，乃無法適用遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條規定，旋即於95年3月21日撤銷原核准系爭土地抵繳並補徵稅額2,369,086元，請納稅義務人依限繳納或改以其他課徵標的物抵繳，是並未逾行政程序法第121條第1項所定之除斥期間。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其也易於變價或保管之實物1次抵繳。」「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第46條第1項所明定。
二、本件原告之被繼承人吳清江於90年4月17日死亡，經被告核定遺產總額62,274,394元，應納遺產稅額14,431,274元。原告於91年4月22日申請以被繼承人吳清江所遺系爭土地抵繳部分遺產稅，經原告引導被告會勘系爭土地後，被告乃以91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函核准原告以系爭土地價值4,015,400元抵繳同額之遺產稅，並經地政機關辦竣國有登記在案；嗣財政部國有財產局台灣南區辦事處於94年12月12日通知被告系爭土地於被繼承人死亡前業已遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，應請納稅義務人另擇抵稅標的，且屏東縣政府環境保護局代為清除系爭土地廢棄物，其清除費用已超過其土地價值，被告遂更正核定系爭土地價值為0元，並以95年3月21日財高國稅徵字第0950013174號函撤銷原核准系爭土地抵繳被繼承人吳清江遺產稅，另行發單補徵應納稅額2,369,086元等情，有原告乙○○遺產稅實物抵繳申請書、被告91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函、95年3月21日財高國稅徵字第0950013174號函、財政部國有財產局台灣南區辦事處94年12月12日台財產南接字第0940052510號函、遺產稅核定通知書及系爭土地登記謄本等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：被告作成原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，均依相關之法規規定辦理，並無任何程序違法之處，非屬行政程序法第117條規定「違法之行政處分」，被告依行政程序法規定撤銷原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，並無依據；縱認被告得依行政程序法規定撤銷原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，惟原告知悉系爭土地遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，係受屏東縣政府環境保護局之通知，而該通知乃於被告完成系爭土地抵繳遺產稅之後，是原告有信賴保護原則之適用；又依據行政程序法第121條規定，撤銷權應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。本件被告與財政部國有財產局台灣南區辨事處皆隸屬於「財政部」，且兩者就本件事實有業務之聯繫，故財政部國有財產局知悉效力及於上級主管機關「財政部」，而「財政部」又為被告之上級機構，依行政程序法第121條第1項之規定，本件撤銷原處分之除斥期間，至遲於93年11月20日前即屆至，被告遲至95年3月21日始撤銷原處分，已逾法定除斥期間，原撤銷處分，顯無理由云云，資為爭議。
四、則按「遺產及贈與稅法第30條第2項．．．以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。
其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」（司法院釋字第343號解釋理由書參照）。經查，本件原告於91年4月22日申請以被繼承人吳清江所遺系爭土地抵繳部分遺產稅，固經原告引導被告會勘系爭土地後，經被告以91年5月23日財高國稅徵字第0910028558號函核准以系爭土地價值4,015,400元抵繳同額之遺產稅，並經地政機關辦竣國有登記在案。惟該筆土地嗣經屏東縣政府以94年11月17日屏府環水字第0940196874號函通知財政部國有財產局略以：「二、貴單位所有屏東縣○○鄉○○段○○○○○號，經行政院環境保護署辦理非法棄置場址土壤及地下水污染查證應變計畫，土壤採樣分析結果土壤中重金屬濃度超過土壤污染管制標準，依據土壤及地下水污染整治法第11條規定，將公告該地號為土壤污染控制場址。」