裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2452號判決
裁判日期：民國100年03月03日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2452號100年2月17日辯論終結原告 林麥升
黃綉婷 黃綉惠 黃裕舜 共同 劉祥墩 律師(兼送達代收人)訴訟代理人 林翊臻 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 許秀治 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月2日台財訴字第09900286430號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人 黃金泰 （原告林麥升之配偶）於民國（下同）95年10月23日死亡，原告等經核准延期並依限於96年7月20日辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報被繼承人黃金泰銀行存款新臺幣（下同）4,800元及死亡前2年內贈與2,100,000元，合計2,104,800元，初查核定遺產總額887,602,973元及應納稅額244,870,799元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額772,956元處0.8倍之罰鍰618,364元。原告就罰鍰不服，申請復查，經被告以99年5月6日北區國稅法二字第0990006666號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」改制前行政法院68年度判字第307號判決、88年度判字第2057號判決分別著有判決可參。
㈡又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人
，經他人允受而生效力之行為…」；「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人…」，固分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1、2款所明定。此規定之立法意旨係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低遺產總額而逃漏遺產稅，故規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。然被繼承人與繼承人間資金流動之原因關係非僅唯一，如生活習慣上常見之銀行戶頭之借用、資金之週轉調度、生活所需之資助…等，均為資金流動可能現象，「贈與」行為僅係其中可能之一項，稅捐稽徵機關自應就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，非謂於金融機構有資金流動資料，即足以「贈與」視之。
㈢另按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本案被繼承人黃金泰於95年10月23日於中國大陸考察時遽逝（該事實背景顯示生前之資金流動絕無安排情形），對於投資和事業間往來情形均未及交代，且其生前為股票上市公司之事業負責人，公、私經濟活動與他人往來資金非常繁雜，日常許多事務均自行處理，原告等依其存留之銀行存摺，歷經數月向相關金融機構調閱交易資料及向客戶、朋友洽詢資金往來情形，雖積極整理其遺產亦難窺經濟活動之全貌，期間原告等並曾數度委派代理人洽訪稽徵機關承辦單位人員，協助釐清遺產內容，於延長限期內依稅法規定向所轄國稅局申報遺產稅，惟因黃金泰於銀行帳戶內往來頻繁，許多進出款項為經營事業所需資金調度並非「遺產」，其中有許多為借入款或與他人調度之資金，故究竟其於銀行存摺所載之資金每筆匯入、匯出金額是否即足以為其「遺產」不無疑義，其中許多與公司或同業間之往來，原告等均曾依被告來函要求一筆一筆回應說明，然存在於家庭成員間資金往來，雖確因經營事業所需與子女間互有所資金調撥，但該部分不易獲稽徵機關之肯認，故縱屬被繼承人死亡前2年間與子女間資金往來，事實確非贈與，在回應稽徵機關調查為免於與之爭執情形下，不得已自行整理後將95年9月5日由 彰化 銀行北新分行分別匯入女兒原告黃綉惠100萬元及原告黃綉婷90萬元款項，向被告所屬稽徵機關自動補報贈與稅，並經被告於96年11月13日核定補稅在案。不意該自動補報行為不但未獲原查稽徵單位人員輔導，併入更正遺產總額，卻反而以此作為漏報遺產處罰之依據，甚且將95年8月7日匯給原告黃綉惠生活雜支用之20萬元，未經查證亦列入贈與核課，查該筆匯款為供原告黃綉惠於該期間在法國遊學生活所需，是為父母對子女之關懷，有其入出境護照及相關資料影本佐證，試問，若為贈與目的豈會僅匯款區區20萬元，又豈會經由金融機構匯款，徒留稽徵機關查核線索？原處分將之計入95年度贈與總額課稅毋寧過苛，亦有違人情及生活需要。
