裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4015號判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第4015號原告台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師複代理人 楊宗翰 律師被告財政部基隆關稅局代表人 陳天生 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年10月28日台財訴字第09400159450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告前向被告申報進口日本橫濱橡膠株式會社（以下簡稱日本橫濱會社）YOKOHAMABRANDTYRES&WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被告稽核組於91年1月15日赴原告公司處實地查核結果，原告進口系爭貨品係採月結方式，逐筆按進口FOB交易價格支付1%佣金予訴外人和泰汽車股份有限公司（以下簡稱和泰汽車公司），被告乃依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，將原告所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函通知原告補稅。嗣原告於93年8月8日至93年10月26日間進口本件35批相同貨品時（報單號碼詳如附表1），即自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告進口系爭貨物，按進口FOB交易價格1%支付
予和泰汽車公司之金額是否屬為進口來貨而應支付致須計入完稅價格予以計算？㈠原告主張之理由：
⒈查和泰汽車公司自西元1949年起即擁有日本橫濱會社輪胎
製品在台輸入及銷售之總代理權，在此期間，和泰汽車公司係基於該總代理權向日本橫濱會社購買並輸入該會社之輪胎製品，自負盈虧在台銷售並開拓市場。嗣因原告公司於1996年成立時希望經營日本橫濱會社輪胎製品之在台銷售業務，和泰汽車公司乃在日本橫濱會社之同意下，將此輸入及銷售之總代理權再授權予原告。而原告於取得和泰汽車公司之再授權後，即基於該被授予之總代理權，替代和泰汽車公司之地位向日本橫濱會社購買並輸入日本橫濱會社之輪胎製品，自負盈虧在台銷售，並因此得以直接進入和泰汽車公司過去近50年所開拓之市場，故原告同意按進口FOB交易價格1%支付權利金予和泰汽車公司，作為和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權予原告之對價。
⒉茲就被告認事用法違誤之處，臚列如下：
①本件原告支付予和泰汽車公司之金額係權利金，而非銷售佣金：
⑴按一般佣金之法律關係，通常有賣方、賣方掮客、買
方三方當事人，及賣方同意支付佣金、買方同意負擔佣金等約定。本件據代理店契約書第3條及第6條觀之，係由日本橫濱會社授予和泰汽車公司總代理權，再由和泰汽車公司基於總代理授予原告公司代理權，此均與銷售佣金之法律關係無涉。事實上，原告係唯一買主，買斷輸入後再自行銷售，自負盈虧，亦無所謂銷售佣金之問題。詳言之，行為時關稅法第25條第3項第1款固規定由買方負擔之佣金應將其計入完稅價格，惟查該佣金依實務通說見解，殆指銷售佣金而言，亦即賣方掮客代表賣方尋找買方、安排貨物儲藏及運送，於履行契約後所得之報酬。故由買方負擔之銷售佣金成立要件應有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在，及賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客暨買方同意負擔該銷售佣金之約定。本件是否係屬由買方負擔之銷售佣金，即應就上開要件加以確認，若皆具備，系爭金額始屬應由買方負擔之銷售佣金，否則即無被告所指系爭權利金應予課徵關稅之問題。謹就本件是否具備前述要件解析如下：
是否有賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在？
查和泰汽車公司由賣方日本橫濱會社取得輸入及銷售之總代理權後，歷來皆居於買方之立場向日本橫濱會社購買輸入後再自行銷售。亦即和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送，和泰汽車公司與日本橫濱會社係直接之買方與賣方之關係。而和泰汽車公司於西元1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權予原告後，原告即基於該總代理權之再授權，居於與和泰汽車公司相同之買方立場，自行向日本橫濱會社購買輸入後再自行銷售。是本件之三方關係應為總代理權之授權人即賣方（日本橫濱會社）、被授權人即買方（和泰汽車公司）及再被授權人即買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定？
如前所述，和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場，故賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告同意對和泰汽車公司（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。本件無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定至明。
