裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第769號判決
裁判日期：民國99年02月26日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第769號民國99年2月23日辯論終結原告甲○○○
送達訴訟代理人 謝仁耀 會計師
黃鈴雯 會計師輔佐人乙○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月22日台財訴字第09813509550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國91年12月10日將其所有高雄縣路○鄉○○段（下稱大社段）272-8地號應稅土地應有部分1/10000贈與其子乙○，嗣於92年1月29日經由大社段272-8地號土地與台南縣永康新大灣段（下稱大灣段）5042-3地號土地（原告及其子乙○應有部分分別為1/10000、9999/10000）以共有土地分割方式，使其子乙○取得大社段272-8地號土地全部所有權，原告則取得大灣段5042-3地號之公共設施保留地全部所有權。經被告所屬岡山稽徵所查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃核定92年度贈與總額新台幣（下同）16,978,302元，贈與淨額15,978,302元，應納贈與稅額3,467,622元。原告不服，申經復查未獲變更；提起訴願，因逾期不補正訴願理由乃遭不受理決定；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告係聽信友人建議，為方便管理及兒子創業貸款之需，乃將所有大社段272-8號（重測後改大仁段791號）地號土地與其子乙○所有大灣段5042-3地號土地，以共有物分割，由原告取得大灣段土地全部，而其子取得大仁段土地全部，於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令生效前，其所為乃合法節稅行為，並非無償移轉土地予其子，不屬贈與。
㈡、原告乃不識字鄉下老婦，無法提出資金流向之書面證據，惟縱使如此，亦不能證明本件係屬贈與，其為避免被告秘查親友資金，乃息事寧人，勉強接受課徵贈與稅，惟系爭大仁段791號土地為亂葬古墓地，公告現值已偏離市價太多，依遺產及贈與稅法第10條及財政部90年11月7日台財稅第0000000000號令釋規定，本件宜按鄰近同段635地號土地例之法院拍賣價格為計算贈與稅基準。
㈢、本件事實係發生於00年底、92年初，被告以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋規定溯及既往作為本件課徵贈與稅之依據，並因資金流向不明即予推斷無償贈與，是否合理？苟被告認本件成立贈與，則被告於核課贈與稅時，應扣除原告同時換得公共設施保留地之價值。另原告於訴願期間以其媳 謝月女 所有台南市○○段土地作為本件稅額之擔保品，卻遭被告以係共有應有部分不符易於變價且無產權糾紛之規定，乃予否准，顯見被告對土地價值之認定依據因事而異等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、程序部分本件原告不服被告98年7月13日南區國稅法一字第0980048037號復查決定，於98年8月17日以未具理由之訴願書提起訴願，經財政部依訴願法第62條規定通知20日內補正，惟原告逾期不補正，乃以98年10月22日台財訴字第09813509550號訴願決定訴願不受理，是原告復對之提起行政訴訟，其訴顯非合法，應予裁定駁回。
㈡、實體部分
1、查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496、500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同。又按所謂「稅捐規避」，乃是指納稅義務人藉鑽法律漏洞，利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇依私經濟活動交易之正常觀點來看，因欠缺合理之理由，通常所不使用之法形式，於結果上卻實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
2、查本件贈與之情形，係原告之媳於92年1月15日向案外人顏千喬購買大灣段5042-3地號之公共設施保留地，嗣於同年月24日贈與原告及其子乙○應有部分各為1/10000及9999/10000，而原告則先於91年12月10日將所有大社段272-8地號之工業區用地應有部分1/10000贈與其子乙○，藉以形成共有上開工業區用地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之工業區用地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該工業區用地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開工業區用地及公共設施保留地之形式，進而於92年1月29日再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告所有原應繳納贈與稅之全部工業區用地（另原告則將取得之公共設施保留地即規避租稅之工具旋即賣回予原所有人顏千喬）。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之工業區用地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與工業區用地之目的。此乃藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與應稅工業區用地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與土地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之行為，其子係本於共有物分割取得系爭土地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。是本件經濟上之實質意義，乃係原告假藉免徵贈與稅之大灣段5042-3地號該筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大社段272-8地號該筆應稅地予其子乙○，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書、使用分區證明書、異動索引查詢資料可稽，雖其曾主張買賣，惟依土地法第43條規定，土地之登記有絕對之效力，且其亦未能就資金流向舉證以實其說，是被告依法按大社段272-8地號該筆應稅地應有部分9999/10000之公告土地現值，核定本次贈與總額16,978,302元，贈與淨額15,978,302元，應納贈與稅額3,467,622元，並無不合。
3、又查司法院釋字第287號解釋意旨指出「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」本件所適用之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，雖是於本件行為後始公布，惟該函釋僅在闡述法規原意，依前揭解釋意旨，係自法規生效之日起即有適用，不生溯及既往之問題，且該函釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，稽徵機關當依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。另原告主張依市價計算乙節，查財政部該函釋乃係指土地按低於公告現值之市價「出售」免課贈與稅之規定，尚與本件藉由共有物分割規避租稅之情節不同，自難比附援引，是其所稱，洵不足採。
4、至原告稱本件訴願提供土地擔保遭否准乙節，查被告所屬岡山稽徵所經實地派員勘查結果，因該土地目前為他人所佔用作養殖魚塭，與法不合，乃以98年11月23日南區國稅岡山一字第0980030484號函復在案，且其業已另就該行政處分依法提起訴願，尚與本件稅捐之核定無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為㈠本件原告起訴是否合法？㈡原告移轉一部分應稅土地予其子乙○，以免稅公共設施保留地與一般應稅土地形成共有關係再予合併分割之方式，將應稅土地移轉予乙○所有，是否屬逃避贈與稅之租稅規避行為？被告補徵贈與稅是否適法？經查：