㈣查原告遭被告罰款之原因無非係被告認為原告漏報被繼承人
黃金泰死亡前2年贈與原告黃綉婷及原告黃綉惠共計210萬元。惟該筆金額並非為贈與，分述如下：
⒈被繼承人黃金泰於95年8月7日匯入原告黃綉惠銀行帳戶
之20萬元，係被繼承人黃金泰給予正於法國遊學之原告黃綉惠之生活費。
⒉被繼承人黃金泰於95年9月5日匯款予原告黃綉惠100萬
元，實係為償還於93年2月6日向原告黃綉惠調度之資金
193萬元，此自原告黃綉惠華南商業銀行帳戶於93年2月
6日提領現金95萬及98萬（原證1），被繼承人黃金泰之華南銀行帳戶同日現金存入95萬及98萬（原證2）可證。
⒊被繼承人黃金泰於95年9月5日匯款予原告黃綉婷90萬元
，實係為償還於93年2月6日向原告黃綉婷調度之資金93萬元，此自原告黃綉婷彰化銀行帳戶於93年2月6日提領93萬（原證3），被繼承人黃金泰之彰化銀行帳戶同日存入93萬（原證4）可證。綜上所述，被繼承人黃金泰給予原告黃綉惠及原告黃綉婷之210萬元，實係為子女生活費及借貸償還，不應納入遺產計算遺產稅。
㈤被告以稅捐稽徵法第48條之1規定「納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除…」為由，否准原告之復查。惟查系爭之96年11月13日核定補報課稅資料（即95年9月5日由彰化銀行北新分行分別匯入女兒原告黃綉惠100萬元及原告黃綉婷90萬元款項），被告於97年2月21日始以北區國稅審二字第0970002434號函，「主旨：為稽徵業務需要，請於文到7日內提供如說明二所列資料惠復，並請檢附相關證明文件，請查照。…說明：二、被繼承人 黃金泰君 因何於95年9月5日匯款1,000,000元至 黃綉惠君 國泰世華商業銀行古亭分行000000000000號帳戶…」，顯示3個事實：即1、調查事項發生於自動補報之後，且該補報經被告核准補繳贈與稅結案，核定內容並無違反稅捐稽徵法有關自動補報規定之認定，此可由「贈與稅應稅案件核定通知書」上並無任何註解或紀錄記載─該補報事項業經列入「指定之調查人員進行調查」之案件可稽。2、補報贈與之案件原查單位未與遺產稅案併案審酌，故96年11月13日已核定補報贈與稅課稅，97年2月21日尚在發文函查，扭曲自動補報與所謂因稽徵需要進行調查之事兩者發生之先後次序。3、同年月日匯入之原告黃綉婷90萬元款項，非進行調查之對象，為被告在原告自行補報贈與稅後加入，否則前揭調查函為何不將此款項列入，於前揭函中一併要求原告說明？卻僅列出原告黃綉惠國泰世華商業銀行古亭分行000000000000號帳戶之100萬元要求說明？故顯見該部分非派案調查範圍，遺產稅申報後至稽徵機關核定前，稽徵機關為核定之需要，亦曾多次向原告函查，造成原告甚大壓力，原告除依法盡協力義務外，迫於遺產稅未解決無法順利繼承之困境，本有配合之意願，故對於不容易解釋者（如家族成員間資金調度等）願意自動補報贈與，負擔贈與稅，以期徵納雙方能夠合諧解決稅務問題，惟不願因此被扭曲，甚至實質上非進行調查範圍之自動補報課稅資料，被「已派案查核」為由，阻斷稅捐稽徵法第48條之1之適用。
㈥關於罰鍰部分：被繼承人黃金泰逝世為事出突然，遺產資料
不易蒐集整理已如前述，在總額高達244,870,799元之遺產稅負情形下，豈會為區區772,956元稅額漏報，原告所不服者為，前揭金額除銀行存款4,800元及95年8月7日匯給原告黃綉惠國外遊學生活雜支用之20萬元外，餘均係調查階段，為免徵納雙方爭執，自行補報贈與者，甚至該補報資料非前揭調查函所列者，已如前述，退萬步言之，縱應歸併遺產總額課稅，原告並無漏報之故意或過失責任，依行政程罰法第7條或同法第18條規定，應請准予減免處罰。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第15條第1項第2款、第23條第1項前段及98年
