臺北高等行政法院101年度訴字第897號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第897號判決

裁判日期：民國102年10月03日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第897號102年9月12日辯論終結原告第一名出版事業有限公司代表人 林金水 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 林佳娟 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年4月13日台財訴字第10100048240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由 吳自心 變更為何瑞芳，有行政院民國101年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷可佐，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告（原名保成出版事業有限公司，93年4月23日更名為第一名出版事業有限公司）88年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）13,571,664元、營業成本9,466,751元及全年所得額虧損1,067,
415元。經被告初查加計漏報之利息收入9,450元，核定全年所得額為虧損1,057,965元。
２、嗣法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱基隆調查站）會同被告查獲原告88年度漏報營業收入17,580,991元，被告遂改按調帳方式重新查核，因成本無法勾稽，乃依該業（行業標準代號：8330-11）同業利潤標準毛利率30%核算，減除相對之成本12,306,694元，重行核定全年所得額4,216,332元及應補稅額1,044,083元，並按所漏稅額1,043,139元處0.
8倍之罰鍰834,500元（計至百元止）。
３、原告不服，申請復查，復查結果獲追減全年所得額444,918元及罰鍰88,973元。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、被告就本件88年度營所稅之補稅及罰鍰處分，所憑依據為基隆調查站移送資料，即88年度各單位月份比較/累計損益表，被告僅將該損益表所載營業收入列為88年度營業收入，對同一損益表所列營業成本及營業費用均不予承認，亦不將數額從同一損益表所列營業收入中減除後計算營利所得淨額，反以同業利潤標準核定所得額，只截取營業收入作為補稅及罰鍰依據，其適用法規顯有錯誤，更有違論理法則：
⑴、所得稅法第83條所稱「帳簿、文據」泛指有關證明納稅義務
人所得額之各種帳簿表冊資料，一切足以證明所得額發生之對外及內部文件單據，基隆調查站移送之88年度各單位月份比較/累計損益表即係最高行政法院75年度判字第1466號判決意旨及臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令所稱之內部文件，被告以該損益表所載營業收入淨額31,152,655元為本件補稅及罰鍰處分依據，亦應對漏稅之要件事實證明確實存在，否則補稅處分不能認為合法。即使原告各項主張不可採，仍須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。被告就此營業收入淨額並無其他積極證據證明，其補稅及科罰處分即不合法。
⑵、縱認該損益表所載營業收入淨額為真，同一損益表上除營業
收入淨額外，尚有印刷裝訂、打字排版、紙張上光、稿費版稅、書籍等營業成本20,283,528元；薪資、租金支出、油電費、水電費、管理費等營業費用18,716,645元；其他支出584,789元，且該等數據皆為真正原始文件，非事後編造，依法應減除後計算。而本件88年度營業成本、營業費用及其他支出計高於營業收入淨額，減除後營利所得為負數，自無應補稅額或罰鍰可言。
⑶、參照最高行政法院100年度判字第137號判決要旨，被告既
以上揭損益表所載營業收入淨額為補稅罰鍰依據，即認定損益表所載為真，則同一損益表上記載之營業成本、營業費用及其他支出等數據自亦非虛假，並按會計科目逐一記載，可逐一勾稽，被告應逐一核對勾稽計算營利所得。原告多次要求依法減除營業成本、營業費用及其他支出，被告置之不理，僅圖課稅方便，不願勾稽查核，亦未說明不能查證原因，其依同業利潤標準核定本件營所稅補稅及罰鍰，亦違行政程序法第9條對當事人有利不利之情形應一律注意規定。本件被告核課所得額違背法定方式，未依法調查事實，不依法定方式核課，其以推計核定估計所得額，違背客觀合理，違背租稅公平原則。
⑷、最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨
「……因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否其備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據」準此，被告對查扣之支出鐘點費、支付廠商支出付款支票存根及原告提出之帳簿、薪資支出等憑證及有關文據足以影響課稅資料，皆未詳加調查，其不合理不客觀之推計核定，違背租稅公平原則，顯違法令如下：