是否有買方同意負擔銷售佣金之約定？
承上所述，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定，故本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
⑵小結：
本件和泰汽車公司並非賣方日本橫濱會社之掮客，其受領買方即原告所支付之費用亦非其代表賣方尋找顧客、安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係其將已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱會社輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。故原告支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非行為時關稅法第25條第3項第1款所定由買方負擔之銷售佣金。
②次就銷售佣金之核算而言：
查銷售佣金係伴隨銷售或媒介交易而發生，依一般之計算原則，多以實際銷售金額核算支付予賣方掮客。故系爭金額縱如被告所指屬銷售佣金，其計算標準亦應以和泰汽車公司在台銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。惟查原告支付予和泰汽車公司之金額（權利金），則係以原告進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額1%），足見被告一再陳稱和泰汽車公司受領自原告之費用係銷售佣金云云，顯係誤導。
③再就有關會計帳冊之記載方式而言：
系爭金額於會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。易言之，是否屬銷售佣金，仍應回歸行為時關稅法第25條第3項第1款及民法之規定予以認定，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為依據，蓋會計帳冊之登載人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，二者對受領公司而言，均屬「收入」，對於支出之公司而言，則皆屬「支出」。本件被告未就原告所提出之再授權及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已違反行政程序法第36條、第43條之規定。經查：
⑴按「行政機應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，為行政程序法第36條所規定。明文賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。再者，對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」規定，訴願既係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。
⑵本件代理店契約書相關條文除未使用「佣金」一詞外
，業已明白記載原告應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，故就此對價如無充分反證，即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。另被告前於91年1月15日至原告公司實地查核時，原告即已告知被告有關再授權及原告係日本橫濱會社投資設立暨該會社持有其55%股份等事實。惟復查決定及訴願決定竟仍徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳，作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並未就原告與日本橫濱會社所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反上開法條規定之義務。況支付予銷售代理人者縱非採購佣金，亦非可斷然認定為銷售佣金（例如總代理再授權之權利金）。是被告未詳究全盤事證，竟遽為應予課稅之處分，實嫌率斷。
⑶原告公司自91年8月間起，即將系爭支付予和泰汽車
公司之費用改正以「權利金」科目支出，分別有原告公司之轉帳傳票及和泰汽車公司所出具之發票可證。又就本件關稅核課期間，即93年10月19日至93年11月12日間，原告公司就系爭費用亦均已悉依「和泰再授權權利金進項」支付。詎被告未詳為查證，仍以原告公司以「佣金」科目支付，且和泰汽車公司亦以「佣金收入」科目入帳等情，逕認本件應予加計核課關稅，顯有違誤，況若依被告一貫採用之形式認定方法（亦即僅依據會計登帳科目判定，而不問其實質法律定性），本件既非以「佣金」科目收支，則更無遽而加計核課關稅之理由。另縱依原告公司91年度至93年度之營利事業所得稅結算申報書所示，因系爭費用實質上並非佣金，故原告公司從未以「佣金支出」項目申報，此迭經專業會計師查核簽證無誤，且財政部國稅局對此從無表示異議，是針對此部分，原告公司未曾提起任何行政爭訟程序，併此陳明。
⑷小結：