1月21日修訂公布同法第45條所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他各稅…其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「參、申報案件：一、在申報期限內申報之案件…（二）申報期限屆滿後，稽徵機關始調取資料者…2﹒人工調取部分…以函查日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及89年8月17日台財稅第0000000000號函所明釋。
㈡繼承人申報遺產稅，漏報被繼承人遺產存款4,800元及死亡
前2年內贈與現金2,100,000元，經被告處罰鍰618,364元。原告主張被繼承人因經營事業與子女有所資金調撥，縱被繼承人死亡前2年內與子女間之資金往來確非贈與，為免與稽徵機關爭執，於96年11月13日向稽徵機關自動補報被繼承人95年9月5日由彰化銀行北新分行分別匯入原告黃綉惠1,000,000元及原告黃綉婷900,000元款項為贈與稅，不意該自動補報行為不但未獲原查輔導，應另行更正補報遺產稅總額手續，反以此作為漏報遺產之依據，甚至將未經查證之被繼承人95年8月7日匯至原告黃綉惠彰化商業銀行福和分行帳戶之生活雜支200,000元，列入贈與課稅，此亦不合常情，應依職權減除；另原告以為因補報贈與稅而變動遺產內容，兩案為同一機關審查中，無待原告主張，稽徵機關應併案辦理，故未另案更正補報遺產稅。本件對於被繼承人死亡前
2年內贈與之部分並無漏報之故意或過失，懇請撤銷罰鍰云云，申請復查。經被告復查決定略以⒈遺產及贈與稅法第15條第1項之立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅。凡被繼承人死亡前2年內贈與該法條所定個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，以杜取巧。⒉原告雖於96年11月13日填寫贈與稅申報書補申報被繼承人死亡前2年內贈與1,900,000元，該申報書載明併96年7月20日遺產稅申報書，且於97年2月1日補繳贈與稅款34,000元，惟係在被告96年
8月14日報請財政部核准查核被繼承人、原告黃綉惠及原告黃綉婷等人資金並經財政部96年8月20日函准之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。⒊又200,000元係被繼承人於95年8月7日自其銀行帳戶轉存至原告黃綉惠彰化商業銀行福和分行帳戶，為原告所不爭且原告黃綉惠亦陸續現金提領動支，有該帳戶存、提明細表可稽，該明細表亦載明原告黃綉惠於95年6月起每月皆有定期存款利息匯入，顯見200,000元非被繼承人給予原告黃綉惠之生活費，其主張核不足採。綜上，本件原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與子女現金計2,100,000元，違章事證明確，縱無漏報之故意，亦有應注意而未注意致造成漏報之事實，依首揭規定，被告按所漏稅額772,956元處0.8倍罰鍰618,364元並無違誤，請予維持。
㈢至原告主張被告97年2月21日始以北區國稅審二字第097000
2434號函請原告說明被繼承人黃金泰匯入原告黃綉惠款項，係在其96年11月13日向稽徵機關自動補報被繼承人95年9月
5日由彰化銀行分別匯入原告黃綉惠100萬元及原告黃綉婷90萬元款項為贈與稅之後，稽徵機關不應扭曲自動補報與稽徵需要進行調查之事兩者生之先後次序；又被繼承人匯入原告黃綉婷90萬元款項，非進行調查之對象，否則稽徵機關何以前揭調查號函未一併要求說明，故顯見該部分非派案調查範圍，稽徵機關尚不得以「已派案查核」為由，阻斷稅捐稽徵法第48條之1之適用及主張並無漏報之故意或過失責任，應准予減免處罰等節。查稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，此有最高行政法院96年度判字第01037號判決參照。查本案派查日為96年7月27日（原處分卷第53頁）且被告於96年8月14日報請財政部核准查核被繼承人黃金泰、原告黃綉惠及原告黃綉婷等人資金（原處分卷第370頁至37
