臺北高等行政法院99年度訴字第1686號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1686號判決

裁判日期：民國100年03月03日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1686號100年2月17日辯論終結原告 林鳳棋 訴訟代理人 邱明洲 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 黃麗美
蘇倩慧 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900215480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為 凌忠嫄 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告前於95年間，與其配偶即訴外人 林羅春香 及訴外人 江錦洲 （於96年6月8日死亡）、 江林夏桑 夫婦等4人，共同授權訴外人 江鴻佑 （即江錦洲之子）出賣渠等共有坐落臺中市○○區○○段○○○號土地（所有權應有部分各為4分之1，以下簡稱系爭土地）。嗣於96年1月15日，江鴻佑將上開出售系爭土地所得價款中計4紙支票各新臺幣（下同）14,073,250元（以下簡稱系爭款項），交叉存入訴外人 林信祐 （即原告之子）及江鴻佑之銀行帳戶，涉有贈與情事，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定96年度贈與總額14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元外，並按應納稅額處1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願即本稅部分則予以駁回。原告仍不服，遂就原處分關於本稅部分向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、2項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」，財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告並無贈與林信祐系爭14,073,250元款項之意，林信祐亦無允受之情形，其事證及理由如下：
⒈原告與配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人於95年12月7日出賣
系爭土地所得367,928,000元，經扣除 仲介 費1,235,000元及土地增值稅12,804,976元後，尚餘353,888,024元，原告及配偶林羅春香應得176,944,012元，嗣於96年5、6月間原告及配偶林羅春香共同陸續購入坐落臺中市○○區○○段512、50-3、14、15、34-1、394、534-2、545-1、31地號土地，價款合計183,687,977元，尚不足6,743,965元。上開原告與林羅春香等4人出賣系爭土地，實際意在出賣舊地，以換購總價額相當於舊地價額之新地之客觀事證，並有訴外人即仲介 連尖美 與江鴻佑所出具之簡便信影本可稽。
⒉系爭土地之出賣與上開新地之購買，原告及配偶林羅春香皆
委由江鴻佑處理，原告之子林信祐長年旅居國外，皆不曾參與其事；且江鴻佑將原告出賣土地所得款項多數存入原告銀行帳戶，另將系爭14,073,250元款項暫存入江鴻佑銀行帳戶，應係圖一時便利，原告既無授意，亦不知悉，蓋系爭土地出賣及新地買受登記完成後，原告與江鴻佑間有款項結算問題，故原告對系爭土地賣出買入過程，並未過問，由上可知原告並無贈與系爭14,073,250元款項予林信祐之主觀意圖。
⒊次查 林鴻祐 將系爭14,073,250元款項於96年1月15日存入其
銀行帳戶後，又於96年12月11日將本金14,073,250元連同利息171,165元，轉回原告銀行帳戶，足證原告對江鴻佑或林信祐均無贈與之主觀意圖，江鴻佑或林信祐亦無允受之意。⒋且查上揭新購土地最終移轉登記完成日（96年7月27日）前
，適逢江鴻佑趕往美國處理其父醫療及後續喪葬事宜，故自96年5月14日起至96年8月1日止，江鴻佑另委託訴外人 林英茂 代為處理上開新地買受事宜，因林英茂不知系爭款項暫存江鴻佑帳戶乙事，亦因原告與江鴻佑尚未結算土地買賣款項，原告乃不知系爭款項暫存江鴻佑帳戶，直至江鴻佑於96年12月10日辦理其父遺產稅申報事宜，方與原告辦理土地買賣結算事宜，並將系爭款項連同利息於96年12月11日轉回原告銀行帳戶，此非因獲悉中區國稅局之調查，始將系爭款項轉回，純係時點巧合。
⒌又查林信祐於國內停留時間甚短，其於國內之綜合所得稅、
