裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第228號判決
裁判日期：民國104年05月28日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第228號104年5月14日辯論終結原告京華城股份有限公司代表人 陳玉坤 （董事長）被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）住同上訴訟代理人 簡淑如
馬 魏紫沂 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年12月16日府訴一字第10309161100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告所有坐落於門牌號碼臺北市○○區○○路○段○○○號1樓至6樓、7樓至11樓、12樓、地下1樓至地下
4樓等房屋（下稱系爭房屋），經被告所屬松山分處（下稱松山分處）核定民國103年房屋稅計新臺幣（下同）48,290,910元。原告不服，申請復查經被告駁回。原告仍不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告所有系爭房屋，其中1.地下室B2部分空間係無償供公
司員工作為機車車輛之停放區。2.地下室4層部分空間係作為機器房及不收費之停車場，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋及財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號函釋（下分別稱財政部66年2月26日、97年
6月18日函釋），上述空間皆符合免徵房屋稅之條件。前開函釋明白揭示稅捐機關在核課房屋稅時，實際使用情形之考量應重於程序上之瑕疵。另以財政部88年8月20日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年8月20日函釋）觀之，國有土地供公辦民營醫院之停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車，可依房屋稅條例第14條第4款免徵房屋稅，則停車場與醫院間是否亦具有經營不可分離之關係，其理甚明。
㈡次依財政部92年8月29日台財稅字第0920455732號函釋（
下稱財政部92年8月29日函釋），原告所有系爭房屋之地下室5層部分空間係作為收費停車場之管理員室及員工休息室，被告對此地下室5層部分空間應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，而非適用一般營業稅率課稅，始為妥當。
㈢再依房屋稅條例第5條規定，原告之員工更衣室與營業場
所並未相連，並與其營業處所明白劃分，且依財政部88年
8月20日及97年6月18日函釋意旨觀之，員工更衣室並非供營業使用之房屋，縱其與商場之經營具有不可分離之關係，亦應免徵房屋稅。
㈣末依被告於核定房屋稅時，將計算基礎之殘值率定為40%
，惟依房屋稅條例第11條第1項第2款，房屋稅徵收基準包括房屋的「耐用年限」與「折舊標準」，並未明文授權行政機關可以評定「殘值率」，被告亦未針對此點說明核定房屋稅之依據及標準為何，顯已逾越房屋稅條例第11條第1項第2款規定之授權範圍，尚難認適法。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠系爭房屋位於臺北市○○路○段○○○路、市○○道○段
○○○路○段○○○巷間，係屬路角地建築，是被告依臺北市政府100年1月24日府財稅字第10030212100號公告修訂實施之臺北市○○街路等級調整率評定表說明四、五、八點等規定，核定系爭房屋1樓之街路等級調整率（下稱路段率）從高按○○路4段之路段率180%計算，停車場部分之街路等級調整率按100%計算，其餘第2層以上樓層按系爭1樓房屋路段率減3級即150%計算，據以核定103年房屋課稅現值，被告係依系爭房屋實際使用情形之不同，按房屋稅條例第4條第1項前段、行為時同條例第5條第
2款及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條等規定，就系爭房屋除有法定免稅之情事者外，分別依營業用及非住家非營業用稅率據以核定房屋稅，洵屬有據。
㈡系爭房屋地下2層無償供員工停車場使用部分面積，已依
財政部66年2月26日函釋規定免徵房屋稅，且地下4層及地下5層屬於停車空間部分面積，原均按非住家非營業用稅率課徵房屋稅在案，並非按營業用稅率課徵房屋稅，原告主張顯有誤解。再者，原告於103年5月12日向松山分處申請系爭房屋9樓變更使用情形按非住家非營業用稅率、11樓及B3樓變更使用情形恢復按營業用稅率課徵房屋稅，經該分處派員現場勘查後，業以被告103年5月16日北市稽松山甲字第10347923800號函復原告，9樓、11樓及地下4樓（現場為地下3樓）部分面積自103年5月起按實際使用情形課徵房屋稅，被告並依此課徵系爭房屋103年房屋稅。至其餘部分，原告並未依前揭房屋稅條例第7條規定，於103年度房屋稅課徵期間（即102年7月1日至103年6月30日）提出使用情形變更之申請。又財政部88年8月10日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年8月10日函釋）亦指明未依上揭房屋稅條例規定申報房屋變更使用，納稅義務人應提供確切證明，即謂納稅義務人仍應踐行其協力義務，是原告既未踐行法定申請之程序，亦未提出足以表徵使用情形已告變更之確切證明以實其說，其主張委難採憑。另原告主張財政部88年8月20日函釋，因本件既非國有土地，亦非公辦民營醫院設置之停車場，與上開財政部函釋案情不同，自無適用。
㈢原告於94年9月間向松山分處申報系爭房屋4樓部分面積
供員工更衣室使用，經該分處於94年9月15日以北市稽松山乙字第09461100000號函復原告，系爭房屋4樓之員工更衣室因與營利事業之經營具有不可分離關係，依最高行政法院57年判字第431號判例意旨，仍按營業用稅率課徵房屋稅。
㈣系爭房屋之殘值率係依房屋稅條例第11條規定授權經臺北