財政部國有財產局臺灣南區辦事處乃以94年12月12日臺財產南接字第0940052510號函通知被告略以：「三、按依台灣高等法院高雄分院91年度上更一字第14號刑事判決所認定事實，行為人 林瑞和君 等人自84年底起至85年3、4月間止，共同在屏東縣萬丹鄉大鼎飼料場後恭鴻木業公司之貯木池旁，分屬吳清江（即本案抵稅地之被繼承人）．．．等人所有坐○○○鄉○○段1438．．．地號等筆土地，非法傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物之毒物，足見在本處接管前，該抵稅土地新安段1438地號土地，業已遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物。」在案，此有屏東縣政府94年11月17日屏府環水字第0940196874號函、財政部國有財產局台灣南區辦事處94年12月12日台財產南接字第0940052510號函及臺灣高等法院高雄分院91年度上更一字第14號刑事判決附原處分卷可稽，足見系爭土地早於84年底至85年3月、4月間止，即遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，顯已無法作農業或其他使用，自屬不易變價土地，且該項事實於被繼承人死亡前即已存在，另系爭土地經公告為土壤污染控制場址，雖為原告申准以該土地抵繳遺產稅之後，然其受污染之時間係在遺產繼承發生前；揆諸前揭司法院解釋意旨，被告原核定准予系爭土地抵繳遺產稅4,015,400元，顯已違反遺產及贈與稅法第30條第2項之立法意旨，自屬違法之行政處分。
五、再按「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，．．．」為財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋規定。次查，系爭土地計2,362平方公尺，原經被告按遺產及贈與稅法第10條規定，依該筆土地於被繼承人死亡時公告土地現值（1,700元/平方公尺）核定為4,015,400元，有土地登記謄本及遺產稅原核定通知書可參；惟該筆土地於被繼承人死亡當時，如上所述，既已遭非法傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物之毒物，其時價即有因遭人非法占用，致價值顯著低落情事。參以屏東縣政府及屏東縣環境保護局事後代為清除該筆土地及毗鄰地（第三人 黃明彪 所有同新安段1439地號土地）之有害事業廢棄物，迄至92年11月3日屏東縣環境保護局向本院聲請對原告及黃明彪假扣押日為止，業已花費71,711,000元，按土地面積比例，原告繼承土地應分擔28,919,478元之事實，為本院92年度全字第23號裁定所認定，有該裁定附卷足佐，並經調取該假扣押案卷核閱無訛。則系爭土地清除有害事業廢棄物回復原狀之費用顯已超過土地公告現值甚多，是被告依上述事實及上揭財政部函釋內容核認系爭土地於繼承時已無價值，重行核定系爭土地價值為0元、遺產總額58,258,994元及應納稅額12,784,960元，尚無違誤。
六、又按「違法之行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，．．．。」行政程序法第117條定有明文。依前揭遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條第1項之規定，抵繳價值之計算係以該項財產核課遺產稅之價值為準，系爭遺產土地如上所述，既應更正核定價值為0元，自無法抵繳遺產稅，從而被告以於95年3月21日財高國稅徵字第0950013174號函撤銷原核准系爭土地抵繳被繼承人吳清江遺產稅，並發單向原告補徵稅額2,369,086元並無不合。原告主張：被告作成原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，均依相關之法規規定辦理，並無任何程序違法之處，非屬行政程序法第117條規定「違法之行政處分」，被告依行政程序法規定撤銷原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，並無依據云云，即非可採。
七、復按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第119條第2款定有明文。查系爭土地於84年底至85年間，即陸續遭他人非法棄置有害事業廢棄物，屏東縣政府環境保護局曾於90年3月27日函請被繼承人吳清江說明，因吳清江於90年4月17日死亡，該局依繼承之法理，曾通知原告清除系爭土地之廢棄物，逾期即由該局代為清除，而原告亦曾共同具陳情書請求放寬清除期間限至92年1月31日，有屏東縣政府環境保護局90年3月27日（90）屏環廢字第3977號函、91年12月10日屏環廢字第0910006233號函及原告92年1月7日陳情書附本院卷可參，原告身為被繼承人配偶、子女至親，對上開事實，焉有不知之理。