裁判字號：臺灣臺北地方法院95年訴字第86號刑事判決
裁判日期：民國95年03月28日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度訴字第86號
公訴人臺灣台北地方法院檢察署檢察官被告乙○○
丙○○
國民共同林于椿律師選任辯護人 張立業 律師被告甲○○
國民上列被告因違反稅捐稽證法等案件，經檢察官提起公訴（94年度偵字第22874號），因被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經合議庭裁定改行簡式審判程序，判決如下：
主文乙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
丙○○、甲○○共同幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以參佰元折算壹日。
事實
一、乙○○於87年至88年間係址設臺北市○○區○○路○○號11樓之5大端行股份有限公司（下稱大端行公司）負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人。於民國88年元月間，明知如附表所示之甲○○等19人於87年間均未在大端行公司代售呼叫器，更未給付渠等呼叫器服務手續費，依法不得申報渠之薪資，仍基於業務上登載不實文書及使大端行公司逃漏稅捐之犯意，由丙○○、甲○○等共同基於幫助大端行公司逃漏稅捐之犯意聯絡，由丙○○委託甲○○邀集如附表編號1至9所示之 丁南容 等人（含甲○○本人），以渠等所填寫薪資所得之百分之5之代價，填具領到大端行公司呼叫器服務手續費如附表1至9所示金額之領據，並提供身分證資料予丙○○轉交乙○○，及由乙○○以不詳方式取得如附表編號10至19所示之 何漢武 、 詹前諒 等人之上開領據、身分證資料，利用不知情之公司會計製作大端行公司於87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，接續虛載如附表所示甲○○等19人，自87年1月起至同年12月止在該公司領取如附表所示之薪資，並轉交不知情之會計師，將該薪資列為勞務成本，據以作成營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北市國稅局申報大端行公司87年度營利事業所得稅，而逃漏營利事業所得稅合計新臺幣（下同）151萬1,500元，足生損害於如附表1至19所示之甲○○等19人及稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。
二、案經臺灣台北地方法院檢察署檢察官自動簽分偵查，暨詹前諒向臺灣台北地方法院檢察署檢察官提出告訴合併偵查起訴。
理由
一、上開犯罪事實，業據被告乙○○、丙○○及 李進興 等三人於本院準備程序及審理時均坦承不諱，核與證人詹前諒於偵查中之證述情節，及證人 楊季和 、 羅錦東 、 許通意 、何漢武、 陳文祥 、 洪堯峰 、 郭幸瑛 、 杜義峰 、 戴宗勇 、 蔡永鄉 等人於警詢中之證述情節，均相符合；復有甲○○、詹前諒、丁南容、 杜義勇 、 張美英 、楊季和、 孔祥麟 、 蔡三能 、 梁文士 、杜義峰、 李金明 、羅錦東、蔡永鄉、戴宗勇等人領取大端行公司呼叫器服務費領據影本、財政部臺北市國稅局87年度綜合所得稅BAN給付清單、大端行公司員工87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書在卷可稽；再查大端行股份有限公司87年度營利事業所得稅，若虛報員工詹前諒等19人薪資合計6,145,600元屬實，則該公司逃漏營利事業所得稅為151萬1,500元，業經臺灣台北地方法院檢察署向財政部臺灣省臺北市國稅局函詢屬實，有該局94年12月23日財北國稅審三字第0940212814號函附卷可考；足證被告乙○○、丙○○及李進興等三人之任意性自白與事實相符，堪予採信，本案事證明確，被告乙○○、丙○○及李進興等三人犯行均洵堪認定，應依法論科。
二、被告乙○○部分：
（一）按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決參照）。又按結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告利用不知情之會計師作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，最高法院84年度台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決已經指明。
次按稅捐稽徵法雖於89年5月17日經總統修正公布，然有關該法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐應受刑事處罰之規定，其法定刑均未修正，另同法第47條轉嫁之規定，復同未修正，故此部分行為，並無法律變更之問題，併予敘明。
（二）被告乙○○於87年至88年間係大端行負責人，且實際參與該公司之業務經營，並經手營利事業所得稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法第8條所規定之公司負責人，並以填報大端行公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其虛列如附表編號1－19之薪資所得，據以製作扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，而使大端行得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告乙○○利用不知情之會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，為間接正犯。又被告指示不知情之會計製作如附表編號1－19之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係本於單一犯意接續為之，然後於申報時持以行使，應僅論以一罪。而業務上登載不實文書之低度行為為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
（三）又按所得稅法第7條第3項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷，是本件被告乙○○為納稅義務人大端行公司以不正當方法逃漏稅捐，被告乙○○本身並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47條第
1款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與被告本身為犯罪主體所犯之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，並無方法或結果之牽連關係，故應予分論併罰。
