臺北高等行政法院95年度訴字第2953號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2953號判決

裁判日期：民國96年06月14日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02953號原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○上1人 陳建勳 律師訴訟代理人 周建才 律師原告己○○上6人共同訴訟代理人辛○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500121450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件被繼承人 陳義男 於92年5月9日死亡，原告丙○○、丁○○、乙○○等7人申報遺產稅，經被告所屬新莊稽徵所初查核定遺產總額為新臺幣（下同）38,558,473元，遺產淨額16,852,038元，應納稅額3,254,172元。原告丙○○與丁○○就死亡前未償債務部分不服，申經復查結果，准予追認死亡前未償債務－私人債務5,000,000元，其餘維持原核定；原告丙○○對死亡前未償債務－連帶保證債務4,012,602元及應付土地債務5,783,745元部分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分對於原告不利部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告除戊○○外，其餘經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：
壹、程序部分：⒈按原告可否對於行政處分之一部不服，復查，訴願後，
提起行政訴訟？須視行政處分之內容是否可分以為決定。其內容為可分者，原則上固得對其一部不服，復查，訴願後提起撤銷訴訟。例如原告對於營利事業所得稅之核定中，就營業費用之核定部分不服、復查、訴願後提起行政訴訟是。惟其內容係不可分者，自不可就其內容之一部不服、復查、訴願後提起行政訴訟，若僅就其內容之一部不服，對於其他部分未聲明不服，仍宜解為全部不服，蓋羈束處分，應受行政法院之全面審查。（陳計男大法官著行政訴訟法釋論第160頁以下參照）。⒉本件行政處分處分書就被繼承人陳義男遺產稅之核定中
，「C7未償債務」部分，固得與「C8喪葬費」、「C9公共設施保留地」、「C10民法第1030-1條」等部分，分別聲明不服、復查，訴願後，提起撤銷訴訟。惟就「C7未償債務」之核定部分，在本件行政處分中並無再作細項之區分，且未揭示其具體內容。在解釋上自難認其於「未償債務」項下，仍具有可分之性質。從而，被告抗辯原告行政訴訟主張⑴林口鄉農會借款被告短列52,190元部分，原查階段已較繼承人自行申報數多認列，訴願未主張。⑵私人債務 廖鳳珠 部分應列15,000,000元部分，復查結果認列5,000,000元，原告未再提起訴願。⑶私人債務 周文樟 部分應認列3,000,000元，復查未主張，不得更藉行政爭訟程序請求救濟云云，明顯將「未償債務」之核定部分，再自行切割為數個主張，殊無足取。
⒊又況，關於原告係對上揭「C7未償債務」之核定部分全
部聲明不服，提出復查，訴願乙節，有卷附遺產稅復查申請書內載「被繼承人陳義男遺有生前未償債務」；訴願書內載「請予認列被繼承人陳義男生前未償債務」等語可稽。被告徒以原告所為「未償債務」數額及筆數多寡之事實上主張，執為決定本件行政處分內容是否可分之論據，即嫌無據。
貳、實體部分：⒈債權人臺北縣林口鄉農會部分：
本金950萬元，利息1,366,315元正加計執行費用157,597元為1,523,912元，合計共應清償10,958,625元。並由買受人 劉仁龍 （登記名義人 陳興民 ）代償完畢，除有林口鄉農會之結算清單可參外，並有稽查卷附劉仁龍之談話筆錄為證，自堪信為真正，乃原處分僅認列10,906,435而短列52,190元，自有違誤。
⒉債權人廖鳳珠部分：