市不動產評價委員會評定，並由臺北市政府公告「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」，於法有據。則原告主張此已逾越房屋稅條例第11條第1項第2款規定之授權範圍，並非可採。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有臺北市地理資訊e點通地籍圖及航照圖、90使字第350號使用執照存根、地籍資料查詢土地建物標示部所有權部、系爭房屋103年房屋稅繳款書及掛號收件回執、送達證書、臺北市政府100年1月24日府財稅字第10030212100號公告、臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明、臺北市35層以下房屋構造標準單價表、臺北市房屋折舊率及耐用年數表、臺北市稅捐稽徵處房屋稅主檔查詢、被告103年5月16日北市稽松山甲字第10347923800號函、被告房屋使用情形變更處理意見表、現場勘查照片、被告松山分處94年9月15日北市稽松山乙字第09461100000號函、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告就原告所有系爭房屋除有法定免稅之情事者外，分別依營業用及非住家非營業用等稅率，據以核定課徵系爭房屋103年房屋稅共計48,290,910元，是否於法有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按行為時房屋稅條例第5條第1項第2款規定：「房屋稅
依房屋現值，按下列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。其為……等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第9條規定：「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。……。」第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定
1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」㈡次按依房屋稅條例第24條規定制定之行為時臺北市房屋稅
徵收自治條例第4條第1項第2款、第2項規定：「（第
1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……
二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。其為……可認定為非供營業用者，百分之二。……（第2項）房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。」第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」又臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第1點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」行為時第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」第3點規定：「『房屋構造標準單價表』內用途之歸類，依『用途分類表』為準；房屋使用執照有2種以上用途分類者，依其類別之面積分別評定；如各類別之面積無法區分時，依各該用途類別數均分。」第4點規定：「適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。……」行為時第5點規定：「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：……㈡百貨公司及大型商場。……。」。」第6點規定：「臺北市35層以下房屋構造標準單價表內未列者，其標準單價按表內最高樓層與次高樓層之標準單價之差額逐層遞增計算；36層以上超高樓層之房屋，以每3層為一級距，以35層與34層之差額逐級遞增，並以每15層為一範圍；第51層起每一範圍增加之單價按前一範圍之加價減20元。五層樓以下鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋混凝土造房屋，其未設置昇降機（電梯）者，應減價20%。」上開評定作業要點，乃規範臺北市房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業等細節性規定，未違反法律保留原則，被告自得予以援用。
㈢繼按「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機
器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……。」「本部66年5月10日台財稅第33052號函示，原供營業用房屋，已停業但未依法申請歇業註銷登記，亦未依房屋稅條例第7條規定申報房屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅。本案甲所有原供營業使用之房屋，於停業登記後，納稅義務人未依上揭房屋稅條例規定申報房屋變更使用，稽徵機關無法查明其使用情形，依本部上揭66年函釋，按營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第5條規定稅率核課房屋稅。」「主旨：市政府經管之國有土地，部分面積供公辦民營之○市立醫院設置停車場使用，應如何徵免地價稅，請依說明二查明實際使用情形依法核定徵免。說明：……二、本案停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車之停車場，可分別依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第5款規定免徵地價稅；……。」「依停車場法規定經營之收費停車場，其管理員室及員工休息室如屬停車場管理作業需要，且與停車場有不可分性，准併同停車場按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；至其他辦公處所，仍應按營業用稅率課徵。」「……二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」業經財政部66年2月26日、88年8月10日、88年
