裁判字號：最高行政法院94年判字第2088號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決
94年度判字第02088號上訴人丁○○
乙○○甲○○丙○○
共同送達代收人戊○○被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人己○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年8月12日臺北高等行政法院91年度訴字第363號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國89年9月30日書立遺產分割協議書，協議分割被繼承人 王邦雄 之遺產，並據以辦理繼承登記事宜，雖已照章貼用印花稅票新臺幣（下同）70,088元，惟經臺北市士林地政事務所審查疑有經變造處理使用及未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之嫌，乃以90年3月1日北市士地一字第9060343000號函移由被上訴人據以核定其中62,088元印花稅票註銷不合規定，而以90年印處字第900019號處分書按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處上訴人5倍罰鍰計310,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭遺產分割協議書應貼印花稅票70,088元，經由委任辦理繼承登記之地政士代購，其中67,888元係於89年8月7日向合作金庫長安分社購買，另2,400元係向台北郵局圓環支局洽購，本件已依章貼足印花稅，並於各稅票上銷花，絕無蓄意短漏。依財政部72年9月14日台財稅第36494號函及臺北市政府地政處77年11月30日北市地一字第54633號函釋，對於非蓄意短漏印花稅者，均採主動輔導，被上訴人90年5月10日發布新聞稱將去函臺北市各地政事務所，在衡量是否處罰前先行輔導依規定辦理印花稅銷花。被上訴人卻仍處以重罰，有失誠信原則。對於以鉛筆畫線銷花，易擦拭形同未銷花，情節較重者，依前述財政部函釋，尚可補正免罰，本件僅銷花時疏於騎縫處加蓋騎縫章，責任輕微者，竟無從免罰，有違比例原則及行政程序法第6條所定禁止差別待遇。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：由系爭遺產分割協議書之系爭印花稅票正本觀之，除第1頁與遺產分割協議書紙面接連處有騎縫章外，其餘第2頁至第10頁紙面接連處明顯未蓋立印花騎縫章，且就頁面已蓋立之印花註銷圖章觀之，其蓋立情形亦不符合印花稅票註銷規定（部分稅票漏未銷花或銷花未明）。又所附貼印花稅票顏色與現版印花稅票相較有褪色情形，且觸感較硬，足認非第一次使用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．五、典賣、讓售及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「印花稅稅率或稅額如左．．．四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。．．．」印花稅法第5條第5款、第7條第4款、第10條分別定有明文。本件上訴人所立系爭遺產分割協議書雖已照章貼用印花稅票，惟除第1頁與遺產分割協議書紙面接連處蓋有一印花騎縫章外，其餘第2頁至第10頁紙面接連處明顯未蓋立印花騎縫章，再就頁面已蓋立之印花註銷圖章觀之，其蓋立情形亦有部分稅票漏未銷花或銷花未明之情事，核與印花稅法第10條之規定不符，此為上訴人所不爭執，並有臺北市士林地政事務所90年3月1日北市士地一字第9060343000號函及系爭遺產分割協議書正本附卷可稽。上訴人等未於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章或以簽名、劃押代替圖章註銷，顯已違反上開法條之規定，依同法第24條第1項之規定，應按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。被上訴人核定其中62,088元印花稅票註銷不合規定，按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處上訴人等5倍罰鍰計310,400元，於法並無不合。至於上訴人援引財政部72年9月14日台財稅第36494號函釋及臺北市政府地政處77年11月30日北市地一字第54633號函，主張被上訴人應主動通知補正且辦理登記之審查人員應代為註銷乙節。經查印花稅法第10條規定貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，是縱辦理登記之審查人員未代為註銷，上訴人等亦不得據為免責之理由。司法院院解字第3021號解釋稱：印花稅票以每枚為單位，印花稅法第12條第1項之規定即就每枚印花稅票貼用時所示之劃銷方法，故貼用多枚印花稅票者，於其每枚之上均須依照該規定，以蓋章或劃押之方法予以劃銷，如來文所舉之例，其四週各枚印花稅票固須於與原件紙面騎縫處一一劃銷，即其中間之各枚亦應於各枚之間以同一蓋章或簽押之方法予以劃銷，始為適法。如僅劃銷四週各枚中間者不予劃銷，仍係違反該條項規定」等語，即係闡釋斯旨。至於財政部72年9月14日台財稅第36494號函稱：
