最高行政法院90年度判字第598號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第598號判決

裁判日期：民國90年04月13日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第五九八號
原告華立水電材料股份有限公司
指定代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月五日台八八訴字第二五九六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）五二、七
一三、六八七元，營業費用六、二五○、三六六元。被告初查，以原告係從事水電衛浴零件材料買賣，本期營業成本部分未能提示進銷存明細表（含期初存貨），且提示之進、銷貨簿帳載無期初、期末存貨數量及金額，致無法查核勾稽，經函請補正，仍未能提示，乃按同業利潤標準核定其營業成本為四四、二三六、六七六元，營業費用則按帳載查核認定六、七○○、九九四元，核定營業淨利為五、七七六、○一七元。惟因大於依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、六七一、三六八元。原告就營業成本部分申經復查結果，未獲准變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按：「使用統一發票之營利事業買賣業應設置帳簿為（一）日記簿（二）總分類帳（三）存貨明細帳或存貨計數帳」、「營利事業設置之日記帳及總分類帳兩種主要帳簿中，應有一種為訂本式，其未具備訂本式帳簿者，應依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理，但核准採用機器記帳或電子計算機處理帳務者不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第三條及查核準則第四條所明定。原告八十一年度帳簿憑證齊全，並依法限期辦理年度結帳申報。二、所得稅係以「量能課稅」為原則，所得愈高課稅愈多，所得愈低，課稅愈少，無所得者即免予課稅。營利事業依商業會計法規定根據買賣交易事項之憑證，分錄登載於日記簿，並依序歸類轉入總分類帳，年度結帳產生財務報表，依所得稅法規定辦理年度結算申報，稽徵機關即應盡量依查帳核實認定，查核準則第二章第三條至第十四條訂有明文。財政部八十一年一月二十二日台財第000000000號函更曾從寬解釋：「營利事業未依規定辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第七十九條第一項規定核定其應納稅額後，於申請復查時始備齊帳證者，如其申請復查程序符合稅捐稽徵法相關規定，可參照財政部（七九）台財稅第000000000號函檡准予查帳核定。」何況原告八十一年度帳簿憑證齊全，並依限辦理年度結算申報，稽徵機關自應依上述商業會計法，所得稅法及查核準則規定查帳核實認定所得額。三、所得稅法第八十三條及細則第八十一條雖明定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」但亦均有其一定之程序和一定程度之適用，即納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未依期限提示者，稽徵機關得依所得之資料核定所得額。其關係所得額之一部未能提示者，得就該部分依查得資料核定所得額。若帳簿、文據於調查或復查時全部未依限提示者，稽徵機關始依同業利潤標準核定其所得額。此觀所得稅法第八十三條第一項、第三項及細則第八十一條闡述甚明。遍查所得稅法及查核準則、結算申報辦法均無規定納稅人辦理結算申報調查或復查時，應提示進銷存明細表之義務，僅查核準則第五十七條規定：「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正提供進銷存明細表，經核相符後，應予查帳認定。」