1原告提出之憑證及有關文據，未違反事業經營之常態及合理支出範園，皆可核實勾稽，被告應依法核實勾稽認定所得，未見說明何以無法勾稽，且對原告爭執事項，不依法調查，逐一勾稽成本及費用，其推計核定所得額，即違背法令。
2被告未將原告成本及費用支出部分減除，以同業利潤標準毛利率核定當年度營業成本，所推計核定之所得稅額不合理、不客觀，使原告應納稅額與實際所得顯不相當。被告應依客觀情形調查判斷逐一勾稽，如有不足應通知原告補足，其對原告主張置之不理，即按同業利潤標準為不利原告之處分，適用法規顯有錯誤。
⑸、原告負責人林金水因涉嫌漏報88年度營利事業所得稅事件，
96年12月28日經臺灣基隆地方法院檢察署（以下簡稱基隆地檢署）檢察官起訴，尚在臺灣基隆地方法院（以下簡稱基隆地院）刑事庭審理中，應先行刑事訴訟程序處理，被告未循此為之，逕依所得稅法第110條第1項規定處罰原告，有違行政罰法第26條規定。
２、被告不能僅憑88年度損益表所載之營業收入認定原告有該項營業收入，就此營業收入事實應舉證證明。再者，被告審查三科會審報告書第14頁，查獲原告薪資、租金、執行業務所得漏列扣繳金額1,456,914元，所漏稅額0元（88年因扣繳申報已逾核課，故免議），被告未減除1,456,914元，有重覆課稅之違法。另只要納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就提供之資料調查認定，不限以被告所稱「已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者」為前提，被告只圖課稅方便，不顧納稅義務人權益，其心態可議。況原告88年度營業支付憑證，全為基隆調查站查扣，扣押物品目錄表已詳載保成文教機構之收支，內容之記載為真，無虛偽造假，該等查扣物品係保成文教機構內帳統計用，損益表記載之收入及支出，是否真實，聲請傳喚證人 范玉竹 以明事實。
３、歷年來，原告均依所得稅法規定，按時申報營所稅，本件88年度營所稅亦係於規定期限內申報，原告無違反所得稅法第
110條第1項規定之過失，遑論故意。本件申報營所稅，原告主觀上已盡注意義務，被告未證明原告有故意或過失逃漏稅捐即予以裁處罰鍰，於法不合。退步言，被告應依行政罰法第18條第1項規定，審酌原告應受責難程度及所得利益，並考量原告資力，被告未依法衡量，其裁罰有行政怠惰，構成濫用權力之違法。
４、被告至少應認列減除計24,375,245元之成本費用，如下：
⑴、原告前辦理88年度營所稅結算申報時，已列報營業成本9,466,751元。
⑵、應增加認列分攤之12,100,222元成本費用：
1被告應依94年8月18日與原告代表人協談結果，將扣押之廠商支票存根的成本費用資料，依各家營業收入比例分攤歸屬，故應增加認列分攤12,100,222元成本費用。
294年間，被告通知原告代表人就包括本件爭訟標的之保成文教機構營業稅、營所稅等事件前往協談，得知被告雖已就扣押之付款憑據予以整理，已向銀行確認付款事宜，然仍無法區分細項究為保成文教機構之那一公司行號付款。
依協談紀錄之記載內容，足見兩造協談結果為「就扣押物之成本費用，依保成文教機構各家營業收入比例分攤歸屬」，該協談結果復經被告承辦人員 劉幸珍 於另案基隆地檢察署95年度偵字第3118號商業會計法案件偵訊時證述「用分攤方式與林金水談，因為無法確定是哪一家，他自己也不知道」，益證協談結果確係以各家營業收入比例作為扣押物成本費用分攤之歸屬。
3上開協談結果非以詐欺或其他不正當方法達成，且協談成立後未發生影響課稅增減之新事實或新證據，被告應遵照辦理。是縱被告僅認列上開損益表所載營業收入，不認列同一損益表所載營業成本、費用，至少就基隆調查站已查扣之付款資料部分，應依協談結果按各家營業收入比例分攤歸屬，方屬適法，否則違反財政部所頒稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點規定。尤其，被告製作之會審報告書亦重申上開協談結果。
⑶、應認列2,808,272元：
被告前已查獲原告漏未扣繳之薪資、租金暨執行業務所得計2,808,272元，足證原告確有上開費用之支出。
５、本件被告至少應認列減除計24,375,245元之成本費用，卻僅認列營業收入20,735,303元之成本費用，其依同業利潤標準毛利率30%核算營業所得，違反禁反言原則、信賴保護原則，未扣除漏未扣繳但已補繳之薪資費用，有重覆課稅之嫌，違反實質課稅原則，嚴重侵害原告財產權，益見被告推計核定之該所得額不合理、不客觀。退步言，縱被告得以同業利潤核定88年度所得額，其他年度核課被告均以淨利率16%計算所得額，本件卻以毛利率30%核課，違反平等原則。而本件縱以臺灣省財政廳及財政部函釋，亦應以淨利率認定漏報之所得額，被告以毛利率計算，即與函令有違。
６、聲明求為判決：
1訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、本稅部分：
⑴、本案同一漏稅事實有關營業稅部分，源自基隆調查站查扣之
對帳單、損益表及原告各年度營業稅申報書等資料，經會同被告審理結果，初核查獲原告漏報銷售額計74,427,484元（88年17,580,991元、89年8,083,971元、90年14,903,156元及91年33,859,366元），被告據以補徵營業稅額3,721,375元，嗣復查決定重行審查，變更核定原告88年至91年間漏報之銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元、89年6,278,