房屋稅等皆交由江鴻佑處理，故林信祐所有之國泰世華商業銀行臺中分行帳戶亦交由江鴻佑管領。是林信祐對江鴻佑將其父母江錦洲、江林夏桑售地所得款項之2紙支票存入其所有上開銀行帳戶及將該款項轉為定存並轉回等情，並不知悉。因支票存入日（即96年1月15日）及將本金連同利息轉回江錦洲夫婦之日（即96年12月11日、12日），林信祐均在國外；而系爭款項轉為定存日（即96年3月30日），林信祐雖於國內，但因將系爭款項轉為定期存款，且以每月為1期之短期定存單，到期自動續存，皆屬江鴻佑依己意所為，故林信祐亦不知悉。
㈢復查被告單就原告1人為主體，而非按原告及配偶林羅春香2
人為主體予以計算購買上開新地款項77,825,100元（按實際金額應為80,718,989元），與原告及配偶林羅春香2人合買金額183,687,977元尚有出入，蓋原告以夫妻合買角度計算，被告則係以租稅主體原告1人判斷。而就夫妻合買角度判斷，以原告而言，出賣系爭土地應得款項為88,472,006元（＝淨額353,888,024元÷4），於支付購買上開新地款項80,718,989元後，尚有餘款7,753,017元；就林羅春香而言，其售地應得款項為88,472,006元，購買上開新地款項102,968,988元，則不足14,496,982元，但原告夫婦2人合買新地確有不足6,743,965元。至被告以原告為租稅主體，而非以原告及其配偶2人合買土地合併計算需用款項總和，從而指摘原告購買新地後所生款項「不足」情況下將如何，及款項「有餘」情況下又將如何之種種推論，似與夫妻合買土地所需款項「總額」判斷而非採個別之「單項」判斷之經驗法則不符；況原告夫妻合售土地並合買土地，皆委託江鴻佑處理，其買賣最終結果，江鴻佑皆須與原告夫妻辦理結算。㈣至被告稱系爭款項轉回原告帳戶之日（即96年12月11日），
係在財政部臺灣省中區國稅局以96年11月30日（調查基礎日）中區國稅二字第0960059810號函（以下簡稱中區國稅局96年11月30日函）通知之後，不適用稅捐稽徵法第48條之1規定一節。經查稅捐稽徵法第48條之1規定係以納稅義務人確有逃漏稅捐為要件，惟系爭款項自原告帳戶轉至江鴻佑帳戶非屬贈與，僅係寄託存款性質，已如前述，故無贈與稅課徵問題，自不適用稅捐稽徵法第48條之1規定，則被告所稱調查基準日云云，顯屬誤解。
㈤再查被告本將系爭14,073,250元款項係原告售地所得款項一
部，經存入林信祐帳戶，即已歸林信祐所有一節。經查系爭存款係於原告與江鴻佑間為所有權之移轉，惟其移轉原因事實係寄託，並非贈與，茲分述如下：
⒈經查系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信祐帳戶
，故該款項所有權移轉係存在於原告與江鴻佑間，並不存在於原告與林信祐間，是被告所引行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第127號判例意旨，與本件情節似有未合。因前揭判例參照最高行政法院判例要旨彙編所載「摘錄案由為遺產稅，參考法條41年9月26日公布遺產稅第1條及第2條」，可知係針對「遺產稅案件」，以確認該存款於被繼承人死亡時之所有權歸屬問題，並非針對「贈與稅案件」，至於由「誰」提供款項而以被繼承人名義存入所生之原因事實為何，並非該判例所及範圍，即該判例並不論究存款存入原因事實為何，因提供款項存入之人，其存款原因事實可能係贈與，亦可能係借貸，也可能為寄託行為，贈與並非唯一之原因事實。是被告以該判例為據，認定系爭14,073,250元由原告存入江鴻佑銀行帳戶，其所有權既歸江鴻佑所有，原告存入原因即係「贈與」江鴻佑，純係誤解該判例意旨。
⒉況觀之江鴻佑就系爭款項14,073,250元，係採「1個月定存
之短天期」，非採「1年或半年期」之情形，即見其未意圖長期占有而為己之財產，僅因金額高達1,400餘萬元，為圖利差，將系爭款項轉為「定期存款」，然僅為資金短暫停泊，並無將「寄託存款」轉為「自己所有」之意圖。
⒊再者，中區國稅局核定江錦洲遺產稅案，亦認定江錦洲對林
信祐系爭款項係屬「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250及「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元，並未認係江錦洲對林信祐之贈與，此有江錦洲遺產稅核定通知書可按。參照贈與稅之構成要件事實，除財產權移轉外，被告尚須證明財產移轉原因事實關係為「無償給予他人，並經他人允受」，否則即有課稅要件舉證不能之問題。且江錦洲遺產稅案，其繼承人江鴻佑等人不服中區國稅局核定，經於97年9月3日申請復查，復查請求事項僅為「江錦洲遺產之其他遺產類（編號0025）71,000,000元」，不及於「江錦洲對林信祐應收債權14,073,250元及應收債權利息44,890元（編號0022及0023）」，故該應收債權及應收利息等事實，因其繼承人江鴻佑等人無異議而告核課確定，有江錦洲遺產稅復查申請書暨江錦洲遺產稅核定通知書及復查補充理由書可查，是被告所辯，係屬誤解。
㈥就被告於99年10月13日準備程序辯稱，「關於賣舊地買新地