稽徵機關為求勾稽之便，可通知業者配合提供，或查帳員亦可逕依帳證自行列表勾稽查核，縱有少數商品進銷存無法勾稽成本逕決，其餘亦應以查帳核實認定，大院曾著有判例。原查以原告本期營業成本部分未能提示進銷存明細表，無法勾稽為由，遽按同業利潤標準成本逕決，與首揭稅法規定即有未合。何況原告主要帳簿中日記帳及總分類帳原即為訂本式，並經稽徵機關於使用前驗印，與首揭帳簿憑證管理辦法及查核準則規定並無不符。復查時，更將品名規格在原始憑證上編列不同代號加以區分，並補具八十一年度進銷存明細表，併八十一年度日記簿四本、總分類帳一本、銷貨統一發票存根三十六本、傳票暨進銷貨及費用原始憑證十九本提示供核。惟被告或因電腦重新列印之日記帳、存貨帳未裝訂成冊無法勾稽，或因復查員多次退回要求，扣除南亞公司給予之進貨折讓重編進貨金額，致總帳進貨科目與重編後進銷存明細表進貨金額不符，囑提書面說明，並飭用繩索綑綁之日記簿、存貨帳遂請印刷廠裝訂。被告代表列席再訴願決定機關行政院訴願審議委員會第一二九四次會議時說明，略以原告僅提示七冊帳簿，進銷貨及費用憑證等原始資料，並未提示，致營業成本仍無從勾稽查核等語，與事實不符，有國稅局製給調借帳簿憑證收據為憑。原告因其代表證詞與事實不符，致訴願、再訴願遞遭駁回。四、綜合被告答辯意旨，無非仍執訴願、再訴願答辨前詞重敍再三通知補正資料經過而已。至於原告起訴理由及被告答辯理由就：「原告主張其已依限辦理結算申報，稽徵機關自應依規定查帳核實認定，稽徵機關為求勾稽之便，可通知業者配合提供，或自行逕依帳證列表勾稽查核，縱少數商品進銷存無法勾稽逕決，其餘亦應以查帳核實認定，另本局列席再訴願會說明仍無法勾稽案與事實不符，有本局調借帳簿憑證為憑云云」等，均無正面答辯。五、再訴願決定駁回理由末段：「據原處分機關代表列席本院訴願審議委員會第一二九四次會議時說明，略以再訴願人僅提示七冊帳簿，進銷貨及費用憑證等原始憑證資料，並未提示，致其營業成本仍無從勾稽查核等語，所訴核不足採，本件原處分及原決定均應予維持。」與事實不符等情，被告答辯理由仍謂：次退回整理重編商品進銷存明細表外，並提示日記簿、總分類帳、存貨帳．．．等七冊帳簿以供勾稽查核。原告該年度帳證齊全，在初查時即提示如被告原調借帳簿憑證製給之收據，不知復查員要再核對原始憑證，亦未接獲通知或告知再送原始憑證供以勾稽核對。豈可分批再三挑剔，故意設陷，指「末再提供其他憑證資料，致仍無法查核勾稽」為由，成本逕決，對系爭營業成本拒予查帳核實認定，該納稅人心悅誠服繳稅，影響「量能課稅」及「租稅公平正義原則」至鉅。六、八十二年度類似情況，經行政院台八十八訴字第四二三一四號再訴願決定，撤銷原決定及原處分重核。請傳喚兩造當事人行言詞辯論。撤銷一再訴願決定及原處分，並飭重核另為適當之處分，以維「量能課稅」及「租稅公平正義原則」等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告不服被告之核定，以其進銷貨帳證齊全，且已補正商品進銷存明細表云云。申經復查結果，以復查時經被告三次通知其提示帳證資料供核，原告雖於八十五年二月九日提示說明書、進銷存明細表及帳證等資料，惟其係以電腦重新列印之日記帳、存貨帳，未依規定裝訂成冊。銷貨發票憑證品名相同者，未列規格及總帳進貨科目總額，與重編後進銷存明細表進貨金額不相符，致仍無法查核勾稽。復經被告於八十六年四月二十二日以中區國稅法字第八六○○二二八七六號函請其補正，原告於八十六年五月五日取回全部帳證資料重新整理，並當場立據同意於一週內補正，惟逾期仍未補正。復經被告於八十六年七月十日以中區國稅法字第八六○○四一○七一號函催辦，仍未能提示，致未准變更。原告以被告八十六年七月十日中區國稅法字第八六○○四一○七一號函雖合法送達，但未以副本通知其記帳受託人或逕向其受託人催辦。原告固疏與受託人連繫，惟補正成本部分日記帳及存貨帳非訂本式，並不違反查核準則暨稅捐稽徵機關管理帳簿憑證辦法規定，又重編進銷存明細表冊品名已分別編列不同代號，重核時規格可以補註，而金額不符原因係重編之進貨金額為合理分攤銷貨及存貨成本云云。訴經財政部訴願決定，除持相同之論見外，並以原告原送之日記、存貨帳係用繩索綁為一大綑，未加裝訂，無法查閱所稱為訂本式之總帳，其進貨科目總額與重編後進銷存明細表之金額不符，亦無法查核。