303元、90年13,176,791元及91年7,771,517元）。原告就補徵營業稅及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，其中就補徵營業稅部分經鈞院99年度訴字第591號、最高行政法院10
0年度判字第1327號判決駁回確定，原告復提起再審之訴，亦經駁回確定（鈞院100年度再字第152號、最高行政法院
101年度裁字第1156號）。
⑵、原核定原告88年度漏報營業收入17,580,991元，係以查扣之
內帳損益表營業收入淨額31,152,655元與當年度營業稅已申報銷售額13,571,664元差額計算而得。嗣以該表之營業收入淨額未予扣除所含營業稅額，98年9月4日營業稅復查決定重新核算漏報營業收入16,097,931元，該漏報營業收入16,097,931元經最高行政法院100年度判字第1327號判決確定。
本件營所稅原處分係依營業稅原查獲漏報銷售額核定全年所得額，復查決定依營業稅確定漏報銷售額16,097,931元，重行核定全年所得額。
⑶、稽徵機關因納稅義務人未能提示帳簿憑證時，得依法令規定
依查得資料或同業利潤標準核定所得額，所謂「未能提示」包括全部未提示，及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，至改制前行政法院57年判字第60號判例所指「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，依該主要帳簿記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。本件88年度營所稅，被告依基隆調查站查扣之內帳損益表等扣押物及相關調查筆錄，初查核認原告88年度漏報營業收入17,580,991元，因原告提示之帳證無法勾稽其對應成本，乃按該業（行業標準代號：8330-11）同業利潤標準毛利率30%核算營業毛利，推估相對之營業成本為11,268,552元。
⑷、漏列扣繳金額係自基隆調查站查扣原告稿費及版稅等支票存
根計算而來，是類費用性質歸屬營業成本，原告損益表亦將該等費用列入營業成本項下，被告核算漏報營業收入相對之營業成本已高於查獲原告漏列扣繳金額。原告所稱經基隆調查站查扣之88年度營業支付憑證，非屬商業會計法之原始憑證，經檢視扣押物品目錄表，尚無其他會計原始憑證之發票或收據，原告若未依法提出足供勾稽營業成本之帳簿文據供查核，不能主張支出應適用扣案損益表推估計算。
⑸、本件原告迄未提示足供勾稽營業成本之帳簿文據（包括會計
原始憑證之發票或收據）供查核，且扣押物中支付憑證尚非計算營業成本及費用之原始憑證，被告依漏報銷售額16,097,931元按同業利潤標準毛利率30%核算其營業毛利，洵屬有據。
⑹、被告計算保成文教機構（包括原告及臺北市保成法律會計行
政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7單位）未依規定取得進項憑證金額時，因原告無法區分案關支票存根為那一家商號或補習班之付款，始逕依該單位原始申報營業收入比例分攤歸屬，以為前開各營業人未依規定取得憑證裁罰之依據。綜觀加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）及所得稅法，就應納稅款之計算本即不同，依所得稅法及營利事業查核準則規定，原告迄未提示支付廠商支票所歸屬其成本或費用之發票或收據，系爭支出是否為原告營業所必須，無從確認，原告主張要非可採。
⑺、所謂淨利係指收入扣除成本及其他管銷費用之所得，營業費
用與營業收入間難以建立其對應性。本件原告已將當年度營業費用於辦理結算申報中申報，於計算系爭漏報營業收入淨額16,097,931元時，除非原告能提出帳簿文據證明尚有未予扣除之營業費用，否則無援用屬於扣除費用後之淨利率予以計算之理。被告以原告未能提示足供勾稽營業成本之帳簿文據供查核，營業費用又已經原告予以申報，依所得稅法施行細則第81條第1項規定，按毛利率計算漏報所得額，並無不合。
⑻、依臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令及財
政部69年4月15日台財稅第33041號函釋，稽徵機關於查獲營利事業漏報營業收入之際，如因提示之帳證無法勾稽查核其漏報部分之成本，該部分成本原申報時亦未予列報，基於收入成本配合原則，即會按同業利潤標準毛利率核定其營業毛利。至營業費用部分，因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業如經通知而未能提示帳簿憑證者，則以同業利潤標準淨利率核定其營業淨利。被告以原告未能提示足供勾稽營業成本之帳簿文據供查核，營業費用又為原告之原申報數額，依前揭規定按毛利率計算漏報所得額，核屬有據。另因其他年度（89年度至91年度）原告均未提示帳證，被告依同業利潤標準淨利率16%核定營業淨利，與本件案情未盡相同，原告容有誤解，且本件如按淨利率核定，全年所得額為3,934,409元，對原告更為不利，會違反不利益變更禁止原則，本件已考慮以對原告較有利方式計算。
⑼、原告所稱會審報告書，是在解決營業收入及漏扣繳部分，並
沒有提到原告所稱的廠商資料要如何處理。會審報告並不是協議的結果，只是把查核結果寫出來，否認兩造就營所稅部分達成協議。另原告所稱被告應認列之成本費用24,375,245元，低於被告所核認的25,085,455元。