部分，購買新地價款係96年2月至8日間由其他銀行帳戶支出，與原告95年間售舊地存入原告帳戶7仟多萬元之銀行帳戶並不相同，可知2筆資金並不等同。」乙節，經查，原處分卷頁171至172頁之證物「台中市第七信用合作社」林信祐及江鴻佑的活期儲蓄存款的印鑑卡，頁174頁之證物「吳玉瓊君申請開立土地銀行中港分行支票明細表」之「提示銀行名稱」欄位提示銀行為國泰世華銀行台中分行，係因台中市第七信用合作社與國泰世華銀行合併，台中市第七信用合作社95年12月27日之存款餘額17,192,980元，經轉換至國泰世華銀行台中分行96年1月2日之17,192,980元，有林鳳棋國泰世華銀行台中分行存摺於96年1月2日摘要欄載明「七銀轉換」等語可知，被告顯有誤解。
㈦被告99年12月7日財北國稅法二字第0990261152號補充答辯
狀，就所附證1「台灣土地銀行中港分行99年4月27日中港存字第0990001384號函及所附支票正反面影本」，指摘系爭14,073,250元係出售土地款項之第3次款，每張支票正面均記載受款人姓名，支票背面也有受款人簽章，惟江鴻佑於填載存款帳戶時，顯有交叉存款乙節，經查：
⒈系爭4紙支票背面填載存入帳號之筆跡，並非江鴻佑之筆跡
，因江鴻佑書寫阿拉伯數字1、2、3、4等之字體較小且為草寫並醜而不工整，參原處分卷頁11至16之江鴻佑親書阿拉伯數字對照該支票背面「提示人（行）填寫存款帳號或代號」阿拉伯數字較為工整等可知。
⒉該4紙支票之背面「受款人私章」確由江鴻佑加蓋無誤，但
存入帳號確非江鴻佑所填載，江鴻佑將該支票連同存摺交給銀行櫃員時錯夾，致櫃員也誤填帳號，並非江鴻佑利用交叉存入方式規避贈與稅查核。
㈧縱認本件有贈與情事，贈與人亦得隨時撤回贈與，且截止期
限應為每年12月31日，而贈與總額計算係以「每年」為計算單位，並非以「每次」計算：
⒈按遺產及贈與稅法第4條第2項「贈與」，其立法理由係參照
民法第406條規定，贈與為「債權契約」，於依民法第153條規定成立時，即生效力，參財政部67年10月5日台財稅第36742號函：「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」之意旨即明。
⒉是不論「動產」或「不動產」贈與，須先有贈與意思之合致
，而有贈與之成立，才有贈與稅之申報和繳清，後有贈與之移轉登記。故贈與之移轉登記，係屬贈與之履行，並非贈與之生效要件，贈與稅之課徵，係贈與發生時，即構成要件。⒊贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，惟財政部72年
3月1日台財稅第31299號函釋意旨，財政部以其最高財稅主管機關職責認贈與人於贈與後可撤回之，稅捐實務允許有贈與之撤回，故就財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，可知⑴贈與人為贈與後，可行使贈與撤回；⑵父母以子女名義所為定期存款為贈與者，該定期存款贈與總額之計算，應按「年度」，而非按「次」，按「年度」計算，係因有累進稅率的適用；⑶銀行存款贈與之撤回，屬任意撤銷，為贈與人之權利，不限於民法第416條所訂之法定撤銷；⑷贈與總額之計算，參遺產及贈與稅法第19條之立法理由「…仿造美國贈與稅制，贈與稅按每年贈與總額計算」，可知以「年」為單位（參遺產及贈與稅法第24、25條規定），所謂「一年內」均按曆年制計算，以1月1日至12月31日為1年（參財政部62年9月11日台財稅第36899號函），並非按「次」計算，由此可推知贈與撤回之截止日為贈與年度之12月31日，因其係贈與總額的減除項目，故撤回權之期間至該年12月31日，不因中區國稅局96年11月30日調查而受剝奪，故與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無關，被告對此似有誤解。
⒋又被告所辯財政部78年5月29日台財稅第000000000號、80年
1月31日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令（以下簡稱財政部78年5月29日、80年1月31日函及92年2月19日令）等函示，似與舊民法第407條有關，則舊民法第407條既經刪除，其見解即非無疑。且財政部78年5月29日及80年1月31日函釋之反面意旨，除此之外之財產權，則無此限制。就此觀察，稅法對贈與撤回既無明文規定，更無撤回財產種類的區別對待，惟上開財政部2則函釋所為財產類別撤回之限制，既無法律規定，也無法律授權，因其屬課稅實體規定，並非屬執行法律之細節性、技術性事項，恐有違租稅法律主義之嫌。
⒌贈與人於贈與撤回期限12月31日前所為之撤回，既為法之所
許，即與稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日無關，因贈與年度12月31日之前，贈與人有撤回贈與之權，撤回權尚未屆期。故在贈與年度，縱經稅捐稽徵機關查獲，只要贈與人於該年度截止前為贈與之撤回，亦不生贈與稅之補稅暨罰鍰。
⒍財政部78年5月29日、80年1月31日函、92年2月19日令釋示