本件日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告三者間之實際權益關係，實為「進口買賣」（此固屬關稅範疇）、「國內買賣」（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及「總經銷之授權與再授權關係」（此僅涉及國內營業稅之問題）3項（參見附表2），原處分顯有不應核課關稅竟予核課之違誤。
⒊茲復就被告所為答辯，分別辯駁如下：
①查被告一再執稱系爭原告按進口FOB金額1%支付予和泰
汽車公司之金額應屬銷售佣金，故應加計上開金額併予課稅。準此推論，和泰汽車公司係基於賣方掮客之地位收取買方即原告所支付之系爭金額，亦即本件係因和泰汽車公司有促銷日本橫濱會社輪胎製品之商業行為始能收取銷售佣金。惟查原告係日本橫濱會社在台轉投資之子公司，焉有母公司（即日本橫濱會社）透過第三家公司（和泰汽車公司）向自己子公司促銷購買產品之理？②實則，本件原告係於購入日本橫濱會社之輪胎產品後，
再自行於台灣地區進行銷售（此時原告即基於賣方之地位），縱部分銷售對象包含「和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶」或進入「和泰汽車原經銷市場及自己開發之市場」，此於台灣境內之銷售行為亦僅係國內營業稅及貨物稅等問題，實與被告所指應課之關稅無關。
③然被告竟眛於上開事實，辯稱原告雖屬本件報單之進口
人，但並非實際買主，而係在台輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商云云。果係如此，則原告豈非居於賣方掮客之地位？原告公司應可受領銷售佣金，又豈有按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之理？詎被告復稱日本橫濱會社（供應商）給付和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然等語。事實上，本件係原告支付權利金予和泰汽車公司，被告所稱已與本件係客觀事實不符。另依被告所製之「日本橫濱、和泰汽車原代理關係與日本橫濱、和泰汽車、台灣橫濱代理店契約書示意圖」（詳見附表3，以下簡稱示意圖）及相關說明所得結論，益證其上開答辯非惟前後矛盾，更顯有不實。
④再者，姑不論被告將「原告取得總輸入代理及總銷售代
理權之對價」、「原告銷售日本橫濱會社輪胎製品所獲得之利得」及「和泰汽車公司促銷系爭產品所得到之報酬」等本不相干之權益關係混為一談，已顯係誤導，若原告取得總代理權之費用與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則原告又何有利潤可言？退萬步言（假設語），倘確如被告所述，本件日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告三者間係屬供應商與代理商之關係，則依被告提出之估價規約之規範，亦應由供應商（日本橫濱會社）給付銷售佣金予銷售代理商（原告及和泰汽車公司），而與本件係由原告（代理商）支付權利金予和泰汽車公司（代理商）之事實不符。
⒋另原告就與本件事實相同之鈞院93年度訴字第553號判決
提起上訴，業經最高行政法院95年度判字第1401號判決略以「．．．因該對價係按『交易次數』依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格，乃屬當然。．．．」等語，駁回原告之上訴。惟查上開法律審之判決僅係片面為事實之認定，卻又明顯違反經驗與論理法則，且未就本件法律爭議為任何審酌。且原告係日本橫濱會社在台投資之子公司，實無母公司透過第三家公司（即和泰汽車公司）向自己子公司促銷購買產品之理，業如前述。況與本件有關之關稅價格核定案件，目前仍有十餘件繫屬於最高行政法院，尚未判決，上開最高行政法院之判決應僅係個案見解，並非已有明確定論。綜上所述，復查決定及原處分均有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，
應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」，為行為時關稅法第25條第3項第1款所明定。本件原告於93年8月8日起陸續進口系爭貨物計35批，據被告查核結果，來貨有以「佣金」科目逐筆按進口FOB交易價格1%金額支付予和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金收入」科目入帳之事實，且系爭佣金之支付並非對代理商在國外採購該進口貨物之報酬，為兩造所不爭執，故被告依前揭法條規定，將買方即原告負擔之進口FOB交易價格1%之佣金加計於完稅價格核估，於法並無不合。
⒉查原告訴稱略謂和泰汽車公司係在日本橫濱會社之同意下
，將此輸入及銷售之總代理權再授權予原告等語。惟實際上應係和泰汽車公司將總銷售代理權授予原告，由原告代替和泰汽車公司執行輸入業務，亦即輸入總代理仍為和泰汽車公司而非原告，此觀所提之代理店契約書（譯為代理店合約書）第2、3、5條即明。
⒊次查原告主張其按進口FOB交易價格1%給付予和泰汽車公
司之金額係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，故被告將之認定為買方負擔之銷售佣金，並依行為時關稅法第25條第3項第1款規定計入完稅價格增估補稅，顯有違誤云云。經查依1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定（以下簡稱估價協定）第8條1.