2頁），即可證明本案於96年間即告進入調查，原告主張係於97年2月21日始進入調查，係屬誤解。次查本件原告雖於96年11月13日填寫贈與稅申報書補申報被繼承人黃金泰死亡前2年內贈與1,900,000元，該申報書載明併96年7月20日遺產稅申報書，且於97年2月1日補繳贈與稅款34,000元，惟係在被告派查及報請查核被繼承人黃金泰等人資金之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。又原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與子女現金計2,100,000元，違章事證明確，縱無漏報之故意，亦有應注意而未注意致造成漏報之事實，依首揭規定，被告按所漏稅額772,956元處0.8倍罰鍰618,364元並無違誤，請予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告有無漏報被繼承人黃金泰銀行存款4,800元及死亡前2年內贈與2,100,000元，合計2,104,800元之行為?原告有無故意或過失?本件有無稅捐稽徵法第48條之1之適用?本院判斷如下：
㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人
，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項第2款、第23條第1項前段及第45條所規定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦有明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他各稅…其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：一、…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。…。」經財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢查原告林麥升之配偶黃金泰於95年10月23日死亡，被繼承人
黃金泰在死亡前，於95年8月7日，自其銀行帳戶，轉存200,000元至原告黃綉惠彰化商業銀行福和分行帳戶，另於95年9月5日，由彰化銀行北新分行，分別匯入原告黃綉惠1,000,000元及原告黃綉婷900,000元等事實，有彰化銀行北新分行帳戶資料、彰化銀行福和分行帳戶資料、國泰銀行古亭分行帳戶資料及彰化銀行敦北分行帳戶資料等件在卷可稽
(見原處分卷第1119、745、718-721、714頁)，並為原告所不爭(見本院卷第43頁筆錄)，是系爭資金2,100,000元自黃金泰處流向原告黃綉惠及黃綉婷後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為原告黃綉惠及黃綉婷，截至被繼承人黃金泰死亡（95年10月23日）前，迄未返還，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認原告黃綉惠及黃綉婷有允受之實。故系爭2,100,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果。且原告林麥升於96年11月13日，向被告自動補報被繼承人95年9月5日由彰化銀行北新分行分別匯入原告黃綉惠1,000,000元及原告黃綉婷900,000元款項為贈與稅(見原處分卷第1447頁)。則被告將被繼承人死亡前2年內贈與原告黃綉惠及黃綉婷之金額合計2,100,000元，併入遺產總額課稅，即屬有據。㈣原告雖主張黃金泰轉帳予原告黃綉惠及黃綉婷之帳戶內2,10
0,000元並非無償贈與，而係子女生活費及借貸償還云云，並提出銀行帳戶影本為憑(見本院卷第58-61頁)。惟查，原告林麥升於96年11月13日，向被告自動補報被繼承人95年
9月5日由彰化銀行北新分行分別匯入原告黃綉惠1,000,00
0元及原告黃綉婷900,000元款項為贈與稅(見原處分卷第1447頁)。次查，原告黃綉惠係00年0月0日出生(見原處分卷第1447頁)，於95年8月7日黃金泰給付原告黃綉惠20萬元時，已滿30歲，有謀生能力，黃金泰給付原告黃綉惠20萬元，既無對價關係，仍屬贈與。再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474條有明文規定。準此，原告黃綉惠及黃綉婷主張其與被繼承人黃金泰間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，負舉證之責任。本院請原告說明有關系爭借款有無借據及利息等事項？原告訴訟代理人答稱：「(問:原告主張借貸關係的證據？有無其他證據？)即今日所提原證1-4。沒有其他證據。