及最高行政法院96年判字第1124號判決，贈與標的為不動產或股票，須在該不動產或股票為移轉登記前撤回贈與，作為准予贈與撤回的要件云云，惟查本件系爭贈與標的為銀行存款，並非不動產或股票，案情不同，應無適用餘地；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「受任人受概括委任者，得為委任人為一切行為。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」，分別為民法第103條第1項、第534條第1項及第541條所明定。又「檢發重行訂定之『稅捐法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。…其他各稅…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。…。」，為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）及84年6月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年6月20日）所明釋。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，司法院大法官會議著有釋字第537號解釋、行政法院亦有36年判字第16號判例及62年判字第127號判例足資參照。
㈡本件原告辯稱江鴻佑將待存支票與存摺錯置，造成交叉存款
情形，且原告並未同意亦不知情該筆「寄託存款」，另原告及其配偶委託江鴻佑出賣舊地轉購新地期間，並未有指示將系爭款項贈與林信祐之主觀意思表示，且售地款項均用於購買新地，並無餘款得贈予林信祐，自無直接將存款轉贈林信祐之贈與客觀事實，且系爭款項寄託存放於江鴻佑銀行帳戶，業於96年12月11日返還予原告帳戶云云。然父母與子女間財產之移轉，固為經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。否則，若當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認課徵贈與稅要件欠缺，則稽徵機關將無從執行稽徵贈與稅。申言之，稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不能，為期公平，其舉證責任應予轉換。因此，稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且於納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。本件江鴻佑既得原告授權代理系爭土地買賣契約之締結及價款收受，亦為林信祐管領其銀行帳戶，依上開民法規定，江鴻佑就系爭售地所得款項於林信祐帳戶之存提款行為，依法直接對原告及林信祐生效，非原告空言主張未經授權，得以卸責。
㈢復查系爭土地買受人開立金額均為14,073,250元之支票4紙
，交江鴻佑代收，江鴻佑以交叉方式，將江錦洲夫妻之支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000）存入原告之子林信祐銀行帳戶計28,146,500元，原告夫妻之支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ084948）存入江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元，且2人均將其中27,000,000元轉為1個月期到期續存之定期存單3紙各9,000,000元，其中除江鴻佑所有之1紙存單曾於96年7月及8月間變更金額為6,000,000元及5,000,000元外，迄本件調查基準日（即96年11月30日）止，仍以定存方式為之。是系爭款項縱非直接存入林信祐帳戶，然系爭票款金額、存款時間、經手人均相同，僅以交叉方式將4筆各為14,073,250元之支票，均等分配存入林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，系爭款項既無對價存入林信祐帳戶，則其所有權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立，則被告核認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，並無不合。
㈣又按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關