(a)(i)規定，進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應負價格內之佣金（commissions）及手續費（brokerage），但採購佣金（buyingcommissions）除外，並於第8條之註釋中說明「採購佣金」係指進口人支付其代理商於國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則為付予賣方代理商為賣方找到買主或協議1宗交易之酬勞，係由賣方支付並計入銷售成本，若買方將該筆費用與貨價分開支付，形同替賣方承擔部分支付義務，應認定係1筆間接支付。本件原告、日本橫濱會社（賣方）及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書顯示和泰汽車公司係日本橫濱會社輪胎製品在台輸入及銷售之總代理，亦即賣方之代理商，原告從賣方進口貨物除支付每筆進口發票金額外，尚須按進口FOB交易價格1%支付予賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依前開估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。又原告之會計帳冊逐筆記載自日本橫濱會社進口之貨品均按進口FOB交易價格支付1%之佣金，採月結方式支付予和泰汽車公司，而和泰汽車公司之會計帳冊「佣金收入」科目一般明細表亦有上述佣金收入，依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，自應將其計入完稅價格。至原告稱其支付予和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金一節，亦有誤謬之處。蓋日本橫濱會社既投資擁有原告公司55%之股份，實際上即擁有原告（子公司）之經營管理權，原告本可不繳付權利金即取得日本橫濱會社（母公司）之授與輸入代理權，惟原告為取得直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場並將其進口之輪胎售予和泰汽車公司銷售店及大型車輛之客戶，始支付進口FOB交易價格1%費用作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授予原告之對價（代價），故該對價應非「權利金」，原告為求適用行為時關稅法第25條第3項第3款權利金之規定，始一再堅稱該費用為權利金，無非想藉以逃避關稅。（按：關稅法所稱之權利金係應計入完稅價格者，惟依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，行為時關稅法第25條第3項所稱權利金，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，因原告所稱之「權利金」不屬上開細則規定之權利金，故可主張不必計入完稅價格而逃稅。）⒋又關於原告所稱不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅
法所定佣金之依據一節，因本件所稱之「對價」性質上即為銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上亦有將支付該對價以佣金科目入帳之事實，被告確已依相關規定調查證據及事實，並非僅以會計帳冊作為本件核定之依據，原告未滿足訴求，指控被告違反行政程序法第36條及第43條規定，顯與事實不符。
⒌再查當事人間之關係為本件爭點，謹依原告提供之代理店
合約書先予釐清，並說明日本橫濱會社、和泰汽車公司及原告三者間之關係如下：
①由示意圖（附表3）所示之產銷流程可知：
⑴原告雖未受到日本橫濱會社直接授權，但其亦經由該
會社同意，由日本橫濱會社直接授權和泰汽車公司（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車執行輸入業務，故原告為日本橫濱會社（賣方）輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但並非實際買主，而係在台輸入銷售日本橫濱會社之輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
⑵和泰汽車公司雖未直接輸入日本橫濱會社之輪胎製品
，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止，此觀代理店合約書第2條即明，且由第4條關於「特定客戶之銷售」之約定可知，原告替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，故和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱會社之輪胎製品予台灣顧客（真正買主）之義務及事實作為。是和泰汽車公司為日本橫濱會社之輪胎製品在台輸入及銷售代理商（銷售中間商），應屬實情。
⑶又「權利」除法定（例如專利權、商標專用權等）外
，一般均指「法律上之利益」。原告固主張系爭金額係取得和泰汽車公司所有之「總輸入代理及總銷售代理權」之對價，惟因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當係指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。是原告（買方）逐筆按進口FOB交易價格1%金額支付予和泰汽車公司之費用，自係和泰汽車公司在台促銷日本橫濱會社（賣方）部分輪胎製品所得到之報酬（銷售佣金），其理自明，此有代理店合約書第4條約定為證，亦有實際之行銷作為可稽。是原告稱和泰汽車取自原告之費用係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
②按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，其定義
及功能或有不同，但「銷售代理商」之一般特性，則已有定論：
⑴根據關稅估價技術委員會（以下簡稱估價委員會）註
解2.1對估價協定第8條規定佣金及手續費之解釋，「銷售代理商」即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLINGCOMMISION）。國外供應商依銷售代理商招攬之訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金已包含於給顧客之報價單中，亦即發票價格不必再予調整，惟如銷售條件約定係由買方直接將佣金付予中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依估價協定第1條規定，於決定交易價格時，應予加計。
⑵就代理商、代理關係及佣金而言：
代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特
定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依估價協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，故交易價格應包括代理商之佣金。
佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客
戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依估價協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，故交易價格應包括代理商之佣金。
⑶從前述估價委員會註解2.1與代理商、代理關係及佣金之規範事項可知：
銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客、招
攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」。而國外供應商給付代理商佣金之方式有2種，其一係包含於貨價內，即發票價格不必再加調整；其二則係按貨物價格之百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格。又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，故交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。是日本橫濱會社（供應商）給付予和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。
原告稱本件當事人三方關係係「總代理權之授權人
兼賣方（日本橫濱會社），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」一節，顯與當事人日本橫濱會社（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。
⒍末查「佣金」或「權利金」皆屬會計之支出科目，而科目
則係指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目，其金額增減、變動之處（參見淡江大學會計學教學研究會編譯之「會計學原理」上冊一書第2-21頁）。又會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，失去作為研究分析企業營運得失之功能。本件和泰汽車公司及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知。是原告所稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，應係飾詞，不足採據。另於本件行政訴訟程序進行中，其他與本件事實相同之案件業經鈞院92年訴字第3967號、92年訴字第3969號、93年訴字第553號、93年簡字第1275號、93年簡字第1309號、94年簡字第283號及93年訴字第2711號判決駁回原告之訴在案，併予敘明。
⒎綜上所述，本件當事人三者間之關係係供應商與代理商間
之產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）及總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）暨再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係。故和泰汽車公司與原告均為國外供應商日本橫濱會社輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商），且均為賣方之掮客（經紀人），應無疑義。而賣方掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益）自屬銷售佣金，依行為時關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」及估價協定第8條暨估價委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。是原告之訴顯無理由，應予駁回。
理由
一、本件起訴時原告之代表人為市ノ澤洋，被告之代表人為李榮達，嗣於本件訴訟程序進行中分別變更為甲○○○、陳天生，茲由渠等聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」，行為時關稅法第25條第1項前段、第2項、第3項第1款分別定有明文。
三、本件原告自93年8月8日至93年10月26日間分別進口日本橫濱會社YOKOHAMABRANDTYRES&WHEEL（汽車用輪胎）等35批（報單號碼、進口日期及申報FOB金額《JPY》等詳如附表1所示），並將按進口FOB交易價格支付1%佣金予和泰汽車公司之金額加計於完稅價格申報，被告按其申報之完稅價格核估通關。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件應審究者厥為系爭進口貨物之完稅價格是否應加計原告支付予和泰汽車公司之上開金額？經查：
㈠按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會
或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」，為民法第565條所明定。次查關稅法第25條第3項第1款之佣金係指銷售佣金，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費，是佣金及手續費係因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用，先予說明。經查「橫濱橡膠將地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即原告），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品。」、「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務。」、「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」，分別為日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告三方於西元1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店合約書第2條、第3條、第5條、第6條所明文約定，有上開代理店合約書影本1份附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認為實在。依上開三方簽訂之代理店合約書，可知和泰汽車公司原為日本橫濱會社在臺灣之總輸入代理權及總銷售代理權廠商，本件執行輸入業務之買受人即原告應支付給中間人即和泰汽車公司按輸入之