２、罰鍰部分：
⑴、會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載
，原告未據實記載及申報系爭營業收入及利息收入，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。
⑵、處罰主體不同，即無行政罰法及第26條一行為不二罰原則之
適用，仍應依各該規定分別處罰。本件原告漏報營業收入之違章事證明確，被告依所得稅法第110條規定，以原告為受處罰主體。至原告負責人林金水因違反稅捐稽徵法第41條規定另案遭地檢署檢察官起訴，與本件受處罰主體不同。
⑶、本件被告依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以
下簡稱裁罰倍數表）就原告違反行為時所得稅法第110條第
1項之違章行為，斟酌其已於裁罰處分核定前，書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰之漏稅情節，適用較輕裁罰倍數，無須另加重及減輕情形，按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰，洵屬有據。
３、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、本稅部分：
⑴、按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第83條第1項、第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」準此，納稅義務人應先提示有關各種證明之帳簿、文據，若未遵期提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。至於所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用（參最高行政法院10
1年度判字第541號判決意旨）。
⑵、又為使稽徵機關對所得稅案件進行調查、審核時，有一致之
規範，以達課稅公平，財政部訂有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）。所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」相關之查核準則規定如下：
1第2條：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。……」
2第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
3第67條第1項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」
4第71條：「薪資支出：……十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。……」
5第85條：「勞務費：……二、給付勞務費用之原始憑證為收據或簽收之簿摺；如經由金融機構撥款直接匯入執行業務者之金融機構存款帳戶者，應取得書有執行業務者姓名、金額及支付勞務費字樣之銀行送金單或匯款回條。」
⑶、再財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋：「納稅
義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」
⑷、系爭88年度營所稅核定經過：
①、原告係經營書籍出版業，88年度營所稅結算申報，列報營業
收入淨額13,571,664元、營業成本9,466,751元及全年所得額虧損1,067,415元。被告初查加計漏報之利息收入9,450元，核定全年所得額為虧損1,057,965元。
②、嗣基隆調查站就其搜索保成文教機構所查扣之內帳損益表等
證據會同被告審理結果，查獲原告88年度漏報營業收入17,580,991元，被告決定改按調帳方式重新查核，並通知原告於95年4月3日提示有關資料（該通知於95年2月24日送達原告），原告並未提出，經抽查因其對應成本無法勾稽，乃依該業（行業標準代號：8330-11）同業利潤標準毛利率30%核算，減除相對之成本12,306,694元〔17,580,991元×(1－30%)〕，重行核定全年所得額4,216,332元。
③、原告不服，申請復查主張基於同一事實應補徵營業稅部分已
提起行政救濟，請待營業稅行政救濟確定後，再行核課營所稅。嗣原告88年營業稅本稅部分，經本院99年度訴字第591號判決駁回、最高行政法院100年度判字第1327號判決上訴駁回確定。其中原核定漏報銷售額74,427,484元（88年17,5
80,991元＋89年8,083,971元＋90年14,903,156元＋91年33,859,366元），被告98年9月4日財北國稅法一字第0980251162號復查決定重新核算漏報銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元＋89年6,278,303元＋90年13,176,791元＋91年7,771,517元）。
④、因此，本件營所稅部分，原核定營業收入淨額31,152,655元
、營業成本21,773,445元及全年所得額4,216,332元應予分別追減1,483,060元、1,038,142元及444,918元，變更核定為29,669,595元、20,735,303元及3,771,414元。