查被繼承人生前共積欠廖鳳珠1500萬元，並提供名下財產（即遺產）設定債權額1500萬整之抵押權供擔保，該遺產前經臺灣板橋地方法院91年度民執實字第25080號強制執行時，廖鳳珠聲明參與分配1500萬元（非訴願決定書所謂之500萬元整），嗣並經買受人劉仁龍實際代清償1500萬元予廖鳳珠，是被繼承人之遺產負擔中確有1500萬元之債務。原復查決定僅認列500萬元與事實違誤，謹提供以下事證辯明之：
⑴被繼承人生前為向廖鳳珠借款1500萬元，而提供名下
財產為抵押擔保，有借款本票貳紙、抵押權設定契約書，及廖鳳珠之談話筆錄在卷可憑。
⑵債權人於92年10月24日於臺灣板橋地方法院91年度民
執實字第25080號強制執行事件提出之聲明參與分配狀為1500萬整，訴願決定書稱廖鳳珠參與分配狀請求金額為500萬元，顯然違誤。
⑶上開1500萬元並已由買方劉仁龍之繼受人 曹淑敏 給付
776萬元，繼受人 呂肇庭 給付724萬元共1500萬元清償完畢。而將原被繼承人簽發面額各為500萬元及1000萬元之本票貳紙收回返還原告扺付買賣價金，此除有卷附領據、協議書及本票切結書可參外，並有劉仁龍、廖鳳珠之談話筆錄可證，更堪信為真正。
⒊債權人周文樟部分：
被繼承人生前共積欠周文樟300萬元整並由買受人劉仁龍代償完畢，原處分未予認列，實有違誤。蓋被繼承人向周文樟借款300萬元並提供不動產（即遺產）設定300萬元之抵押權予周文樟，並由買方劉仁龍代償完畢等情，有抵押權設定契約書及劉仁龍之談話筆錄可參，堪信為真正。
⒋事實上原告並無多少現款，於被繼承人歿後，為清償上
揭各筆被繼承人生前「未償債務」，只得處分被繼承人部分遺產，變換現金並以買方代償之方式，結清負債。此業據買方劉仁龍於談話筆錄中陳述明確。並有確實之資金流向可稽，當足信為真正。
⒌另被繼承人尚有連帶保證債務4,012,602元及應付土地
債務5,783,745元未予認列，是本件應無須繳納遺產稅云云。
⒍提出林口鄉農會結算清單、廖鳳珠聲明參與分配狀、領
據、協議書、本票切結、土地買賣契約書、本件原處分書、復查決定及訴願決定書等件影本，及聲請傳訊證人廖鳳珠、周文樟、劉仁龍、 李雯華 等為證。
㈡被告主張：
壹、程序部分：⒈繼承人申報被繼承人遺產稅，列報死亡前未償債務-林
口鄉農會貸款10,711,197元、連帶保證債務4,012,602元及私人債務15,000,000元合計29,723,799元，原查僅認列林口鄉農會貸款本金、利息及違約金合計10,906,435元，其餘以被繼承人非債務人及繼承人無法提示詳細借貸流程供核，否准扣除。原告丙○○與丁○○主張死亡前未償債務應全數認列，並請追加抵押債務6,000,000元及應交付土地債務5,783,745元云云，申經復查結果，追認死亡前未償債務－私人債務5,000,000元，其餘維持原核定；原告丙○○對死亡前未償債務－連帶保證債務4,012,602元及應付土地債務5,783,745元部分仍表不服，提起訴願遭駁回。
⒉原告行政訴訟主張⑴林口鄉農會借款被告短列52,190元
：查該部分原查階段已較繼承人自行申報數多認列，訴願未主張，已告確定，依改制前行政法院62度判字第96號及61年度裁字第24號判例意旨，不得更藉行政爭訟程序請求救濟。⑵私人債務-廖鳳珠部分應認列15,000,000元：查該部分復查結果認列5,000,000元，原告未再提起訴願，已告確定，依前開判例意旨，不得更藉行政爭訟程序請求救濟。⑶私人債務-周文樟部分應認列3,000,000元：該部分復查未主張，依上開判例意旨，逕為行政爭訟，非法之所許。
貳、實體部分⒈林口鄉農會借款部分：
原告主張本金9,500,000元，利息1,366,315元，執行費用157,597元共計10,958,625元，被告只認列10,906,435元，短列52,190元，查林口鄉農會92年8月13日函覆，截至被繼承人死亡日（92年5月9日）止，被繼承人積欠該會借款本金9,500,000元，利息及違約金計1,406,435元共計10,906,435元，原查依該函覆資料核認已較其自行申報數10,711,197元為多；另依原告行政訴訟提示資料(證物一)，截至92年5月9日止，被繼承人積欠該會借款本金9,500,000元，利息合計851,528元，違約金157,479元共計10,509,007元，復查決定已多認列397,428元，原告主張核不足採。