又被告於八十六年四月二十二日係函請原告補正，並非僅通知裝訂。而原告於八十六年五月五日委託記帳人員洽辦，取回原送之全部帳證，重新整理。因取回者與原送查者不同人，其又未重新補附委任書，故被告於八十六年七月十日再發文通知補正時，乃僅通知原告，而未以副本送受任人，亦無違誤。原告於領回全部帳證重行整理，經被告限期請其補正，並經催辦。既未能再提供查核，則其主張進銷存明細表冊，其品名已分別編列不同代號力以區分，重核時規格尺寸可以補註，不符原因為合理分攤、進貨折讓等情，無從採據，遂駁回其訴願。至訴稱其補正成本部分之日記帳及存貨帳非訂本式，並不違反查核準則暨稅捐稽徵機關管理帳簿憑證辦法規定；而銷貨發票憑證品名相同者未列規格一節，其重編之進銷存明細表冊品名已分別編列不同代號加以區分，重核時規格可以補註；又總帳進貨科目與重編後進銷存明細表進貨金額不符原因，係重編之進貨金額為合理分攤銷貨及存貨成本，已扣除南亞公司給予之進貨折讓，應可查核云云，並提示帳簿七冊。據被告重核結果，及代表列席行政院訴願審議委員會第一二九四次會議時說明，略以原告僅提示七冊帳簿，進銷貨及費用憑證等原始憑證資料，並未提示，致其營業成本仍無從勾稽查核等語。所訴核不足採，本件原處分及原決定均應予以維持。二、原告主張其已依限辦理結算申報，稽徵機關自應依規定查帳核實認定，稽徵機關為求勾稽之便，可通知業者配合提供，或自行逕依帳證列表勾稽查核，縱少數商品進銷存無法勾稽逕決，其餘亦應以查帳核實認定。另被告列席再訴願會說明仍無法勾稽案，與事實不符，有被告調借帳簿憑證為憑云云。查原告所附送之「被告原調借帳簿憑證」，原告係於八十五年二月九日提供被告查核，因經被告查核後無法勾稽，於八十六年五月五日由原告攜回重新整理，並當場立具同意於一週內補正。惟原告逾期仍未補正送查，復經被告於八十六年七月十日以中區國稅法字第八六○○四一○七一號函通知催辦，原告仍未提示，遲至再訴願時，原告才補送七冊帳簿。該帳簿經查係原復查時所攜回之帳冊，原告並未重新整理，且又未再提供其他之憑證資料，致仍無法查核勾稽。原核定營業淨利五、六七一、三六八元，洵無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。準此可知，納稅義務人於稽徵機關進行查核其所得額之程序中，提出各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關即應予以查帳認定。復查程序中固無論，訴願程序中經受理訴願機關發交稽徵機關查核時亦然。財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋：營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始補提帳證，應准予查帳核定。即此之故。稽徵機關對於納稅義務人於行政救濟中之補證應予審酌而未審酌，所為復查決定自非適法。本件原告為營利事業所得稅納稅義務人，八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）五二、七一三、六八七元，營業費用六、二五○、三六六元。被告初查，以原告係從事水電衛浴零件材料買賣，本期營業成本部分未能提示進銷存明細表（含期初存貨），且提示之進、銷貨簿帳載無期初、期末存貨數量及金額，致無法查核勾稽，經函請補正，仍未能提示，乃按同業利潤標準核定其營業成本為四四、二三六、六七六元，營業費用則按帳載查核認定六、七○○、九九四元，核定營業淨利為五、七七六、○一七元，惟因大於依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、六七一、三六八元。原告就營業成本部分不服，以其進銷貨帳證齊全，且已補正商品進銷存明細表云云。