查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」、「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」、「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。…」，分別為財政部72年3月1日台財稅第31299號函、78年5月29日函、80年1月31日函、84年6月20日台財稅第000000000號函及92年2月19日令所明釋。且最高行政法院96年度判字第1124號判決亦謂略以「....實務上贈與人贈與後，於調查基準日前轉回者，認係撤回（撤銷）贈與，從寬減除其贈與總額，並非作為認定之前所為非贈與之證明。....」。是關於贈與之撤回，係指撤回贈與稅申報而言，即納稅義務人於撤回贈與前已辦理贈與稅申報，應以贈與物之所有權尚未移轉為前提。因動產所有權之歸屬以占有為要件，存款贈與之撤回，自應以稽徵機關調查基準日之前轉回者，方有准自贈與總額中減除之適用，且遺產及贈與稅法第24條第1項明定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000元）時，即應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，並非於每年年底再結算當年度贈與總額是否超過免稅額而定其有無申報贈與稅之義務。本件系爭款項係於中區國稅局以96年11月30日函通知原告等系爭土地出賣人說明後，所查獲之贈與財產，受贈人江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日轉回返還原告等系爭土地出賣人之銀行帳戶，惟屬調查基準日（96年11月30日）後所為之返還行為，尚無得視為贈與之撤回，自無免予計入贈與總額課稅之金額，得否撤回亦非以贈與是否超過1年為認定依據。
㈤再查江錦洲於96年6月8日死亡，其繼承人於96年12月10日辦
理遺產稅申報時，雖於申報書上填載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，經中區國稅局民權稽徵所於97年6月2日核定遺產稅，繼承人不服核定結果，於97年9月3日申請復查，嗣於98年1月18日該所接獲中區國稅局97年
9月22日中區國稅二字第0970047164號課稅通報函，乃將上開申報債權依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並於98年2月3日以中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理，該案繼承人嗣於98年11月16日提出復查補充理由書部分亦對於申報債權經更正核定為死亡前2年贈與提出異議。足證原告所稱中區國稅局核定江錦洲遺產稅案，亦認定江錦洲對林信祐之系爭款項係屬「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收債權利息」44,890元，未認係江錦洲之生前贈與云云，顯為隱匿、誤導之詞，核不足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告將其與他共有人出賣共有土地所得款項之支票，交叉存入其子林信祐及共有人之子江鴻佑之銀行帳戶，是否構成原告贈與其子林信祐？如構成贈與，又在本件調查基準日後，原告是否仍得撤回贈與？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈡本件原告經中區國稅局查獲其前於95年間，與配偶林羅春香
及共有人江錦洲、江林夏桑夫婦等4人，共同授權江錦洲之子江鴻佑出賣渠等共有之系爭土地。嗣於96年1月15日又透過江鴻佑，將出售上開土地所得系爭款項14,073,250元（按土地持分1/4計算）支票，交叉存入其子林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，涉有贈與情事，通報被告審理結果，認構成贈與，除予以核定96年度贈與總額為14,073,250元、贈與淨額為12,963,250元及應納稅額為2,403,077元外，並按應納稅額處1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願即本稅部分則予以駁回。原告仍不服，遂就原處分關於本稅部分向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
⑴先就本件是否構成贈與之情事，析述如下：
①按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
②本件原告與其配偶林羅春香及共有人江錦洲、江林夏桑夫婦
等4人所共同委由江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付；嗣經江鴻佑將其所有系爭土地持分1/4應得之價款91,982,000元（即367,928,000元/4=91,982,000元）中之96年1月11日支票款14,073,250元，於96年1月15日以交叉存款方式，存入江鴻佑及其子林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳戶，亦即，江錦洲、江林夏桑夫婦應分得售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000）存入林信祐所有第七商業銀行活儲帳戶計28,146,500元，原告及配偶林羅春香應分得之售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ084948）計28,146,500元，則存入江鴻佑之銀行帳戶等情，有系爭不動產買賣契約書、國泰世華商業銀行台中分行（以下簡稱世華商銀台中分行）97年3月21日國世台中字第114函（以下簡稱世華商銀台中分行97年3月21日函）檢附之江鴻佑及林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳戶開戶基本資料及往來交易明細，暨原告與林羅春香於97年1月7日（中區國稅局收文日期戳）共同出具之聲請書、另與江林夏桑於97年3月14日（中區國稅局收文日期戳）共同出具之聲明書等相關帳簿憑據資料影本在卷可稽，並為原告所不否認，自堪認為真正。