臺中高等行政法院98年度訴字第73號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第73號判決

裁判日期：民國98年06月11日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第73號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月29日台財訴字第09700506560號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報取自太安綜合醫院（下稱太安醫院）執行業務所得新臺幣（下同）800,000元，經被告機關初查核定執行業務所得為8,016,333元，併其他漏報之營利、薪資、利息及租賃所得計2,611,168元，歸戶核定綜合所得總額為10,629,290元、補徵稅額為3,217,725元，並處罰鍰19,400元。原告不服，就執行業務所得、租賃所得及罰鍰處分申請復查結果，獲追減執行業務所得110,992元、租賃所得2,383,627元並註銷罰鍰19,400元。原告對執行業務所得部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：按太安醫院係原告與訴外人 楊英煒 合夥經營，依法訂有合夥契約，約定損益分配比例各二分之一，並依比例向被告機關申報綜合所得稅，且該醫院於被告機關辦理執行業務調查時，已填明合夥及損益分配比例，被告機關當時未為反對，事後核定否准，有違誠實信用原則及行政程序法第43條之規定。又原告與楊英煒間之合夥事實，業經臺灣高等法院臺中分院民事裁定及大院95年度訴字第191號判決所認同，被告機關若不認同，應負舉證之責，然被告機關並未舉證證明該醫院非為合夥，即認係獨資，實有違法。綜上，太安醫院為合夥經營，被告機關所核定該醫院之執行業務所得，應依合夥契約分配比例，分別歸課合夥人之綜合所得等情。並聲明求為判決㈠訴願決定及復查決定有關原告90年度執行業務所得部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。」為民法第667條所規定。又「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。．．．執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所規定。再按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．十、西醫師：（一）全民健康保險收入．．．72%。（二）非屬全民健康保險收入．．．2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（1）內科：40%。」為財政部91年2月21日台財稅字第910451052號令所核定。末按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院
36年判字第16號著有判例。復按稅捐法律關係乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬困難之事，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，納稅義務人如違背協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；合夥契約係屬二人以上互約出資以經營共同事業之諾成契約，祇須有各合夥人悉為出資以經營共同事業之約定即成立，故於稅捐之課徵上，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人間有無主觀之合夥合意及客觀上有無合夥之行為，幾不可能，為期公平，應由納稅義務人負舉證責任，提示相關事證，以證明有合夥之事實。本件原告主張自88年1月1日起即與 楊英煒君 合夥經營太安醫院，並提示「聯合執行業務契約書」供核，經查系爭契約除載明「盈餘分配比率各為二分之一」外，關於出資方式（金錢、其他財產權、勞務、信用或以其他利益代之）、收支處理、盈餘分配等要件則付之闕如，經被告機關所屬大屯稽徵所初查時以95年4月28日中區國稅大屯二字第0950010
124號函請原告出具出資額證明、收支帳簿憑證、合夥及盈餘分配之資金流程資料供核，嗣復查時，被告機關再以96年8月21日中區國稅法二字第0960039147號函請提示具體事證，以實其說，惟迄未提示，顯難僅憑系爭契約書即認定原告與訴外人楊英煒有合夥經營太安醫院之事實。至原告提示臺灣高等法院臺中分院92年度抗字第570號民事裁定及大院95年度訴字191號判決，主張系爭事實業經司法審認太安醫院為合夥組織乙節，按前開裁判無非以原告自行製作並陳報被告機關之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」為據，惟前開表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，至太安醫院究竟是否為合夥組織，被告機關自得本於職權查明，原告援引之為合夥憑據，自無可採。從而被告機關以太安醫院係原告獨資經營，將太安醫院之全年所得額7,905,341元，同額歸戶核定原告90年度綜合所得稅執行業務所得為7,905,341元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：太安醫院是否為原告及楊英煒合夥經營？被告機關以太安醫院為獨資經營，核定原告90年度綜合所得稅執行業務所得為7,905,341元，是否合法？
