裁判字號：最高行政法院94年判字第520號判決
裁判日期：民國94年04月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第00520號上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○被上訴人財團法人亞洲土地改革與農村發展中心代表人甲○訴訟代理人 林財生 律師上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月30日臺北高等行政法院91年度訴字第3704號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程，違反公平交易法，業經行政院公平交易委員會決議處分，其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，未依規定報繳營業稅，經上訴人移送臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定逃漏營業稅，應補徵7年稅額計新臺幣（以下同）4,703,344元（被上訴人已於88年4月7日繳納）外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計14,110,000元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，被上訴人遂提起行政訴訟。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：營業稅法所定處罰規定，以有「漏稅」為前提，如無漏稅之事由，自無「按所漏稅額處罰」之可言。按營業稅法第51條所定，以營業人有逃漏稅捐為前提，而本件被上訴人就原臺北市稅捐稽徵處之補稅處分，認適用法律顯有未當，已於法定期間內提起訴願暨行政訴訟在案，被上訴人既無漏稅之意圖，何來「按所漏稅額處3倍罰鍰」之可言？營業稅法第3條第2項但書所指不課徵營業稅者應包括法人提供專業性勞務而取得代價者；該施行細則第6條後段概括性規定之「其他以技藝自力營生者」，並無排除被上訴人所從事業務屬該細則所定執行業務之範疇。依營業稅法第3條第2項前段規定意旨觀之，所稱銷售勞務者，並無限指自然人，亦無明文排除法人，而依民法所謂人者，兼指自然人及法人觀之，該營業稅法第3條第2項所定，自應包含法人，而非僅限自然人，此徵諸該施行細則第6條所指「著作人」，依著作權法第11條、第12條規定，非僅限於自然人，法人亦得為著作可證。次按關於何謂「執行業務」，該營業稅法施行細則第6條固予列舉律師、會計師、建築師、技師、著作人等所從事之本業為執行業務，然惟恐掛一漏萬，仍以「其他以技藝自力營生」為概括規定，而查上揭律師、會計師、建築師、技師、著作人、引水人等業務，並無任何共通性，足徵該細則所列舉僅為例示性規定而已，並無排除其他提供專業性勞務以收取對價者，亦為本法第3條第2項但書所示之執行業務至明，此自該細則仍定有「及其他以技藝自力營生者」亦為執行業務可證。查被上訴人係經內政部於65年7月21日台北府地字第690134號函核准許可成立，並依法向臺北地方法院申請財團法人登記，領有法人登記證書執業各在案。按被上訴人捐助章程第2條及第4條之規定，以及內政部88年2月25日台（88）內地字第8802822號函釋意旨，是被上訴人應屬該營業細則第6條所定之「其他以技藝自力營生者」。末按被上訴人之所以受託辦理屬被上訴人專業範疇之業務，均係委託單位依行政院頒各機關委託技術顧問機構承辦技術服務處理要點，委託被上訴人辦理該等課稅處分所認定之業務，而查被上訴人既依該要點受託為技術服務，自屬該要點所稱之「技術顧問機構」，且係就被上訴人之專業性技術始得受託；再依該要點第二點規定，足證被上訴人之組織雖為財團法人，然仍係屬「技術顧問機構」，則被上訴人就該等專業技術範圍提供勞務服務以收取對價，即「以技藝自力營生」。綜上所陳，被上訴人就該等課稅處分所認定「銷售勞務」之行為，應屬營業稅法第3條第2項但書之執行業務者提供其專業性之勞務，是被上訴人即屬營業稅法施行細則第6條所示「其他以技藝自力營生」之提供專業性勞務之執行業務者，而不應課徵營業稅。又查本件復查決定機關以被上訴人非屬教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，而認無營業稅法第8條第1項第31款免稅規定之適用云云，足徵該決定之疏漏，蓋被上訴人之主管機關為內政部，與教育部、國科會或經濟部並不相干，復查決定機關竟向該等不相干機關函查，並據為駁回復查決定之所依，而未審酌被上訴人並非主張係營業稅法第八條所定之學術科技研究機構，並恝置被上訴人所主張應適用營業稅法第3條第2項但書規定於不論，是該決定顯避重就輕不備理由不值維持。又訴願決定書以「卷查訴願人受託辦理．．．」，等短短5行文字為駁回訴願之依據，亦有不備理由之違法。