⑸、上開88年度營所稅核定經過，有88年營所稅結算申報書、核
定通知書、基隆調查站查扣的扣押物品目錄表及損益表、被告所屬中正稽徵所95年2月20日便箋、查核通知函及中華民國郵政掛號郵件收件回執、調整數額報告表、營所稅更正核定通知書、原告96年2月15日復查申請書、本院99年度訴字第591號判決、最高行政法院100年度判字第1327號判決、審查結果增減金額變更比較表等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。參以查扣之損益表係檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為原告所屬保成文教機構制作，經原告代表人於扣押物封條簽章，以及原告漏報銷售額致逃漏營業稅本稅部分，經本院99年度訴字第591號及最高行政法院
100年度判字第1327號判決確定等情，被告核認原告漏報營業收入16,097,931元（17,580,991－1,483,060），並無違誤。原告指摘被告無積極證據證明原告漏報營業收入，自無足採。
⑹、至原告所稱被告不承認查扣損益表所列營業成本及營業費用
，卻依同業利潤標準核定所得額，於法有違；被告至少應減除計24,375,245元之成本費用（原已列報之營業成本9,466,
751元＋依94年8月18日協談認列分攤之成本費用12,100,222元＋被告前已查獲原告漏扣繳之薪資、租金及執行業務所得2,808,272元）予以減除；被告係依同業利潤標準毛利率30%計算，與原告所涉其他年度的營所稅事件係依同業利潤標準淨利率16%計算有別，違反平等原則等語。經查：
①、稅法的設計，對收入面及費用面本來就採取不同的認定標準
，因納稅義務人為了減少納稅，會傾向低報收入高報費用，以達到稅額之極小化，故已申報之收入原則上採信，但已申報之費用則仍需提出相關證據。由查核準則規定可觀察到，收入類查核原則採銷貨所開立之統一發票金額為主，經查明無漏報或短報情事者即予核實認定（查核準則第15條），至交易性質、是否完成金錢交付等，非查核重點；然反觀費用類查核，即使交易屬實，對於性質（查核準則第62條）及申報金額（查核準則第79條、第80條、第81條）有所限制，未有原始憑證或縱取得而記載事項不符（查核準則第67條），或者支付國外廠商及非我國境內居住之個人者未具結匯或銀行匯付之證明文件者（查核準則第87條、第92條、第94之1條），仍不可申報認列為費用。
②、有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，
稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的因而課納稅義務人申報協力義務，此司法院釋字第537號解釋意旨可參。又有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營所稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟如費用、成本及損失等應行扣減項目，則屬課稅公法關係發生後的消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬的觀點，自應由主張扣抵之納稅義務人負證明責任。又依前開規定，稽徵機關因納稅義務人未能提示帳簿憑證時，得依法令規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額，而所謂未能提示，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽等情，已如前述。是納稅義務人所提示者，若非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料因記載不詳實致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
③、本件原告未提出總分類帳、明細帳等帳簿，亦未提出記帳所
根據之原始憑證、會計傳票等證明。而票據乃無因證券，票據存根雖或能證明簽發票據之事實，惟無法證明交易事實及支付原因。本件經查扣之支票存根，並非商業會計法之原始憑證，復未能說明係依何會計簿籍帳載紀錄而付款，該等支票存根涵蓋原告以上多家營業人的支出，已未能且未明確區分，且依扣押物品目錄表之記載，未見有其他會計原始憑證之發票或收據，依查核準則第70條之1規定，無法認列分攤。則被告於查獲原告88年度漏報營業收入，改按調帳方式重新查核，以帳證無法勾稽對應成本，依同業利潤標準核定所得額，於法並無違誤。原告指摘被告依同業利潤標準核定所得額，未認列查扣損益表所載營業成本及營業費用，於法有違，且應依營業收入比例計算增加認列分攤12,100,222元等語，並不可取。
④、關於以同業利潤標準毛利率或淨利率計算漏報所得額的問題：
1臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。惟費用部分既據稱因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），於計算匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率（現為淨利率）為準，以期公允。
」又財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋：「……
