最高行政法院100年度判字第104號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第104號判決

裁判日期：民國100年02月10日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
100年度判字第104號上訴人 許楊玉珠 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年5月20日臺北高等行政法院97年度訴字第2969號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之配偶 許岑彥 於民國85年7月11日死亡，上訴人及其他繼承人等於85年12月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）123,398,776元、遺產淨額67,828,798元、應納稅額為22,302,807元。上訴人就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查，經被上訴人以88年12月20日財北國稅法字第88051605號復查決定駁回，因上訴人未提起訴願而確定在案。嗣上訴人以司法院釋字第620號解釋意旨與其先前主張對被繼承人之遺產有二分之一之剩餘財產差額分配請求權相同，該部分應自遺產總額中扣除為由，於97年5月20日提出申請書，主張依行政程序法第128條規定，申請被上訴人撤銷上開復查決定，並退還溢繳稅款，經被上訴人以97年6月12日財北國稅審二字第0970226815號函覆否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依司法院釋字第620解釋意旨，被上訴人復查決定所依據之財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函附會議決議及87年1月22日台財稅字第871925704號函附會商結論等見解，既已因司法院釋字第620號解釋而不得再予以援用，則依行政程序法第128條及行政訴訟法第273條第1項第11款規定，上訴人自得申請被上訴人重新核定並更正應繳納之遺產稅稅額，返還上訴人及其他繼承人等所溢繳之遺產稅稅款。㈡依憲法第23條及中央法規標準法第5條等規定，本案之時間點為88年，當時行政程序法尚未頒布施行，故被上訴人受領上訴人所溢繳之遺產稅款，即該當公法上之不當得利，嗣雖因行政程序法頒布，然依實體從舊原則，本件時效期間仍應適用民法有關不當得利之15年時效期間，而非如被上訴人所稱僅適用稅捐稽徵法第28條規定之5年時效期間等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應准予重開行政程序。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠司法院釋字第620號解釋文中並無追溯生效之規定，故應自該解釋95年12月6日公布當日起生效，而上訴人就系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不服，申請復查，業經被上訴人於88年12月20日駁回，因上訴人未提起訴願，而告確定，則系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，既於89年間已告確定，自無上開解釋之適用。㈡行政訴訟法第273條第1項第11款所定之再審事由係指原處分所依據之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，因其後之確定判決或行政處分已變更而言，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，係依據遺產及贈與稅法暨本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議等規定，並非依據民事或刑事判決或其他裁判或行政處分作成，自無因確定裁判或行政處分已變更之適用，上訴人所稱顯屬誤解。又依司法院釋字第177號解釋及第185號解釋可知，確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解發生有牴觸憲法之疑義，經司法院依人民聲請解釋認為確與憲法意旨不符時，是項確定終局裁判即有再審或非常上訴之理由，然其範圍僅以人民聲請解釋之具體案件為限，非謂對於未經人民聲請解釋之同類案件均有溯及既往之效力而言，上訴人既非聲請解釋之具體案件當事人，其援引司法院釋字第620號解釋，申請再開行政程序，自無足採。㈢依稅捐稽徵法第28條規定，系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算係照核定當時之法令規定，而74年6月4日以前取得之財產非可列入分配之計算範圍，故尚無稅捐稽徵法第28條規定之情形；又依行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，若有符合該條所定之要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定期間經過後已逾5年者，不得申請。上訴人就系爭扣除額部分申請復查，惟未提起訴願，已於89年間確定，且司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，上訴人於97年5月20日始據以申請，均已逾申請期限，而無行政程序法第128條規定之適用等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人之配偶即被繼承人許岑彥於85年7月11日死亡，上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為123,398,776元、遺產淨額67,828,798元、應納稅額為22,302,807元。
上訴人就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，該復查決定書於88年12月22日送達上訴人，因上訴人未提起訴願而確定在案。
惟上訴人於97年5月20日始提出申請書，主張依行政程序法第128條第1項規定申請重開行政程序，請求被上訴人撤銷上開復查決定，並退還溢繳之稅款，然上訴人於97年5月20日申請重開行政程序時，距被上訴人所為復查決定之法定救濟期間(自88年12月23日起算至89年1月21日止)經過後已逾5年，已逾行政程序法第128條第2項規定之申請期限，上訴人之申請，於法即有未合。㈡行政程序法第128條第1項第3款係指其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分者，行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間經過後，得向行政機關申請撤銷或變更之，而行政訴訟法第273條第1項第11款規定則係變更前之裁判或行政處分經前行政程序援為作成原處分之基礎，並因該裁判或行政處分之變更而影響原處分者，始屬行政程序法第128條第1項第3款所規範得請求重開行政程序之事由，從而，上訴人所稱被上訴人復查決定所依據之本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議、財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函附會議決議及87年1月22日台財稅字第871925704號函附會商結論，並非行政訴訟法第273條第1項第11款所稱之裁判或行政處分，上訴人據此主張系爭遺產稅課稅處分有行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第11款所定之重開行政程序事由，申請被上訴人重新核定被繼承人之遺產稅，並返還上訴人及其他繼承人等所溢繳之遺產稅稅款，顯係誤解該法律之規定，洵非有據。