8月20日、92年8月29日、94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋（下稱財政部94年1月11日函釋）及97年
6月18日函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
㈣經查，系爭房屋係地下8層、地上12層1棟7戶，設有昇
降機、電梯之建物，經臺北市政府工務局於90年11月5日核發90使字350號使用執照，並經松山分處核定自90年1
2月起課徵房屋稅，其經歷年數為12年。而系爭房屋位於臺北市○○路○段○○○路、市○○道○段○○○路○段○○○巷間，係屬路角地建築，是被告依臺北市政府100年
1月24日府財稅字第10030212100號公告修訂實施之臺北市○○街路等級調整率評定表說明四、五、八點等規定，核定系爭房屋1樓之路段率從高按○○路4段之路段率180%計算，停車場部分之街路等級調整率按100%計算，其餘第2層以上樓層按系爭1樓房屋路段率減3級即150%計算，據以核定103年房屋課稅現值，此有90使字第350號使用執照存根、地理資訊e點通地籍圖、房屋稅主檔查詢、臺北市政府100年1月24日府財稅字第10030212100號公告所檢附之修正後臺北市○○街路等級調整率評定表及臺北市35層以下房屋構造標準價格表等件附卷可稽（原處分卷二第3至5、93至98、124至125、134至136、144至181頁，即附件2、4、7、10、11、16）。則被告按系爭房屋實際使用情形之不同，按房屋稅條例第4條第1項前段、行為時同條例第5條第2款及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條等規定，就系爭房屋除有法定免稅之情事者外，分別依營業用及非住家非營業用稅率，據以核定課徵系爭房屋103年房屋稅共計48,290,910元，尚難謂係無據。
㈤原告雖先以：系爭房屋B2層部分係無償供公司員工作為機
車車輛之停放區、地下室4層樓部分空間係作為機器房及不收費之停車場，皆符合免徵房屋稅之條件；另地下室5層部分空間係作收費停車場之管理員室及員工休息室，應改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅等情為主張。茲以：⒈系爭房屋B2層無償供員工停車場使用部分面積，已依財
政部66年2月26日函釋規定免徵房屋稅；而地下5層係屬停車空間部分面積，原已按非住家非營業用稅率課徵房屋稅在案，並非按營業用稅率課徵房屋稅，是原告顯有誤解。至於原告關於地下4層符合免徵房屋稅之主張，係屬房屋使用情形變更，應由原告依房屋稅條例第7條之規定，於法定期限內提出申請，始有能否適用各該函釋之實體認定。
⒉次以，原告曾於103年5月12日向松山分處申請系爭房
屋9樓變更使用情形按非住家非營業用稅率、11樓及地下3層變更使用情形恢復按營業用稅率課徵房屋稅，經松山分處派員現場勘查後，業以被告103年5月16日北市稽松山甲字第10347923800號函復原告，9樓、11樓及地下4樓（現場為地下3樓）部分面積自103年5月起按實際使用情形課徵房屋稅，此有原告申請書及答辯機關處分函、房屋使用情形變更處理意見表、現場勘查照片及變更後房屋稅核課情形等資料附卷可稽（原處分卷二第191至237頁，即附件19、20），被告並依此課徵系爭房屋103年房屋稅。至系爭房屋之其餘部分，原告並未依房屋稅條例第7條規定，於103年度房屋稅課徵期間（即102年7月1日至103年6月30日）提出使用情形變更之申請。而原告既未踐行法定申請之程序，亦未提出足以表徵使用情形已告變更之確切證明以實其說，參諸司法院釋字第537號解釋意旨，難謂已踐行其協力義務，足認原告此部分之主張，僅係其泛言主張，自難採據。
⒊至於原告另主張本件應參據財政部88年8月20日函釋意
旨為認定，惟核該函釋所涉係國有土地供公辦民營醫院設置之停車場，本件情形與之不同，自無上開函釋之適用。
㈥按「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工
作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐（現為房屋稅），尚非無據。」最高行政法院57年判字第431號判例意旨參照。原告雖次以：員工更衣室並非供營業使用之房屋，縱其與商場之經營具有不可分離之關係，應免徵房屋稅等情為主張。惟依房屋稅條例第7條規定，房屋使用情形如有變更，應由納稅義務人於變更使用之日起30日內向當地主管稽徵機關申報變更後之使用情形。本件原告於94年9月間向松山分處申報系爭房屋4樓部分面積供員工更衣室使用，經該分處於94年9月15日以北市稽松山乙字第09461100000號函復原告（原處分卷二第351至356頁，即附件41），系爭房屋
4樓之員工更衣室因與營利事業之經營具有不可分離關係，則參諸首揭判例意旨，則被告仍按營業用稅率就系爭房屋員工更衣室部分課徵房屋稅，自於法有據，原告此部分之主張並無可採。
㈦原告雖繼以：依房屋稅條例第11條第1項第2款，房屋稅
徵收基準包括房屋的「耐用年限」與「折舊標準」，但並未明文授權行政機關可以評定「殘值率」，則被告於核定本件房屋稅時，將計算基礎之殘值率定為40%，自有違誤。惟查，系爭房屋之殘值率，係依房屋稅條例第11條：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：……二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。……」授權經臺北市不動產評價委員會評定，並由臺北市政府公告「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」（原處分卷二第138頁，即附件13），於法有據。足見原告此部分之主張，不足採信。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年5月28日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年5月28日
書記官吳芳靜