（四）末按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業...（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。」，所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第31條第1項第4款定有明文。經查台北市國稅局就大端行公司87年度營利事業所得稅加以查核，以其申報呼叫器仲介服務佣金收入之營業成本與其所附證明單據不符，且大端行公司拒不詳列系爭勞務成本，致該部分營業成本無法勾稽查核，遂依所得稅法第83條第1項，按該行業別同業利潤標準毛利率78%認定該部分營業成本，據以核定其87年度所得稅額，大端行公司申請複查復經駁回，遂於93年11月3日繳清該核定稅額，有被告提出之財政部台北市國稅局復查決定書、87年度營利事業所得稅複查決定應補稅額更正註銷單、87年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部台北市國稅局支票分期繳款收據在卷可查。依據前開所得稅法施行細則第31條第1項第4款規定，因毛利率為銷貨收入減去銷售費用及管理費用前之獲利比率，故台北市國稅局以同業利潤標準毛利率計算大端行公司營業成本時，業經排除該公司虛列人頭浮報銷售費用之因素，大端行公司依該核定稅額繳清稅款後，已無逃漏87年度營利事業所得稅之問題。
（五）爰審酌被告乙○○虛報薪資逃漏稅捐，造成如附表所示之被害人損害，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，惟念其犯後坦承犯行，態度尚稱良好，且已補繳稅款113萬1,001元等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行刑。又被告行為後，刑法第41條及刑法施行法第3條之1，業經立法院於90年1月4日修正，並經總統於90年1月10日公布，於00年0月00日生效，修正內容將得易科罰金之適用範圍擴大為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」、「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6月者，亦同。」並於同年月10日公布施行，於同年月12日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法對被告有利，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用裁判時之新法即修正後刑法第41條規定，並均諭知易科罰金之折算標準。
三、被告丙○○與李進興部分：按稅捐稽徵法雖於89年5月17日經總統修正公布，然有關該法第43條幫助逃漏稅捐罪應受刑事處罰之規定，其法定刑均未修正，故此部分行為，並無法律變更之問題，核先敘明；核被告丙○○與李進興所為，係犯刑法第30條、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助以逃漏稅捐罪。被告丙○○與李進興間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告丙○○與李進興二人所犯上開刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪係幫助犯，另所犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助以逃漏稅捐罪，則係正犯，併予指明。被告所犯幫助行使業務登載不實與幫助逃漏稅捐二罪間，有手段、目的之牽連關係，應依刑法第55條規定，從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告二人幫助大端行公司虛報薪資逃漏稅捐，造成如附表所示之被害人損害，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，惟因思慮不周、誤蹈法網，犯後均坦認犯行、態度良好等一切情狀，各量處如主文所示之刑；又被告丙○○與李進興行為後，刑法第41條如上所述業經修正公布生效，依刑法第2第1項前段之規定自應適用裁判時法即修正後刑法第41條之規定，均諭知易科罰金之折算標準。
四、沒收：被告乙○○所製作之業務上登載不實文書即大端行公司87年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，係因犯罪所得之物，然其既因執行大端行公司業務所製作，作成後即屬大端行公司所有，非被告所有之物，爰不予宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1、第299條第1項前段、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第56條、第30條、第216條、第215條、第55條、修正後刑法第41條第1項前段、第2項、刑法第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主文。
本案經檢察官黃于真到庭執行職務中華民國95年3月28日
刑事第七庭法官梁耀鑌上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀(應抄附繕本)。
書記官張漪蕙中華民國95年3月28日附表┌──┬───┬───────────────────┐│編號│姓名│大端行公司列報87年度薪資金額（新台幣）│├──┼───┼───────────────────┤│1│甲○○│24萬元│├──┼───┼───────────────────┤│2│丁南容│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│3│孔祥麟│25萬元│├──┼───┼───────────────────┤│4│楊季和│37萬元│├──┼───┼───────────────────┤│5│梁文士│80萬元│├──┼───┼───────────────────┤│6│蔡三能│40萬元│├──┼───┼───────────────────┤│7│李金明│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│8│張美英│50萬元│├──┼───┼───────────────────┤│9│杜義勇│40萬元│├──┼───┼───────────────────┤│10│何漢武│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│11│詹前諒│80萬元│├──┼───┼───────────────────┤│12│杜義峰│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│13│洪堯峰│2萬8,800元│├──┼───┼───────────────────┤│14│陳文祥│2萬8,800元│├──┼───┼───────────────────┤│15│許通意│80萬元│├──┼───┼───────────────────┤│16│戴宗勇│25萬元│├──┼───┼───────────────────┤│17│羅錦東│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│18│蔡永鄉│18萬元│├──┼───┼───────────────────┤│19│郭幸瑛│19萬8,000元│└──┴───┴───────────────────┘附錄本案論罪科刑法條：
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。