三、經查獲漏報銷貨收入部分，……應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；……，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。
至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」
2是稽徵機關於查獲營利事業漏報營業收入之際，如因提示之帳證無法勾稽查核其漏報部分之成本，該部分成本原申報時亦未予列報，基於收入成本配合原則，會按同業利潤標準毛利率核定其營業毛利。至營業費用部分，因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業如經通知而未能提示帳簿憑證者，則以同業利潤標準淨利率核定其營業淨利。
3本件原告列報營業收入淨額13,571,664元及全年所得額虧損1,067,415元，經被告初查加計漏報之利息收入9,450元，核定全年所得額為虧損1,057,965元。嗣經復查重新審查漏報營業收入為16,097,931元，被告以調帳方式重新查核，因原告提示之帳證無法勾稽其對應成本，乃依同業利潤標準毛利率30%減除相對之成本11,268,552元（16,097,931元×70%)，重行核定全年所得額為3,771,414元（原核定全年所得額虧損1,057,965元＋查獲漏報所得額4,829,379元），被告以原告未能提示足供勾稽營業成本之帳簿文據供查核，營業費用又為原告之原申報數額，依前揭規定按毛利率計算漏報所得額，應屬有據。原告其他年度的營所稅事件，與本件案情未盡相同，原告以其他年度係依同業利潤標準淨利率計算漏報所得額，指摘被告違反平等原則，應有誤解。況本件如依同業利潤標準淨利率核定，全年所得額將為3,934,409元（計算式詳如被告所提出之比較表，見本院卷第155頁），更不利於原告，原告以此質疑被告依同業利潤標準毛利率計算漏報所得額的方式違法，自無可採。
⑤、至原告所稱被告應依協談結果以營業收入比例認列分攤成本費用部分：
1觀之原告所稱94年8月18日的談話紀錄（見原處分卷第39
5頁）內容略為－問：「台端付款票據自89年至92年，其付款係……之付款，可否區分……」答：「……無法區分……」問：「……本局將依各家營業收入比例分攤歸屬，台端有何意見？」答：「沒意見」。而基隆地檢署96年4月23日偵查中，檢察官問：「台灣本土法學未依規定取得憑證資料？」被告承辦人員係表示：「用分攤方式與林金水談，因為無法確定是那一家，他自己也不知道，要看談話筆錄」（見原告102年2月5日補充理由狀所提出之原證6）。
2足見，原告所謂兩造協談內容，並沒有以營業收入比例分攤成本費用的協議，甚且本件是88年度營所稅，亦非內容所述之89年至92年。原告以此主張，純屬個人意見，不能採為有利原告之認定。
２、罰鍰部分：
⑴、所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定
辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」本件原告漏報營業收入之事實已堪認定如前述，而會計事項本應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告明知應據實記載及申報系爭營業收入，卻未為之，致漏報所得額，其有違章之故意，至為明確。是被告依裁處時裁罰倍數表就原告違反所得稅法第110條第1項之違章行為，斟酌其已於裁罰處分核定前，書面承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰之漏稅情節，適用較輕裁罰倍數，無須另加重及減輕情形，按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰，於法自屬有據。
原告主張其無故意或過失，且裁罰未依行政罰法第18條第1項規定審酌，濫用權力等語，均無可取。
⑵、又一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依
刑事法律處罰之；一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關，固為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹一事不二罰原則而設。惟若被處罰對象並非同一，則無一事不二罰情事可言，自無上開法條規定之適用。本件被裁罰者係法人，而原告所稱經刑事偵辦對象係自然人，依前開說明，無一事不二罰之疑慮。原告所稱先刑罰後行政罰乙節，即無足採。
六、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告所為之處分（即復查決定），認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。至原告聲請訊問證人范玉竹乙節，因費用之認列及查核應依前揭規定及憑證辦理，非以會計人員個人記帳經過的陳述來判斷，本院認為並無傳訊之必要，併此說明。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年10月3日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年10月3日
書記官陳清容