(問:借貸的細節例如有無約定利息、書面無法舉證？有無辦法證明現金是同一筆？)因為是父親與子女之間的借貸，所以沒有書面，也沒有約定利息，現金是當天提出、當天存入，數字也相同，故應可證明是同一筆。(問:原告對於借款數字和償還數字不同無法勾稽有何意見？)借款的數字大於償還的數字，父親與子女之間沒有約定利息也沒有約定何時償還，但確定是償還93年的借貸，也許黃金泰有償還的計畫，但因其突然死亡而無法繼續償還，這是合理的推測。」等語（見本院卷第54頁），則原告黃綉惠及黃綉婷與被繼承人黃金泰間有無互相表示合致借貸之意思?是否成立借貸契約?尚有未明。況上開資金均為現金提領，不能證明原告黃綉惠於93年2月6日，自其帳戶所提領之現金95萬元及98萬元，與黃金泰於93年2月6日，存入其帳戶95萬元及98萬元之現金為同筆資金；亦不能證明原告黃綉婷於93年2月6日自其帳戶所提領之現金93萬元，與黃金泰於93年2月6日存入其帳戶93萬元之現金為同筆資金，尚難認原告黃綉惠及黃綉婷與被繼承人黃金泰間有借款之交付。原告除銀行帳戶影本外，迄未作合理之說明或舉證加以證明，依首開規定及判例意旨，自難信其所言為實在。從而，被告依原告林麥升贈與稅申報書、上開銀行帳戶資料及資金移轉情形等綜合研判，據以認定本件有贈與之事實，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責，亦無違反行政程序法第
9條規定，所為認定被繼承人黃金泰於死亡前2年內贈與原告黃綉惠及黃綉婷2,100,000元，應予以併入遺產總額核課，於法尚無不合。
㈥第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境
內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第44條前段及第45條規定，自應處罰。經查，原告於申報遺產稅時，並非不能自被繼承人黃金泰之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人黃金泰死亡前2年內贈與部分，受贈者復係繼承人即原告黃綉惠及黃綉婷，自不能諉為不知。本件原告漏報被繼承人黃金泰銀行存款(此部分為原告所不爭，見本院卷第44頁筆錄)及死亡前2年內贈與，合計2,104,800元，違章事證明確，已如前述，縱無漏報之故意，亦有應注意而未注意致造成漏報之事實，依首揭規定，被告按所漏稅額772,956元處0.8倍之罰鍰618,364元(裁罰倍數表見訴願卷第28頁)，於法亦無不合。
㈦原告另主張被告於97年2月21日始以北區國稅審二字第0970
002434號函調查被繼承人黃金泰因何於95年9月5日匯款1,000,000元至黃綉惠君國泰世華商業銀行古亭分行000000000000號帳戶，則調查事項發生於00年00月00日自動補報之後，扭曲自動補報與所謂因稽徵需要進行調查之事兩者發生之先後次序。另同年月日匯入之原告黃綉婷90萬元款項，非進行調查之對象，為被告在原告自行補報贈與稅後加入，故本件應有稅捐稽徵法第48條之1之適用云云。惟按「稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合。」最高行政法院96年度判字第01037號判決意旨參照。查本件派查日為96年7月27日，有被告遺產稅派查單在卷可稽（見原處分卷第53頁）。且被告於96年8月14日報請財政部核准查核被繼承人黃金泰、原告黃綉惠及原告黃綉婷等人資金（見原處分卷第370-372頁），即可證明本案於96年7、8月間即開始進行調查，原告主張97年2月21日始進入調查，尚非可採。次查，本件原告雖於96年11月13日填寫贈與稅申報書補申報被繼承人黃金泰死亡前2年內贈與1,900,000元，該申報書載明併96年7月20日遺產稅申報書，且於97年2月1日補繳贈與稅款34,000元，惟係在被告派查及報請查核被繼承人黃金泰等人資金之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。是原告此部分之主張，委無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分(即復查決定)認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中華民國100年3月3日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月3日
書記官劉道文