被上訴人本件受補徵營業稅之「收入」，乃「執行業務所得」，應屬「執行業務者提供其專業性勞務」所取得之代價，依營業稅法第3條第2項但書規定，應免徵營業稅，是被上訴人未申報繳交營業稅，自無短漏之問題而不應裁處罰鍰，按本件原處分機關據以核課營業稅之客體，乃被上訴人受臺北縣政府委託辦理武陵遊樂區污水處理工程，及臺北縣蘆洲鄉南港子市地重劃業務所取得之勞務收入，而關於被上訴人代辦市地重劃等工作之收入，其性質屬於「執行業務所得」，有71年間臺北縣政府，臺北縣稅捐稽徵處及上訴人間諸往來公文可稽。按營業稅法所定「執行業務者」，依該法第3條第2項但書觀之，並未明定其種類範圍，依該施行細則第6條觀之，被上訴人所執行之業務，雖非該條文所「列舉」之業務，然應屬該施行細則所概括規定之「其他以技藝自力營生者」，已如前述，且徵諸被上訴人之主管機關內政部就被上訴人接受土地重劃業務之委託屬專業性勞務之提供範疇可稽。再查行政、稅捐機關已認定被上訴人受託辦理市地重劃等業務之收入為「執行業務所得」，而所謂「執行業務所得」者，乃執行業務者因所執行業務所取得之對價之謂；被上訴人系爭收入，既已受認定其性質為執行業務所得，則上訴人否認被上訴人為執行業務之人，豈不矛盾？末按上訴人始終未針對被上訴人所爭辯「其他以技藝自力營生者」究指何者為說明，僅空言否認被上訴人為其他以技藝自力營生者，要難令人甘服。又本件裁罰有違「信賴保護原則」，按本件被上訴人未申繳營業稅係因稅捐機關於71年間，即認定被上訴人受託辦理市地重劃相關業務之收入為「執行業務所得」，而「執行業務」之收入免徵營業稅為營業稅法所明文，是被上訴人信賴稅捐機關對該等收入之性質認定，應受有信賴原則之保護。本件裁罰違反比例原則，按上訴人以被上訴人「其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，未依規定報繳營業稅」為由而核定補稅，並按所漏稅額處3倍罰鍰，而查營業稅法第51條，就納稅義務人有特定短漏報稅者，規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰之處罰。然本件被上訴人未申報營業稅之理由迭如前陳，且係基於信賴臺北縣政府及上訴人所屬松山稽徵所等行政、稅務機關對該等收入認定「定性」之結果，無逃漏或短報稅捐之故意，是縱若無信賴保護原則之適用，則該等短漏報行為，亦肇因於稅務機關之誤導而情節至輕，且不具任何之惡性或可非難性，是上訴人遽處以3倍罰鍰，顯然違反比例原則；又本件裁定「按所漏稅額3倍」之理由，未見說明，亦難令人甘服等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：被上訴人主張其係受政府機關委託辦理地籍整理（測量）、市地重劃等專業性業務，依法應不課徵營業稅，且本稅業在訴願及訴訟等行政救濟程序未終結前，自無罰鍰之可言等各節。惟依財政部88年2月2日以台財稅第000000000號函釋規定，則系爭收入既無免徵營業稅規定之適用，其未依規定申請營業登記而營業，顯已違反營業稅法規定，自不能免罰。又按營業稅法第3條第2項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅。惟查被上訴人營業性質非屬營業稅法施行細則第6條規定執行業務者之範疇，自無上開法條之適用，是被上訴人主張各節核不足採等語資為抗辯。
四、原審撤銷原處分及訴願決定，無非以：按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失；是以信賴保護原則之適用，須有⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為。⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為。⑶信賴值得保護，即當事人無行政程序法第119條各款情形之1。被上訴人係於69年3月21日設立登記，有登記簿第39冊第2936頁第847號法人登記證書影本一紙在卷足憑；而前財政部臺北市國稅局松山稽徵所於71年10月9日以財北國稅松審字第13936函復臺北縣稅捐稽徵處謂被上訴人合乎所得稅法第4條第13款規定，其免稅所得包括執行業務所得在內等語；另臺北縣政府於71年8月5日以71北府主二字第168485號函副本通知被上訴人謂：
「本府委託財團法人『亞洲土地改革與農村發展中心』代辦本轄三峽、林口等社區市地重劃工作，其支付該中心之服務費內扣繳3筆計743,333元，該中心既合乎所得稅法第4條第13款免納所得稅之規定，請將以上扣繳稅款退還本府，請查照辦理」等語，有上開2號函附卷可考；查稅捐稽徵機關於71年間，既認定被上訴人受託辦理市地重劃相關業務之收入為「執行業務所得」，被上訴人信賴稅捐機關對被上訴人之該等收入之性質認定，且並無行政程序法第119條所規定信賴不值得保護情形，其未辦理營業登記及報繳營業稅，即應受有信賴原則之保護。另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第275號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。本件被上訴人基於信賴稅捐機關對其該等收入之性質認定，從而未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認定被上訴人有過失，上訴人依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰計14,110,000元，並非有理，應予判決駁回。
