裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1930號判決
裁判日期：民國96年10月25日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01930號原告甲○○訴訟代理人 陳秀鴻 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月10日台財訴字第09500112450號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分本稅關於否准認列臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-7、136-8、136-9、137-3、144、219-1、235、235-1、266、270、270-1地號等12筆農業用地扣除額部份，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 江秋金 於民國（下同）86年8月16日死亡，原告及繼承人等未於規定期限內申報遺產稅，遲至被告機關所屬臺北縣分局派案調查後，始於87年9月4日辦理遺產稅申報，經該分局依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）29,744,829元，遺產淨額19,744,829元，應納遺產稅額4,208,793元，並按所漏稅額1,719,420元處1倍之罰鍰計1,719,400元（計至百元止）。原告就本稅否准認列農業用地扣除額及罰鍰2項不服，申請復查，未獲變更；原告就本稅否准認列農業用地扣除額部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分本稅關於否准認
列臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-7、136-8、136-9（前開3筆地號分割自136-2地號）137-3、144、219-1、235、235-1、266、270、270-1地號等12筆農業用地扣除額部份，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定遺產稅本稅關於否准認列系爭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2等12筆農業用地扣除額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六
、遺產中農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
⒉被繼承人江秋金於86年8月16日死亡，繼承人都不懂稅
法，原受委託之代理人對稅法也是一知半解，又誤以為遺產均係農地免課遺產稅，故產生逾期申報遺產稅之情形。
⒊被告機關於本案之稽徵作業上有問題，茲說明如后：
⑴按農業用地之查核，在原告提示土地登記簿謄本及地
籍之後，稽徵機關即應通知原告人現場實地會勘，以瞭解土地實際使用之情形。孰料被告機關不按正常作業方式而竟要求提示分耕分管協議書，原告等因無分耕分管協議書且有土地未耕作，在希望不用繳稅現金的情形，只有委託代書想辦法，該說明書係代書想的方法，結果遺產抵繳遺產稅也被否准，原告只有再找合適之代理人主張權益。按農地是否為農業使用，必須現場實地勘察，並且照相存證，如有非農業使用情形，始有要求提示分耕分管協議書之必要，被告承辦人顯係未依規定查核，有故意刁難之嫌，損害人民權益，違反核實課程原則。
⑵查「耕地部分未耕種」與「土地未作農作使用」是完
全不同的性質，本案「耕地部分未耕種」，是所種之農作物無法生長之結果，因核電廠影響農作物之結果，被告機關現場會勘不就能明瞭實況了嗎？結果竟將說明書認定為「土地未作農業使用」，那麼該農地會作什麼使用呢？被告係張冠李戴。
⑶系爭農地受核能電廠之害，致農作物無法成長，居民
都想遠離而因無錢不行，土地價值更是一落千丈，被告機關為了課稅，而污蔑原告有規避列管之嫌云云，為何不來現場會勘呢？被告違反愛心辦稅，亦非法之所許。
⒋訴願決定則未就原告於訴願書之主張予以論斷，請問訴
願機關依據什麼資料認定系爭農地未作農業使用，原告於當時提出土地登記謄本，地籍圖及87年7月31日核發之土地使用分區證明時，就是主張系爭農林地依法應免徵遺產稅，何曾表示系爭農地未作農業使用，原告是一再表示，系爭農林地作農業種植無效果，無經濟收益，耕作後無收成，結果竟被認定為未作農業使用，令人不服，謹以附證之照片為證，該山頂林木茂盛，自台灣光復迄今未變，原告豈是空言主張。
⒌89年1月26日總統令修正公布後農業發展條例，有關農
地免徵遺產稅之規定已改列在38條及39條。故有關繼承人主張農業用地應先依法向該管直轄市或縣（市）主管機關申請農業用地作農業使用證明書之規定，是自89年以後之新規定，本案被繼承人係於89年8月16日死亡，依當時之法規範，被告機關於收受原告所交付之土地登記簿謄本、地籍圖、及土地使用分區證明書後，即應會同地政機關等有關人員赴現址實地會勘方符法制。
⒍依林務局所核發86年5月26日及96年1月29日系爭土地之
航照圖，很明顯系爭土地均為森林，符合農業用地作農業使用之規範。
⒎關於系爭農業用地，已由台北縣石門鄉公所以96年5月2