被告雖曾由原告引導會勘系爭土地，然該土地係遭受掩埋有害事業廢棄物嚴重污染，自外觀應無可得知，原告既未據實以告，被告主張會勘當時依外觀無從得知系爭土地遭受污染，直至財政部國有財產局臺灣南區辦事處於94年12月12日以台財產南接字第0940052510號函通知被告時，始知悉上開情事，應屬可採。則原告既為系爭土地之繼承人，對於系爭土地之使用情形，應可得知悉，卻未告知被告，實有隱藏該項事實之意圖，依行政程序法第119條第2款規定，原告對於系爭土地遭傾倒廢棄物之重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致被告依該項資料或陳述而作成行政處分，原告之信賴不值得保護，自無信賴保護原則之適用。原告主張：縱認被告得依行政程序法規定撤銷原核准系爭土地抵繳遺產稅之處分，惟原告知悉系爭土地遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，係受屏東縣政府環境保護局之通知，而該通知乃於被告完成系爭土地抵繳遺產稅之後，是原告有信賴保護原則之適用云云，委無足取。
八、另按「第117條之撤銷權，應自原處分機關或上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第121條第1項固有明文，而所謂之「撤銷原因」，係指行政機關因認定事實或適用法規之瑕疵，導致行政處分違法而應予撤銷之原因，且所謂知悉係指確知撤銷原因而言。本件被告係於94年12月12日接獲財政部國有財產局以台財產南接字第0940052510號函時，方知悉系爭土地於84年至85年間，遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，查其土地價值為0元，無法適用遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條之l規定，乃於95年3月21日撤銷原核准系爭土地抵繳被繼承人吳清江遺產稅並補徵遺產稅稅額2,369,086元等情，業經被告於本院準備程序陳述綦詳，且有財政部國有財產局臺灣南區辦事處於94年12月12日臺財產南接字第0940052510號函附原處分卷可憑，足見被告係於94年12月12日始知悉系爭土地遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物，直至被告於95年3月21日撤銷原核准系爭土地抵繳被繼承人吳清江遺產稅，揆諸前揭規定，並未逾行政程序法第121條第1項所定2年之除斥期間自明。至原告主張本件被告與財政部國有財產局台灣南區辨事處皆隸屬於「財政部」，且兩者就本件事實其業務有所聯繫，故財政部國有財產局知悉效力及於上級主管機關「財政部」，而「財政部」又為被告之上級機構，依行政程序法第121條第1項之規定，本件撤銷原處分之除斥期間，至遲於93年11月20日前即屆至，被告遲至95年3月21日始撤銷原處分，已逾法定除斥期間，原撤銷處分，顯無理由云云。經查，財政部係掌理全國財政，為執行職掌業務，依中央行政機關組織基準法及行政院組織法設置各部內單位及所屬機關，各機關之組織法規及權責各有不同。被告與財政部國有財產局雖皆為財政部所屬機關，惟財政部、被告與財政部國有財產局三者均各具有單獨之組織法規、獨立之編制和預算、以及依印信條例頒發之印信，依行政程序法第2條第2項規定，三者均為具有單獨法定地位之組織，並可為單獨之行政處分。被告職掌稅捐核課權與財政部國有財產局司職國有財產之管理與處分，權責不同，兩機關並不具從屬關係，自不得以財政部國有財產局於91年11月21日前曾接獲屏東縣政府環境保護局通知系爭土地有遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物事件，即推論被告知悉系爭土地遭傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物之情事。次查，民法第224條規定「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自已之故意或過失負同一責任」係對於債務人規範其法律責任而言，而被告為公法上之債權人，且被告與財政部國有財產局各司職掌業務如前述，互無隸屬及代理人關係，自無民法第224條之適用。足見原告此部分之主張，亦不足採。
九、綜上所述，原告之主張既無可採。被告因發現系爭土地於被繼人吳清江死亡前業已遭人傾倒含有鉛等多種有害事業廢棄物之新事證，遂更正核定系爭土地價值為0元，遺產總額為58,258,994元，應納稅額12,784,960元後，將原核准系爭土地抵繳吳清江遺產稅處分予以撤銷，另行發單補徵遺產稅應納稅額2,369,086元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段規定，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年7月5日
書記官李昱