⒉私人債務-廖鳳珠部分：
原告主張被繼承人生前共積欠廖鳳珠15,000,000元，並提供名下財產設定債權15,000,000元，債權人於92年10月24日提出參與分配之91年度民執實字第25080號民事聲明參與分配狀請求金額15,000,000元，訴願決定書稱廖鳳珠參與分配請求金額為5,000,000元顯然違誤。又嗣經買受人劉仁龍代償15,000,000元，上開金額已由劉仁龍之繼受人曹淑敏給付7,760,000元，繼受人呂肇庭給付7,240,000元，而將原被繼承人簽發之5,000,000元及10,000,000元本票2紙收回返還原告抵付買賣價金云云，查原告復查階段提示被繼承人87年4月22日開立之本票2紙（票號409309號5,000,000元及票號067976號10,000,000元）及臺北縣○○鄉○○○段南勢埔小段45-7地號等20筆土地設定最高限額15,000,000元之土地抵押權設定契約書，請求認列未償債務15,000,000元，系爭本票既係同ㄧ日開立，票號卻為067976及409309非連號不合常理，再2紙本票筆跡並不相同，有被繼承人於林口鄉農會擔保放款借據簽名筆跡可參，顯為事後補作。另主張債權人於92年10月24日提出參與分配之91年度民執實字第25080號民事聲明參與分配狀請求金額15,000,000元，訴願決定書稱廖鳳珠參與分配請求金額為5,000,000元顯然違誤乙節，查債權人廖鳳珠於原查階段僅提示其92年1月20日陳報申請參與分配之91年度民執實字第25080號民事聲明參與分配狀（請求金額5,000,000元），而設定債權15,000,000元係最高限額抵押權，且廖鳳珠提示借款資金流程僅87年4月23日匯款4,000,000元及5,000,000元至潔怡興業有限公司，另主張交付被繼承人現金6,000,000元並無法證明，復查及訴願決定就廖鳳珠聲明參與分配金額5,000,000元追認未償債務，並無不合。至於原告行政訴訟階段提出之92年10月24日陳報參與分配之91年度民執實字第25080號民事聲明參與分配狀請求金額15,000,000元（補陳被繼承人87年4月22日開立本票10,000,000元），係於本件遺產稅92年10月6日核定後始主張，顯係臨訟補作。至原告主張繼承人與劉仁龍簽訂土地買賣契約書，由劉仁龍承擔被繼承人欠廖鳳珠15,000,000元債務，係被繼承人死亡後繼承人與第三人間之作為，其所提供之事證無法證明被繼承人與廖鳳珠間實際借貸金額，原告主張核不足採。
⒊私人債務-周文樟部分：
原告主張被繼承人積欠周文樟3,000,000元並由劉仁龍君償完畢，其未提示周文樟借款予被繼承人之資金流程供核，至原告主張繼承人與劉仁龍簽訂土地買賣契約書，由劉仁龍承擔被繼承人欠周文樟3,000,000元債務，係被繼承人死亡後繼承人與第三人間之作為，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張核不足採。
⒋連帶債務4,012,602元部分：
系爭借款為被繼承人之子乙○○向泛亞銀行借款，被繼承人為連帶保證人。查據寶島商業銀行債權管理處北區作業組（改制前為泛亞銀行）95年1月12日及2月8日函及附件資料，臺灣板橋地方法院90年6月5日核發對乙○○、陳義男及 陳敬之 之支付命令，90年10月23日核發支付命令確定證明書；泛亞銀行於91年5月22日對抵押物聲請強制執行，91年11月22日聲請延緩執行，92年5月27日再聲請延緩執行，92年9月16日因延緩屆期視為撤回強制執行。又泛亞銀行93年5月3日函稱，該擔保款項於93年3月5日由繼承人戊○○於華南銀行林口分行匯入清償完畢。查泛亞銀行於被繼承人生前雖已對其取得支付命令，惟並未聲請強制執行，又系爭債務另提供抵押物擔保（所有權人為陳敬之），泛亞銀行於被繼承人生前即對該抵押物聲請強制執行，被繼承人死亡後由其子戊○○清償完畢，則被繼承人對系爭債務之或有負債最終並未發生，原核定未准認列扣除，並無不合。