「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」對納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑以鉛筆劃線銷花者，僅通令所屬應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷，未闡明其是否應予處罰，似與印花稅法第10條、第24條第1項之規定及司法院院解字第3021號解釋意旨不盡相符，且本件上訴人等係於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，並非以鉛筆劃線銷花，兩者情節不同，無從比附援引，上訴人之主張尚非可採。末查本件臺北市士林地政事務所雖以疑有經變造處理使用及未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之嫌移送被上訴人查處部分，經原審函請內政部警政署刑事警察局鑑定結果，經以92年5月19日刑鑑字第0920082475號鑑驗通知書復無法鑑識其曾否經藥水泡洗重用，亦無法進行相關化學鑑驗等語。是固不足以證明上訴人有將系爭印花稅票以藥水泡洗後再重複使用情事，惟本件並非將上訴人移送刑事偵查，被上訴人審理結果亦僅係核定其中62,088元印花稅票註銷不合規定，按所貼用註銷不合規定印花稅票數額處上訴人等5倍罰鍰計310,400元（計至百元止），此係法定最低倍數，未違反比例原則。本件亦未認定上訴人有偽、變造印花稅票或揭下重用之違章事實，上訴人提出其購買所貼印花稅票收據，仍不得據為本件免罰之理由。從而，原處分並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。按印花稅法第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷。
」第11條規定：「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。
」為避免納稅義務人將同一印花稅票重複使用於不同之憑證，是第10條規定應於每枚稅票與「原件」紙面騎縫處加蓋圖章等方式註銷之。如所貼用印花稅票連綴，中間部分之稅票無從貼近原件紙面騎縫時，即以稅票之連綴處為騎縫註銷。亦即於稅票與原件紙面騎縫處蓋章，該稅票即難再貼用於他憑證上，再由該已註銷之印花稅票與未與原件紙面貼近之稅票之連綴處蓋章，則連綴之印花稅票亦難以再貼用於他憑證上。故如所貼用印花稅票數繁多，未能於原件紙面上貼足，另使用紙張貼用，該紙章上之印花稅票與原件之紙面並無貼近之處，無從依印花稅法第10條前段規定註銷，自應依該條後段方式於貼用印花之紙張與原件紙面之騎縫處蓋章註銷，否則該另紙所貼之印花稅票，即易於移至他憑證上使用，即難達本條所定銷花目的。所加紙張為複數者，於各騎縫處均應加蓋印章註銷，方能與原件紙面連綴，達註銷目的。系爭印花稅票，上訴人並非直接貼於原件紙面，而於原件後另附10張紙分貼，除第1頁與原件紙面騎縫處及第9頁與第10頁兩頁間蓋有印章外，其餘各頁間之騎縫處均未蓋用印章。微論第9頁與第10頁騎縫之註銷章是否正確（被上訴人於該處註明「似不正確」），惟第1頁與第2項間之騎縫處既未蓋章，則自第2頁起即與原件紙面無從連綴，自第2頁起之印花稅票即可輕易移至他憑證使用，與前述註銷規定不符。被上訴人認第2頁至第10頁上所貼用之印花稅票合計62,088元（第2頁至第8頁，每頁各8,000元，第9頁3,688元，第10頁2,400元）註銷不合規定，原判決予以維持，並說明其論斷之依據，尚無認定事實與證據不符或判決不備理由情事。上訴人主張每頁騎縫處無應蓋章之規定云云，顯有誤會。財政部72年9月14日台財稅第36494號函釋，係就納稅義務人已為註銷，但以鉛筆劃線銷花，而釋示應命補正，與本件上訴人未依規定對全部印花稅票註銷情形不同。又臺北市政府地政處非稅捐主管機關，對於何種情形可從寬免罰，並無決定權，該處77年11月30日北市地一字第543633號函，不得執為免罰依據。行政法院對於主管機關所為函釋有審查決定應否適用之權限，自無應先諮詢主管機關之必要。又印花稅法第24條第1項規定：「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」上訴人註銷不合印花稅法第10條之規定，被上訴人裁處5倍罰鍰，係最低倍數，無違反比例原則可言。上開規定不以故意逃漏為限。至有無類似情形，而未經裁罰者，係各案承辦人員有否怠忽問題，不得據以指摘本件裁罰違誤或違反行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條或程序正義。上訴人執此上訴，洵無可取，其復執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官邱彰德