申經復查結果，以復查時經三次通知原告提示帳證資料供核，原告雖於八十五年二月九日提示說明書、進銷存明細表及帳證等資料，惟查其以電腦重新列印之日記帳、存貨帳，未依規定裝訂成冊，銷貨發票憑證品名相同者未列規格，及總帳進貨科目總額與重編後進銷存明細表進貨金額不相符，致仍無法查核勾稽，經於八十六月四月二十二日以中區國稅法字第八六○○二二八七六號函請其補正，原告於八十六年五月五日取回全部帳證資料重新整理，並當場立據同意於一週內補正，惟逾期仍未補正，復經於八十六年七月十日以中區國稅法字第八六○○四一○七一號函催辦，仍未能提示，乃未准變更，駁回原告復查之申請，固非全無見地。惟查：㈠、原告於八十五年二月九日提出說明書並補證，同時提出行政救濟委任書（附原處分卷九二頁），委任住於被告機關所在地台中市之 劉小賢 為代理人，處理資料提示補正等行政救濟事宜。乃被告嗣後通知原告補正資料或催辦，均未對該代理人送達，仍送達原告之代表人，是原告於訴願時主張被告未對代理人送達，致其不知，疏與代理人連繫而延誤，已予補正請求重核等情，自非虛妄。㈡、原告於八十五年二月九日補正資料，包括日記簿四本、總分類帳一本、存貨簿一本、銷貨發票存根三十六本、傳票暨憑證十九本、進銷存明細表一本，有被告出具之收據為證。依被告八十六年四月二十二日中區國稅法字第八六○○二二八七六號函通知補正事項為：⒈總帳進貨科目總額與重編後進銷存明細表進貨金額不相符。⒉銷貨發票存根品名相同者未列規格。⒊重新列印之「日記帳」、「存貨簿」請拆開裝訂成冊、存貨簿並請補目錄。復查決定並以未補正上開事項，無法查核勾稽為由駁回復查申請。但查上開應補正事項，原告於訴願、再訴願書已一再說明，並經再訴願決定機關發交被告審究原告主張已補正完成之實情後提出說明，乃被告於提出說明時仍堅持日記帳、存貨帳未裝訂成冊之缺失，對原告主張依查核準則第四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第七條規定，營利事業設置之日記簿及總分類帳中，有一本為訂本式為已足，而其總分類帳本為訂本式，補正之日記帳及存貨帳雖非訂本式，無違上開規定等情未予置理，自不足以昭折服。餘復查決定指為未補正致駁無法勾稽之缺失事項，被告就原告一再說明主張已補正部分，亦未置一語，實情如何，難據以認復查決定駁回理由是否正當，實有可議。㈢、復查程序中，固由 劉維平 於八十六年五月五日領回原告全部帳證整理，允一週內補正，被告嗣於八十六年七月十日以中區國稅法字第八六○○四一○七一號函催辦，未見補正，始駁回復查之申請。但查被告催辦函之送達未對原告之代理人為之，已如前述，且催辦函除請檢送領回之帳證外，另請提出整理後正確之資本負債表、損益表及成本表，及以上各表與原申報成本費用不符者，以書面說明原因。此與先前於八十六年四月二十二日函請補正之事項不同，與復查決定駁回復查之理由亦有不同，似難認原告未依催辦內容重新整理帳證，與應駁回其復查申請有何因果關係。乃被告於再訴願決定機關發交查核時，復函說明原告未整理帳證資料，為無從勾稽之事由，不無可議。㈣、原告於再訴願中補提帳證七冊，縱未包括進銷貨及費用憑證，致被告於再訴願決定機關發交查核時，無從與帳冊勾稽。但如前述，原告於復查中本已提出銷貨發票存根三十六本、傳票及憑證十九本，有收據為證，該收據上註記尚欠統一發票原購買證、營業稅繳款書、扣繳憑單及各類所得申報書、薪資、伙食津貼印領清冊，訂於三月五日前提示，逾期同意依法審理等語。嗣後被告通知補正事項，並不包括尚欠之部分，似已補提示，足見被告復查程序中已審核原告之進銷貨及費用憑證，嗣經再訴願決定機關發交查核時，如欲再查核勾稽各該憑證，通知原告（再訴願時原告未委任代理人）提出，並非難事，乃未通知而逕向再訴願決定機關說明無從勾稽，自不足招折服。況復查決定駁回復查申請理由，所稱無法勾稽之未補正事項，既經原告提出說明，主張已經補正，被告未予審酌，另舉無法勾稽事項提出說明，亦不無可識。綜上說明，復查決定駁回原告復查之申請，揆諸首揭說明，尚有未洽，訴願、再訴願決定未予糾正，同有未合，原告指摘為違法，非全無理由，應悉予撤銷，由被告詳查後另為適法之決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十三日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年四月十六日