⒌應付土地債務5,783,745元部分：
原告於訴願階段主張被繼承人生前與李雯華訂定233地號土地買賣契約，正值重劃無法辦理過戶，故設定抵押權予李雯華，嗣後於93年1月14日由繼承人戊○○以10,018,000元買回，上開土地公告現值5,783,745元為被繼承人生前應交付土地之債務云云，惟並未提示被繼承人與李雯華間資金提領、存入流程等資料供核，且依平均地權條例第59條第1項第1款及第2項規定，重劃地區選定後禁止或限制土地移轉、分割或設定負擔，期間不得超過1年6個月，系爭土地設定抵押權予李雯華長達9年，未辦理過戶，縱如原告所稱，簽訂233地號土地買賣契約書時，明白約定須等重劃完成後始辦理產權移轉，惟查233地號土地於92年1月30日重劃完成，何以不辦理過戶？原告並未合理說明；另主張93年1月14日由繼承人戊○○以10,018,000元向李雯華買回，核係92年10月27日復查申請日後所為，顯係臨訟補作；原告所稱核不足採等語。
理由
一、本件原告除戊○○外，其餘受合法通知，無正當理由未於96年5月31日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。次按「重劃地區選定後，直轄市或縣（市）政府，得視實際需要報經上級主管機關核定後，分別或同時公告禁止或限制左列事項：
一、土地移轉、分割或設定負擔…前項禁止或限制之期間，不得超過1年6個月。」，平均地權條例第59條第1項第1款及第2項亦各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張被繼承人死亡前未償債務，其中林口鄉農會借款
被告短列52,190元、私人債務-廖鳳珠部分應認列15,000,000元及周文樟部分應認列3,000,000元，是否有經合法之前置程序？㈡關於泛亞銀行借款部分，得否認列為被繼承人死亡前未償
債務？㈢關於應付土地債務5,783,745元部分，得否認列為被繼承
人死亡前未償債務？
四、原告主張被繼承人死亡前未償債務，其中林口鄉農會借款被告短列52,190元、私人債務-廖鳳珠部分應認列15,000,000元及周文樟部分應認列3,000,000元，是否有經合法之前置程序？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告主張林口鄉農會借款被告短列52,190元、私人債務-廖鳳珠部分應認列15,000,000元及私人債務-周文樟部分應認列3,000,000元云云。惟查，關於林口鄉農會借款被告短列52,190元部分，原告自行申報數10,711,197元，被告曾函由林口鄉農會92年8月13日函覆，截至被繼承人死亡日（92年5月9日）止，被繼承人積欠該會借款本金9,500,000元，利息及違約金計1,406,435元共計10,906,435元等語，而被告原查依該函核認10,906,435元，已較繼承人自行申報數多予認列，原告於訴願並未主張；關於私人債務-廖鳳珠部分應認列15,000,000元部分，經復查結果認列5,000,000元，原告並未再提起訴願；關於私人債務-周文樟部分，原告則未於復查階段主張，以上各情，有原告丙○○與丁○○之復查申請書、原告之遺產稅申報書、遺產稅核定通知書附原處分卷（第289、
298、142-145、309-311頁）及復查決定書、原告丙○○之訴願書附訴願機關卷（第37-41、33-35頁）可稽；原告復對之提起行政訴訟，即欠缺合法之前置程序。原告雖主張所謂被繼承人死亡前「未償債務」只需在復查及訴願階段提及，無須再作細項區分或揭示其具體內容，即可在後續之訴願及行政訴訟階段就有關「未償債務」之事項提出爭訟云云。惟查，依前開判例意旨所示，所謂爭點主義之爭點，應於各該行政救濟程序為具體的、特定的表明其項目始可（例如，營利事業所得稅之申請復查，有關「原料耗用」部分、「折舊」部分等是），如此方能就主張之爭點事項進行審查；故僅係抽象的、不特定的敘述，如僅主張被繼承人死亡前有「未償債務」，而未說明有何筆債務未償，固不應認為已提出行政救濟之爭點供核；若就被繼承人死亡前之「未償債務」，已具體、特定表明有幾筆債務未償，而未提及他筆債務未償，則他筆債務部分亦不應認為已合法的提出行政救濟。