FOB價格之1%之金額，而此種給付方式自被告92年度、93年度會計帳冊係採月結方式，逐筆將按進口FOB價格1%佣金支付予和泰汽車公司之金額以『佣金支出』入帳於『損益科目』項次『營業成本』中一欄，並列入進口總成本（非計入銷售成本）表中，暨和泰汽車公司會計帳冊將所取自原告之金額帳列『佣金收入』科目對照亦明，足見原告確係按前開代理店合約書履行無訛；又原告及和泰汽車公司92年度、93年度營利事業所得稅事件均未提起行政救濟而告確定，復經本院向財政部台北市國稅局調取原告及和泰汽車公司92年度、93年度營利事業所得稅事件結算申報書等資料影本在卷可資參照，是原告系爭逐筆按進口FOB價格1%佣金支付予和泰汽車公司之金額性質確係屬『佣金支出』，至堪確定。原告所稱其自91年8月起即於明細分類帳改為係和泰汽車公司再授權之權利金一節，非惟與其將系爭金額以進貨成本科目入帳不符，亦與其營利事業所得稅事件結算申報資料迥異，自不能為有利之證明。況雖上開代理店合約書係記載「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」字樣，然因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方（即原告）付給中間人（即和泰汽車公司）之報酬，原告固主張其係日本橫濱會社在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，則實無母公司（即日本橫濱會社）透過第三家公司（和泰汽車公司）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，惟查因原告為直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場之故，如此，日本橫濱會社之輪胎製品以透過和泰汽車公司之銷售通路最為有利，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方約定由原告所支付之金額自應計入完稅價格，無庸置疑，徵諸首開法條規定及說明，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當。原告所稱因本件輪胎販售部分與日本橫濱會社及和泰汽車公司間之總代理權及販售（有關輪胎部分）代理權有重疊或再授權之關係，和泰汽車公司將按進口FOB價格少3%之利潤，但因同時也少成本產銷費用，故約定按進口FOB交易價格1%支付一節縱然屬實，亦無解於系爭按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額性質係屬佣金之認定，是原告請求傳訊證人羅仕發以查明和泰汽車公司自原告處收取系爭金額之始末緣由一節，自無加以傳訊調查之必要，附此述明。故本件原告按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額自屬其為進口來貨而應支付致須計入完稅價格予以計算，殆無疑義，則被告將之計入完稅價格，即非無據。
㈡按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應
將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第二十五條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。本件原告主張系爭按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額性質係屬權利金，因承辦人員疏失致誤列在營業成本中之佣金支出一欄等語。然查所謂權利金除所支付之金額須與進口貨物相關且係銷售條件外，尚須屬為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，始足當之。經查本件原告每月逐筆按進口FOB交易價格支付之1%金額與專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權無涉，亦與銷售技術及資訊軟體等權利金無關，本與權利金之要件不相當，自不因原告於嗣後年度在會計簿冊帳列方式改採以『權利金』入帳即異其性質。又解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，解釋當事人之真意，不能拘泥於契約所用文字或截取契約中部分字句為解釋，致失真意，應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素。本件原告與和泰汽車公司及日本橫濱會社間並非僅涉及總輸入代理權而已，尚關係著總銷售代理權，尤其特定客戶之銷售，亦即有關和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售商及大型車輛之客戶，於私法自治原則下，三方當事人為解決上述諸權益問題暨考量經濟目的，乃約定採取由原告負擔按進口FOB價格1%之金額支付佣金予和泰汽車公司之方式處理，該佣金並未包括於實付或應付價格內，此觀諸卷附原告系爭進口報單、發票及貨價申請書等件記載即明，則被告以基於客觀上所形成因中間人（和泰汽車公司）協助銷售契約之完成，而由買方即原告支付給和泰汽車公司佣金之客觀事實，認定該佣金為關稅法第25條第3項第1款之佣金應加計入完稅價格，即與經驗法則及論理法則無違，原告所稱殊無足取。則被告以關稅係屬過境稅，依日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告所簽訂之代理店合約書及原告按進口FOB交易價格支付1%金額予和泰汽車公司之事實，而認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭佣金，即非無憑，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。
綜上所述，被告將原告按進口FOB交易價格所支付1%之系爭佣金計入本件進口貨物完稅價格，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月15日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月15日
書記官蘇亞珍【附表1】┌─────────┬────┬───────┐│報單號碼│進口日期│申報FOB金額││││（JPY）│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4235/0048│93.8.8│15,136,147│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4460/0087│93.8.18│3,140,561│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4454/0007│93.8.20│15,078,262│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4261/0108│93.8.11│5,818,390│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4463/0024│93.8.19│12,766,115│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