是系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該現金動產物權之所有權人已然變更為江鴻佑 游耀東 ，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括供作轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等），自堪認江鴻佑有允受之實。
③原告雖主張無贈與林信祐之意，林信祐亦無允受之意云云。
惟按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
④再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則
對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
⑤經查系爭售地款14,073,250元金額非低，原告與江鴻佑係舅
甥關係，江林夏桑、江錦洲分別係原告之妹妹、妹婿，彼此間本具親密親戚關係，且系爭售地款支票4紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000、PQ0000000、PQ084948）金額均一為14,073,250元，共有人（即原告林鳳棋、林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人）既各分得1張支票，依常理，即無將己所得售地款支票轉存對方之子（即江鴻佑、林信祐）之理。參以原告所稱賣「舊地」買「新地」一節，經查其購買「新地」價款係於96年2月至8月間由其他銀行帳戶支出，核與本件係於95年間即有售「舊地」款項7,000餘萬元流入原告帳戶，兩者銀行帳號並不相同（原處分卷第171頁至174頁參照），足見與本件截然無涉，益徵原告主張之賣「舊地」買「新地」之資金移轉為虛，所稱本件移轉原因事實係寄託，並非贈與云云，委無可採。
⑥綜合上情以觀，本件究其實質顯係藉交叉存入售地款支票至
對方之子（即江鴻佑、林信祐）方式為導管，達成無償贈與予其子女江鴻佑、林信祐之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為，至為灼然。依前述判決意旨及說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，堪以認定。則被告以原告顯係透過交叉存入售地款支票至江鴻佑之方式，達到將系爭售地款14,073,250元移轉所有權予其子林信祐之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，認定系爭14,073,250元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，即非無憑。
⑦從而被告以江鴻佑、林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳
戶開戶基本資料及往來交易明細（世華商銀台中分行97年3月21日函檢附之資料影本）、系爭不動產買賣契約書與買受人支付購地款之銀行交易明細、原告與林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人之銀行往來交易明細等件，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明原告與江鴻佑、林信祐之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定本件贈與行為已然成立，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑵當年度撤回贈與部分：
本件已構成贈與，業如上述，則原告在本件調查基準日（即96年11月30日）後之同1年度內（即96年12月11日）是否仍得撤回系爭贈與？爰陳述如下：
①按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人