㈢依司法院釋字第177號、第188號、第592號及第620號解釋意旨，可知司法院釋字第620號解釋中並無追溯生效之規定，故應自該解釋於95年12月6日公布當日起生效，而上訴人就系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，因上訴人未提起訴願而確定在案，則該項扣除額於司法院釋字第620號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用，且上訴人亦非上開解釋之聲請人，上訴人援引該解釋申請被上訴人再開本件遺產稅之行政程序，即非有據，被上訴人否准上訴人之申請，於法並無不合等語。
五、上訴意旨略謂：被上訴人所據以引用之財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函附會議決議、87年1月22日台財稅字第871925704號函附會商結論及本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議之法律見解已因司法院釋字第620號解釋而不得再予援用，則被上訴人為處分時所據之處分基礎已有變更，本院聯席會議決議又具有相當於裁判之實質上拘束力，故上訴人依行政程序法第128條以及行政訴訟法第273條第1項第11款規定，向被上訴人申請重新核定與更正應繳之遺產稅稅額，並返還上訴人及其他繼承人等溢繳之遺產稅稅款，原判決將行政訴訟法第273條第1項第11款規定，自行限縮解釋為必須係變更前之裁判或行政處分，業經前行政程序援用作成原處分之基礎，並因該裁判或行政處分之變更而影響原處分者，始屬得請求重開行政程序之事由，完全忽視法律解釋應兼顧目的解釋，增加法所無之限制，有適用法規不當之違法；原判決對上訴人主張之「本案發生於行政程序法頒布施行前，故公法上不當得利之時效應適用民法15年之時效與稅捐稽徵法第28條之性質雖為公法上不當得利請求權之特別規定，惟本案情形與該法所規範之適用情形為納稅義務人因「『適用法令錯誤』或『計算錯誤』而溢繳稅款有所不同，自應適用民法有關不當得利之15年時效」，未予審酌，亦未加以說明，構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並發回臺北高等行政法院。
六、本院查：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項第3款定有明文。又依行政訴訟法第273條第1項第11款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……十一：為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」可知，必須變更前之裁判或行政處分，係經前行政程序引據作成原處分之基礎，嗣因該裁判或行政處分之變更而影響原處分者，始屬上開行政程序法第128條第1項第3款所規範得請求重開行政程序之事由。
本件上訴人之配偶即被繼承人許岑彥於85年7月11日死亡，上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為123,398,776元、遺產淨額67,828,798元、應納稅額為22,302,807元。上訴人就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，該復查決定書於88年12月22日送達上訴人，因上訴人未提起訴願而確定在案，此為原審合法確定之事實。而上訴人所稱前揭復查決定所依據之本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議、財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函附會議決議及87年1月22日台財稅字第871925704號函附會商結論，並非上開行政訴訟法第273條第1項第11款所稱之裁判或行政處分，上訴人以前開本院決議及財政部函釋見解，已因大法官釋字第620號解釋而不得再予援用，主張系爭遺產稅課稅處分有上開行政程序法第128條第1項第3款所指相當於行政訴訟法第273條第1項第11款規定之重開行政程序事由，申請被上訴人撤銷該復查決定，並返還上訴人及其他繼承人等所溢繳之遺產稅稅款，顯係誤解該法律之規定，洵非可採。
㈡次按司法院釋字第592號解釋理由明示：「本院大法官依人
民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人所受已確定之行政處分，不因確定後之司法院解釋而變成違法。本件上訴人之配偶即被繼承人許岑彥遺產稅案件，既經上訴人申請復查遭決定駁回，因未提起訴願而確定在案。雖然事後司法院釋字第620號解釋認除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。然上訴人及其他繼承人既非司法院釋字第620號解釋之聲請人，即使上訴人所主張其被繼承人遺產稅案件，關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之法律適用與該號解釋有異，上訴人仍不得據以主張該遺產稅之核課處分，於法有違，而請求變更該處分。從而，上訴人以司法院釋字第620號解釋意旨與其先前主張對被繼承人之遺產有二分之一之剩餘財產差額分配請求權相同，該部分應自遺產總額中扣除為由，申請被上訴人撤銷上開復查決定，並退還溢繳稅款，即於法無據。且上訴人繳納系爭遺產稅乃依據當時有效之核課處分（尚未被撤銷或廢止），並非無法律原因，而該核課處分迄今仍然有效存在，則其繳納之遺產稅之任何一部分數額均不可能是「不當得利」，故上訴人主張其繳納之遺產稅中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分未自遺產總額中扣除所生之稅款係屬溢繳，構成「不當得利」云云，亦屬無據，足見本件申請退稅案與公法上不當得利返還請求權之行使無涉，尚不生應適用行政程序法規定的5年時效或民法有關不當得利返還請求權之15年時效問題。
㈢綜上所述，被上訴人否准其申請，自無不合，訴願決定及原
判決遞予維持，亦無違誤。雖然原判決對於上訴人主張本案應適用民法有關不當得利返還請求權之15年時效期間之規定等語，未說明其不採之理由，但不影響裁判之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，聲明將之廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月10日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年2月11日
書記官邱彰德