4723/0061│93.9.1│19,289,060│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4570/0019│93.8.26│12,215,772│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4565/0102│93.8.26│5,958,045│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4514/0004│93.8.27│9,574,598│├─────────┼────┼───────┤│AE/BC/93/WE92/9024│93.9.4│6,619,540│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4705/0143│93.9.3│5,118,918│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4601/1001│93.8.30│3,343,850│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4812/0119│93.9.9│5,914,138│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4985/0035│93.9.16│19,320,752│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/4816/0043│93.9.8│12,044,858│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5036/0098│93.9.15│8,475,375│├─────────┼────┼───────┤│AE/BC/93/WH24/9032│93.9.18│3,256,584│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5000/1002│93.9.19│6,676,148│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5132/0057│93.9.22│13,054,395│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5268/0044│93.10.1│11,437,058│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5128/0141│93.9.23│2,578,912│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5069/0002│93.9.24│16,040,176│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5247/0155│93.9.29│5,733,839│├─────────┼────┼───────┤│AE/BC/93/WJ38/9032│93.10.1│3,095,160│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5411/0010│93.10.8│15,865,744│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5331/1001│93.10.7│6,300,284│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5508/0084│93.10.15│5,563,122│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5368/0103│93.10.7│6,222,369│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5361/1002│93.10.11│3,168,620│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5556/1003│93.10.13│2,816,800│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5522/0038│93.10.14│7,411,434│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5599/0032│93.10.17│4,641,956│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5626/0090│93.10.22│2,907,037│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5626/0106│93.10.20│1,306,550│├─────────┼────┼───────┤│AE/93/5723/0054│93.10.26│4,737,514│└─────────┴────┴───────┘【附表2-日本橫濱、和泰汽車公司與原告公司間產銷關係】
日本橫濱會社總經銷之授權
賣方──────┐
││關===》│進口↓稅↓和泰汽車公司範買方再授權│↑疇原告公司←─────┘│
賣方────────┘非│授權金《====非屬關稅範疇屬===》│國內交易關↓稅買方範消費者（註：包含和泰汽車公司客戶在內）疇【附表3-日本橫濱、和泰汽車原代理關係及日本橫濱、和泰汽車
、台灣橫濱（原告）代理店契約書示意圖。（此示意圖係根據和泰汽車原為日本橫濱輪胎製品在台輸入與銷售唯一總代理商，及前述三當事人於1997年7月1日在日本京都訂立之代理店契約書第1至6條約定內容暨當事人三者間實際產銷流程所繕製之圖表）】①1949年至1997年6月30日期間，日本橫濱會社與和泰汽車二者間之產銷流程：
日本┌─供應商授權和泰汽車為在銷售台灣
│───→台輸入及銷售──────→顧客橫濱└─製造商總代理（商）
獨家輸入及銷售日本橫濱輪胎製品②1997年7月1日迄今，當事人三者間之產銷流程：
⑴輸入部分：
日本┌─供應商授權
│（合約書第2條）│──→和泰汽車為在台輸入總代理(商)橫濱└─製造商│
│由台灣橫濱替代（合約書第5條）│和泰汽車公司執經日本橫濱同意│行在台輸入業務←────────┘⑵銷售部分：
日本┌─供應商授權
│（合約書第2條）│──→和泰汽車公司為在台銷售總代理(商)橫濱└─製造商│
│由和泰汽車再授（合約書第3條）│台灣權台灣橫濱為在經日本橫濱同意│
←────台銷售總代理商←────────┘橫濱
│┌─a.部分輸入之輪胎製品：供應和泰汽車具有影響之││（合約書第4條）汽車銷售店及大型車輛之└─┤客戶→銷售予台灣顧客
│└─b.部分輸入之輪胎製品：進入和泰汽車原經銷市場
及自己開發之市場→銷售予台灣顧客