，經他人允受而生效力之行為」，為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。究其立法意旨，係參照民法第406條規定，明定贈與之定義。是以，當事人間於贈與意思合致，事實上（移轉財產行為因其標的即動產、不動產及其他一切有財產價值之權利而異，例如民法第758條規定不動產物權之移轉，非經登記，不生效力。）復具客觀性時，即該當於『贈與』行為之構成要件，而合致於『贈與』之法律效果，甚為顯然。
②至贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然徵諸贈與總額之計算及贈與稅之申報、合併申報等規定：
A.按遺產及贈與稅法第19條（贈與總額之計算）明定「贈與稅按贈與人『每年』贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」。其立法理由為「．．．．⑵仿造美國贈與稅制，贈與稅按『每年』贈與總額計算，故規定『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額課徵贈與稅，惟『同1年內』各項贈與之贈與稅則准予減除。．．．」，可知我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位無訛。
B.又由遺產及贈與稅法第24條第1項（贈與稅之申報）「除第20條所規定之贈與外，贈與人在『1年內』贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、第25條（合併申報）「同一贈與人在『同1年內』有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將『同1年內』以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」規定以觀，參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函「本法第24條及第25條規定所稱『1年內』係按曆年制計算」釋示，可知所謂『1年內』均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為『1年』，毋庸置疑。
C.另參以我國稅捐法制，父母子女間每年之贈與尚有免稅扣除額度（由每年每人100萬元提高至每年每人110萬元）等情。準此，苟納稅義務人欲撤回贈與，依上開同一法理，非不可於每1年度之1月1日起至12月31日止之『1年內』為之，即堪以確定。
D.至稽徵機關調查基準日之確立，固用以明確劃分納稅義務人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。惟法既無明文規定納稅義務人不得於同一年度內撤回前所為贈與，亦即我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位，贈與稅之申報、合併申報及贈與之撤回等項，亦均以『同1年』（即同1年度之1月1日起至12月31日止為『同1年』）之曆年制計算，自得准許納稅義務人於『同1年內』撤回贈與，此與稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事，應分別以觀。被告所稱在調查基準日之後所為贈與之撤回非屬有效云云，顯係排除贈與人撤回贈與之權利，殊屬誤解，所引行政法院62年判字第127號判例、最高行政法院96年度判字第1124號判決等，核與本件情節不同，自不得比附援用，併此指明。
③本件系爭售地款14,073,250元動產財產，係以交叉方式於96
年1月15日起，分別存入江鴻佑、林信祐（台中市）第七商業銀行帳戶內（各1筆），迨96年12月11日（即本件調查基準日96年11月30日後），原告又將林信祐上開銀行帳戶內之系爭售地款14,073,250元，轉回存至其所有國泰世華商業銀行台中分行（原名稱為 繼光 分行）帳戶內，有該等銀行往來交易明細等件影本在卷可佐，並為兩造所不爭，自堪認為實在。
④經查原告係於96年1月15日透過前述交叉存入售地款支票至
江鴻佑銀行帳戶之方式，將系爭售地款14,073,250元動產財產贈與其子林信祐，其贈與之對象為其子林信祐，乃父母子女間之贈與行為，嗣於『同1年內』之96年12月11日，復將該動產財產14,073,250元轉回存至其所有銀行帳戶內，所為「贈與」、「撤回贈與」之時間皆在96年『同1年內』，依上開說明，自堪認其業已符合「撤回贈與」之要件。被告徒以調查基準日為可否撤回贈與之時點，逕謂原告在調查基準日之後所為贈與之撤回行為非屬有效云云，有判斷上之違誤，堪以認定。原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告所為原處分關於贈與稅本稅部分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於贈與稅本稅部分撤銷。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官張國勳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月3日
書記官劉育伶