五、經查：㈠原告雖提出「聯合執行業務契約書」、「執行業務暨其他所
得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」（見本院卷第30頁、第32至36頁）為證，主張其所執行業務之太安醫院係與楊英煒合夥經營云云。惟依原告所提「聯合執行業務契約書」僅於第4條載明「立合約書人年度盈餘分配比例各為二分之一。」（見本院卷第30頁），關於出資方式例如金錢、其他財產權、勞務、信用或以其他利益代之、收支處理、盈餘分配等要件則付之闕如，所提「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」則為原告自行製作並陳報被告機關之資料，該表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，至太安醫院究竟是否為合夥組織，被告機關自仍得本於職權查明之。
㈡原告所主張之合夥人楊英煒，於本院98年度訴字第74號一案
中曾到庭作證證稱：「我有看過、有蓋章（按指「聯合執行業務契約書」），但沒有執行，原告當時僅口頭告知若醫院經營有盈餘，會分紅，但沒有告知分紅比例。」、「牙科之器械及設備是我購置，所以原告曾以口頭約定，若是賺錢會分紅給我，但醫院經營情況一直不佳，所以沒領過分紅，原告也沒有提過如何分配盈餘或分擔虧損。」、「因牙科之器械、材料及設備是我購置，早期有公保及勞保，該部分收入是八二分帳，我分得八成，醫院分得二成。」、「（八二分帳）剛開始是牙科收入」、「（分帳之期間）從71年中至92年3月底為止。」、「（所得稅）每一年都有申報，若有扣繳憑單，便依扣繳憑單記載金額申報，但若沒有扣繳憑單，便以全年所得減除必要成本後，再為申報。」原告於訊問證人時雖質疑「證人提及八二分帳部分係71年間，當時有4位醫生聯合執業…九二一地震後，興建新的醫院，名稱更改為太安醫院，僅剩我與證人合夥經營，牙科之器械、設備係由證人購置，而醫院建物是由我與兄弟及母親等5人共有。二、醫院之行政業務由行政人員處理，證人與我都不是很清楚，且本案發生時間距今甚久，證人記憶更為模糊。」，證人亦證稱：「…就是這樣分帳，九二一地震發生後，由於醫院設備及器材遭毀損，仍由我購買，還是採八二分帳方式拆帳。」有該案筆錄影本附卷可稽（見本院卷第86至90頁）。準此，該醫院之牙科器械設備均由楊英煒購置，醫院之建物則由原告提供，牙科以外之器械設備亦由原告購置，另有行政人員之費用，原告與楊英煒間並未依聯合執行業務契約書執行，故未約定虧損負擔，但地震損壞設備各自添購，所得採八二分帳，故八二分帳並非兩人間之盈餘分配比例，否則除各自添購設備外，而所得應指牙科所得而言，否則原告尚提供建物，並有行政人員費用，原告何致僅分到10分之2，楊英煒反分到10分之8？故楊英煒所稱八二分帳應係所謂「合署辦公」之型態，即楊英煒所少分之10分之2乃場地及行政人員之人事費，其餘為楊英煒之所得，其2人並非合夥，各人所得係分開計算，各人之設備各自購置，證人楊英煒則補貼原告場地及行政人員人事等費用。參以楊英煒90年度之綜合所得稅申報，僅申報薪資所得，並未申報執行業務所得，有其申報書附卷可稽（見原處分卷第65頁），益證其非合夥。原告又未能依被告函出具出資額證明、收支帳簿憑證、合夥及盈餘分配之資金流程資料供核，其主張合夥，自難置信。原告所提臺灣高等法院臺中分院92年度抗字第570號裁定及本院95年度訴字第191號判決，均係依原告（於各該案分別為債務人或被告）於各該案所提「聯合執行業務契約書」、「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」，及原告於各案之陳述，而採信原告之主張（見本院卷第41頁、第53、54頁），其個案之見解，本件尚不受拘束。
㈢按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。又「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。．．執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第
13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所規定。再按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．十、西醫師：㈠全民健康保險收入．．．72%。㈡非屬全民健康保險收入．．．2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：⑴內科：40%。」為財政部91年2月21日台財稅字第910451052號令所核定。本件原告主張其所經營太安醫院為合夥，並非可採，已如上述，從而被告以太安醫院係原告獨資經營，將太安醫院之全年所得額7,905,341元，同額歸戶核定原告90年度綜合所得稅執行業務所得為7,905,341元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請就訴願決定及復查決定有關原告90年度執行業務所得部分均撤銷，核無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月11日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月11日
書記官陳滿麗