㈠、按「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：1、．．．5、訴願之事實及理由。．．．」「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：1、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。．．．。」訴願法第56條第5款、第62條及第77條第1款定有明文。查，本件原告因92年度贈與稅事件，不服被告98年7月13日南區國稅法一字第0980048037號復查決定，於98年8月17日（詳被告收文戳記）經由被告向財政部提出未載訴願理由之訴願書，其內容敘載「．．．理由：尚蒐集資料，容日後補送。」嗣經財政部以98年8月27日台財訴字第09800452560號函請其於文到20日內補正訴願理由書，上開函業於98年8月28日合法送達原告，有訴願文書郵務送達證書附於訴願卷可稽，原告逾期迄未補正，為兩造所不爭執，揆諸首揭規定，則本件訴願程序自有未合，訴願決定予以不受理，並無不合，原告復行提起本件行政訴訟，自非合法，應予駁回。
㈡、原告提起本件行政訴訟，固有前揭瑕疵存在，縱認其起訴為合法，則：
1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋在案，核該函令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
2、本件原告於91年12月10日將其大社段272-8地號應稅土地應有部分1/10000贈與其子乙○，嗣於92年1月29日經由大社段272-8地號土地與大灣段5042-3地號土地（原告及其子乙○應有部分分別為1/10000、9999/10000）以共有土地分割方式，使其子乙○取得大社段272-8地號土地全部所有權，原告則取得大灣段5042-3地號之公共設施保留地全部所有權。
經被告查獲，以原告有假藉免徵贈與稅之土地安排移轉其他應稅財產情事，乃依首揭規定，按大社段272-8地號應稅地移轉應有部分之公告土地現值，核定本次贈與總額等情，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、土地登記申請書、贈與稅繳款書、使用分區證明書、異動索引查詢資料等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
3、所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之應稅地予其子及共同取得公共設施保留地，形成共有上開應稅地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之應稅地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該應稅地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開應稅地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之應稅地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之應稅地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之應稅地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與應稅地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之應稅地及共同取得公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與應稅地之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅地時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭應稅地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
4、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496、500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之大灣段公共設施保留地，安排移轉應稅之大社段應稅地予其子乙○，則被告依首揭規定，核定本次贈與總額16,978,302元，並無不合。
5、再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（參照 吳庚 著「行政法之理論與實用」增訂9版，第45頁至第48頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部以前揭92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是以財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日函釋公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，其課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往及違反法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條租稅法律主義，並無牴觸。是原告主張被告援用財政部92年4月9日函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義及法律保留原則云云，即非可採。
6、又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」則分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件原告藉形成共有土地，再為分割方式，使原告之子取得應稅土地，經被告查核結果，始認整體行為實係藉由免稅地達移轉應稅土地，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。可知，被告係因依事後查得之事實，認原告之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃再為本件核課贈與稅之處分。亦即被告嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將前違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即贈與建地核課本件贈與稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，核屬有據。又本件原告行為係一連串有規劃行為未為完全陳述所致；且其所為之一連串贈與及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成贈與應稅土地，卻能規避贈與稅之目的。則原告於原申報時顯有為不完全陳述，且就被告按其規劃目的所為原核定為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知，參諸上述行政程序法第119條第2款及第3款規定，原告縱對被告原所為免徵贈與稅之處分，有所信賴，其信賴因不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。
7、另原告利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔，並無買賣扣除成本之問題，且贈與之土地即為大社段272-8地號原告應有部分9999/10000，是被告據以計算贈與總額16,978,3
02元【（12,000元×1,415平方公尺）÷9999/10000】，贈與淨額15,978,302元，應納贈與稅額3,467,622元，並無不合，原告主張應扣除公共設施保留地之價值云云，並不可採。
五、綜上所述，原告不服被告贈與稅之核課處分，提起訴願，逾期未補正訴願理由，其訴願為不合法，經訴願決定不受理，並無不合，原告復行提起行政訴訟，為不合法，應予駁回。縱認其起訴為合法，惟其主張並不可採，業如前述，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按大社段272-8地號應稅地之公告土地現值計算，核定本次贈與總額16,978,302元，贈與淨額15,978,302元，應納贈與稅額3,467,622元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月26日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官詹日賢法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年2月26日
書記官江如青