8日北縣石財字第0960003642號函核發農業用地作農業使用證明書；另石門段石門小段137-2（水利地）、218地號（墾殖地）及下角段石門小段49、49-1、49-3（以上3筆亦屬墾殖地）、122-1地號（訂有三七五租約）等筆土地是否為農業用地，原告不再爭執。是原告所爭執者乃上揭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-7、136-8、136-9（前開3筆地號分割自136-2地號）137-
3、144、219-1、235、235-1、266、270、270-1地號等12筆農業用地。至罰鍰部分，原告目前暫不爭執，留待本稅部分確定後再予處理。
⒏關於系爭農業用地，自86年至95年地價稅之課稅情形，
已由台北縣政府稅捐稽徵處淡水分處以96年5月25日北稅淡一字第0960010823號函核發地價稅課稅明細表，該課稅明細表明列系爭13筆農業用地之稅種為8（即課徵田賦之土地）。
⒐綜上所述，被告機關之處分，認事用法違誤之處甚多，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……
六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「經主管機關核准休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產需要責其恢復生產，故仍依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（現行法第6款）……有關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理。」「農業發展條例第31條（註：
現行法為第38條）但書稱『如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」「遺產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱之『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。
」為財政部73年6月8日台財稅第54140號函、75年12月24日台財稅第0000000號函及79年5月31日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉被繼承人遺有臺北縣○○鄉○○段石門小段136地號等
29筆土地，繼承人逾期申報遺產稅主張其中28筆土地為農業用地應免徵遺產稅，被告機關原查以被繼承人所遺土地係持分共有，通知繼承人提示分耕分管協議書、地籍圖謄本、無三七五租約證明等資料，經全體繼承人出具說明書主張耕地部份未耕種，願以土地抵繳遺產稅，被告原查遂否准認列農業用地扣除額。原告於92年12月
4日提示土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等資料，主張被繼承人所遺臺北縣○○鄉○○段石門小段136-
2、137-2、137-3、144、218、219-1、235、235-1、2
66、270、270-1、49、49-1、49-3、122-1等15筆土地為非都市土地及保護區土地屬農業用地應免徵遺產稅云云。
⒊本件原告之父江秋金於86年8月16日死亡，依首揭規定
及函釋，免稅農地列管期間應至91年8月15日止，被繼承人所遺系爭土地係持分所有及未作農業使用，有土地登記簿謄本及87年12月7日全體繼承人出具說明書及訴願書影本可稽，為原告所不否認，亦自承無分耕分管協議書，原告於初查時既已認諾未耕作，遲至列管期滿後，於92年12月4日復主張屬農業用地應免徵遺產稅，惟迄無法提出農業單位所核發系爭土地有持續作農業使用之證明文件，且其主張受核電廠影響無法耕作，亦未能提示系爭農地有核准休耕或受污染不能耕作之主管機關證明，且原告亦自承系爭土地作農業種植無效果，無經濟收益，顯系爭土地閒置未作農業使用；原告空言請求追認農業用地扣除額，核不足採，本件原處分請予維持。至原告訴稱以系爭土地抵繳遺產稅，否准爭議，非屬本件爭訟範圍，並予敘明。
⒋綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為 凌忠嫄 ，嗣又變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定；次按農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」又財政部75年12月24日台財稅第0000000號函釋：「農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）但書稱『如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」
三、查原告之父江秋金於86年8月16日死亡，原告及繼承人等未於規定期限內申報遺產稅，遲至被告機關所屬臺北縣分局派案調查後，始於87年9月4日辦理遺產稅申報，經該分局依查得資料核定遺產總額為29,744,829元，遺產淨額19,744,829元，應納遺產稅額4,208,793元，並按所漏稅額1,719,42
0元處1倍之罰鍰計1,719,400元（計至百元止）。原告就農業用地扣除額及罰鍰2項不服，申請復查，未獲變更；原告就農業用地扣除額部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：按農地是否為農業使用，必須現場實地勘察，並且照相存證，如有非農業使用情形，始有要求提示分耕分管協議書之必要，被告承辦人未依規定查核，違反核實課稅原則；又原告於當時提出土地登記謄本，地籍圖及87年