原告此部分之主張，亦非可採。是以本件原告復對上開林口鄉農會借款、私人債務-廖鳳珠部分及周文樟部分提起行政訴訟，依前揭判旨及說明，即不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
五、關於泛亞銀行借款部分，得否認列為被繼承人死亡前未償債務？㈠按「系爭保證債務，被繼承人履行物上保證人責任後，尚
可向主債務人求償，主債務人雖已停業，惟並未依公司法之規定辦理清算程序，是該公司之法人人格並未消滅，原告既未能證明向主債務人求償而未獲清償，訴請認列為被繼承人死亡時之未償債務，尚不足採」等語；又「被繼承人死亡前之保證債務，因其並非主債務，不得認定為被繼承人生前未償之債務，免徵遺產稅」等語，改制前行政法院83年度判字第417號及72年判字第1090號各著有判決要旨，可資參照。
㈡原告主張被繼承人尚有連帶保證債務4,012,602元未予認
列云云。經查，系爭借款為被繼承人之子即原告乙○○向泛亞銀行借款，被繼承人為連帶保證人；據寶島商業銀行債權管理處北區作業組（改制前為泛亞銀行）95年1月12日及2月8日函及附件資料，臺灣板橋地方法院90年6月
5日核發對乙○○、陳義男及陳敬之之支付命令，90年10月23日核發支付命令確定證明書；泛亞銀行於91年5月22日對抵押物聲請強制執行，91年11月22日聲請延緩執行，92年5月27日再聲請延緩執行，92年9月16日因延緩屆期視為撤回強制執行。又泛亞銀行93年5月3日函稱，該擔保款項於93年3月5日由繼承人戊○○於華南銀行林口分行匯入清償完畢。而泛亞銀行雖於被繼承人生前已對其取得支付命令，惟並未聲請強制執行；且系爭債務另有提供抵押物擔保（所有權人為陳敬之），泛亞銀行於被繼承人生前即對該抵押物聲請強制執行，被繼承人死亡後由其子戊○○清償完畢；故被繼承人對於系爭債務之履行最終並未發生。由上以觀，前開債務，被繼承人並非主債務人，而係由被繼承人為原告乙○○擔任連帶保證人，核其性質為擔保債務（人的擔保─擔任連帶保證人）；其負擔保責任之債務人，縱使履行保證責任之後，基於與主債務人間之內部關係，仍可向主債務人求償，並非終局之債務人。
是以姑不論債權人是否已對被繼承人取得執行名義，揆諸前揭規定、判旨與說明，被繼承人生前為他人提供擔保之擔保債務，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。原告主張該筆擔保借款為被繼承人死亡前未償債務云云，核係對於法規之誤解，並不足採。
六、關於應付土地債務5,783,745元部分，得否認列為被繼承人死亡前未償債務？原告復主張被繼承人尚有應付系○○○鄉○○段○○○○號土地債務5,783,745元未予認列云云。惟查，原告並未提示李雯華與被繼承人間資金提領、存入流程等資料供核；且依平均地權條例第59條第1項第1款及第2項規定，重劃地區選定後禁止或限制土地移轉、分割或設定負擔，期間不得超過
1年6個月，然而系爭土地設定抵押權予李雯華長達9年，未辦理過戶等情，為原告所不爭執，縱簽訂系爭土地買賣契約書時，明白約定須等重劃完成後始辦理產權移轉，惟系爭土地於92年1月30日重劃完成，為何不辦理過戶，原告並未合理說明，由此情形，尚不足認被繼承人確有應付李雯華系爭土地之債務存在。而原告另主張原告之一即繼承人戊○○已於93年1月14日以10,018,000元向李雯華買回云云，核係92年10月27日復查申請日後所為，有臨訟補作之嫌，亦不足以證明被繼承人確有應付李雯華系爭土地之債務存在。原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上以觀，本件事證已明，原告復聲請傳訊證人廖鳳珠、周文樟、劉仁龍、李雯華等為證，核無必要，併此敘明。
八、從而，本件被告否准原告主張自遺產總額中扣除泛亞銀行借款及應付土地債務，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月14日
書記官蕭純純