五、上訴人上訴意旨略謂：按原審判決理由已肯定被上訴人無適用免徵營業稅之規定，惟原審判決理由又認定被上訴人有信賴原則之適用，且無過失而得予免受處罰，其理由顯有矛盾，即被上訴人既無適用免徵營業稅之問題，且被上訴人對於系爭污水處理工程收入是否可免徵營業稅縱有疑義，亦應洽詢當時主辦營業稅之臺北市稅捐稽徵處而非上訴人所屬松山稽徵所，被上訴人顯有過失，不應受信賴原則之保護，原審未察，卻以被上訴人洽詢非主管營業稅之上訴人所屬松山稽徵所，而認定被上訴人無過失情事，顯有判決不備理由或理由矛盾之嫌。又修正後行政訴訟法係採職權探知主義，有關裁判前提之事實證據，原審法院應負有義務本於職權自行查明，使案件達於可裁判之程度。原審未詳予究明及審查認定事實，率予判決撤銷原處分，除有判決不備理由情事外，認事用法亦有不當之處等語，爰請判決廢棄原審判決，並駁回被上訴人原審之訴。
六、本院按：事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2號及62年判字第402號著有判例。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋在案。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。本件被上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及臺北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得之勞務收入，均未報繳營業稅，上訴人依財政部88年2月2日台財稅第000000000號函釋規定：「財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第8條第1項第31款免徵營業稅規定之適用．．．說明：．．．二、本案經函准教育部．．．、行政院國家科學委員會．．．及經濟部．．．函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第8條第1項第31款免稅規定之適用」意旨，據以認定被上訴人受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第8條第1項第31款免徵營業稅之適用，僅足以證明被上訴人有依法繳納營業稅之義務，惟尚不足以證明被上訴人漏稅有故意或過失。況原審依財政部臺北市國稅局松山稽徵所於71年10月9日以財北國稅松審字第13936號函復臺北縣稅捐稽徵處謂：「本轄財團法人『亞洲土地改革與農村發展中心』合乎所得稅法第4條第13款規定，其免稅所得包括執行業務所得在內，該組織核准免納時間係於71年4月7日向本所申請核准，復請查照」，及臺北縣政府於71年8月5日以71北府主二字第168485號函副本通知被上訴人謂：「本府委託財團法人『亞洲土地改革與農村發展中心』代辦本轄三峽、林口等社區市地重劃工作，其支付該中心之服務費內扣繳3筆計743,333元，該中心既合乎所得稅法第4條第13款免納所得稅之規定，請將以上扣繳稅款退還本府，請查照辦理。」兩函釋意旨，認定被上訴人自71年間起，既信賴稅捐稽徵機關以其受託辦理市地重劃相關業務收入為「執行業務所得」，且無行政程序法第119條所規定信賴不值得保護情形。被上訴人因基於信賴稅捐機關對被上訴人收入性質之認定，未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認被上訴人有過失等情，揆諸上開說明，核無違誤。上訴人既無法證明被上訴人漏稅有故意或過失，則其依營業稅法第51條第1款，按其所漏稅額處3倍罰鍰14,110,000元，即非有理由，訴願決定，予以維持，亦有不合，原審判決均予以撤銷，尚無不合。又原審認定被上訴人有繳納系爭營業稅之義務，惟因無過失，則除補繳稅款外，不應受罰，並無矛盾情形。另營業稅雖是國稅，惟於92年1月1日前均委由各縣市稅捐稽徵處代徵，臺北縣稅捐稽徵處就被上訴人所得性質，向委辦之上訴人所屬松山稽徵所函查，該稽徵所於71年10月9日以財北國稅松審字第13936號函覆臺北縣稅捐稽徵處，由該處函轉被上訴人參考，尚難因此影響被上訴人受信賴原則之保護。此外，本件尚無應由原審依職權調查之事實，自無判決不備理由之情形。綜上所述，上訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月14日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年4月14日
書記官莊俊亨