7月31日核發之土地使用分區證明時，即係主張系爭農林地依法應免徵遺產稅，何曾表示系爭農地未作農業使用，謹以附證之照片為證，該山頂林木茂盛，自台灣光復迄今未變，原告豈是空言主張；況依林務局所核發86年5月26日及96年
1月29日系爭土地之航照圖，很明顯系爭土地均為森林，符合農業用地作農業使用之規範；再系爭農業用地，已由台北縣石門鄉公所以96年5月28日北縣石財字第0960003642號函核發農業用地作農業使用證明書；且自86年至95年地價稅之課稅情形，已由台北縣政府稅捐稽徵處淡水分處以96年5月25日北稅淡一字第0960010823號函核發地價稅課稅明細表，該課稅明細表明列系爭農業用地之稅種為8，即課徵田賦之土地，是系爭12筆土地符合農業用地作農業使用之要件，自應准自遺產總額中扣除，爰請求判決如聲明云云。
四、查本件被繼承人即原告之父江秋金係於86年8月16日死亡，依首揭規定及函釋，免稅農地列管期間應至91年8月15日止；且系爭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-7、
136-8、136-9（前開3筆地號分割自136-2地號）137-3、144、219-1、235、235-1、266、270、270-1地號等12筆土地，除137-3地號地目為田；144地號地目為林外，其餘土地地目均為旱，使用分區編定種類為山坡地保育區農牧用地、林業用地、農業區、保護區、一般農業區農牧用地等情，亦有土地登記謄本、土地使用分區證明、96年5月28日及96年9月27日石門鄉公所農業用地作農業使用證明書附卷可稽；被告機關以被繼承人所遺系爭土地係持分所有且據87年12月7日全體繼承人出具之說明書及訴願書影本，自承耕地部分未耕種且無分耕分管協議書，又主張受核電廠影響無法耕作，亦未能提示系爭農地有核准休耕或受污染不能耕作之主管機關證明等情，據以認定原告請求追認系爭農業用地扣除額，核不足採，固非無見；惟查：
（一）原告於訴訟中已爭執所謂「耕地部分未耕種」與「土地未作農作使用」係完全不同的性質；主張「耕地部分未耕種」係所種之農作物無法生長之結果，惟其上有種植相思樹及其他樹種，被告機關未予現場會勘，竟將說明書認定為「土地未作農業使用」，已有未合。且原告就石門段石門小段137-2、218、49、49-1、49-3等水利地或墾殖地部分，是否作農業使用，於訴訟中已表示不爭執；而僅就其餘系爭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-7、136-
8、136-9（前開3筆地號分割自136-2地號）137-3、144、219-1、235、235-1、266、270、270-1地號等12筆土地部分，主張繼承之後確為農業使用，係種植生長相思樹等森林作物，符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除。是系爭12筆土地於86年8月16日繼承發生時至91年8月15日止之期間，是否作農業使用，有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用？為兩造訴訟爭點，自應予調查釐清。
（二）本院將系爭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2、136-
7、136-8、136-9、137-3、144、219-1、235、23
5-1、266、270、270-1地號等12筆土地，自86年起至91年間之地籍套繪航照圖，依職權請行政院農業委員會林務局農林航空測量所調查課乙○○○○為專業之鑑定並到庭據圖說明，據陳課長鑑定後陳明鑑定意見略以：山區之林木，於短期內應不致有太大的變化，依系爭土地之地籍套繪航照圖示，系爭土地自86年起至91年間之地上作物種植以雜林為主，部分為檳榔或果樹，雜林之代表為相思樹，至檳榔、椰子等棕梠類植物，其樹梢狀態與一般雜林不同，從航照圖即可分辨判讀出來等語（見本院96年8月14日及96年9月4日準備程序筆錄），並有系爭土地地籍套繪航照圖、地籍圖謄本、照片等附本院卷內可稽；航空測量所調查課乙○○○○上揭鑑定意見，復為被告機關所不爭執，自堪採信。原告就系爭12筆土地，於訴訟中並提出96年5月28日及96年9月27日臺北縣石門鄉公所農業用地作農業使用證明書供佐；又參諸系爭12筆農業用地，自86年至95年地價稅之課稅情形，亦均係以農業用地之稅種（
8）課徵田賦在案，亦有台北縣政府稅捐稽徵處淡水分處以96年5月25日北稅淡一字第0960010823號函及地價稅課稅明細表附本院卷可參。
五、綜上論述，原告起訴論旨主張系爭12筆農業用地，於86年8月16日繼承之後確為農業使用，係種植生長相思樹等森林作物，符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除等情，洵屬有據；被告機關核定遺產稅本稅關於否准認列系爭臺北縣○○鄉○○段石門小段第136-2等12筆農業用地扣除額部分，即有未洽。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分本稅關於否准認列系爭12筆農業用地扣除額部分，為有理由，應予准許。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月25日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年10月25日
書記官吳芳靜