裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第175號判決
裁判日期：民國93年08月12日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第一七五號
原告甲○○○訴訟代理人 曹永仁 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月九日台財訴字第○九二○○七七○五五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父即贈與人 陳明坤 欠繳民國（下同）八十四及八十五年度贈與稅新臺幣（下同）二六五、三四六、七六七元及罰鍰二四七、七三０、０００元，經被告機關所屬大智稽徵所移送行政執行，因陳明坤財產僅三四、六三六、四００元，顯不足以清償全部贈與稅額，遂將其中尚未逾核課期間之贈與稅額二
四七、七三０、０００元，改以受贈人（即原告及其配偶 宋金墘 ）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查及訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈原告之配偶宋金墘於八十五年初，因投資事業及股票，需要大筆資金，因此
向友人 陳炳衡 借款五○、○○○、○○○元，陳炳衡並依照原告配偶的指示匯款至二個戶頭，其中一筆金額四五、四七八、八二六元為當時急用，匯進原告配偶戶頭，餘額則匯到原告名下「寶盛證券」帳戶內，由於原告大部分帳戶皆為原告配偶為投資事業或買賣股票需要用到，而授權其代為開戶，其中「寶盛證券」帳戶即為原告配偶買賣股票之用，而夫妻間金錢往來，原就是合法的行為如何能斷然確定原告受贈與。
⒉原告配偶因投資房地產，需要資金，適巧原告之父陳明坤有一筆資金，於是
原告配偶向原告之父籌借資金，經原告之父同意，而於八十五年九月十六日當日，原告配偶因公事較忙，請原告代為前往亞太銀行領款一五、○○○、○○○元，原告於當日稍晚親手交給原告配偶，因年代已久，記憶中尚且記得其中八、○○○、○○○元，原告配偶存進自己亞太銀行帳號一七七七八七─○之帳戶中，餘款七、○○○、○○○元亦為原告配偶自行運用。而被告僅憑領款資料認定原告為受贈與情形，實非實情，應進一步瞭解一五、○○○、○○○元當日流向，原告並無受原告之父陳明坤贈與之情形。
⒊八十五年中，原告配偶向原告提出一份企劃案，說明要成立一家投資公司（
之後名為允茂投資有限公司），原告欣然同意，並於八十五年八月份成立公司，公司一切業務及營運由原告配偶處理。營運狀況尚稱良好，然而至八十
八、八十九年間，因經濟不景氣，累有虧損，所以已於八十九年中公司結束營業。當初公司設立時，所有籌措事宜，皆是由原告配偶處理，包括股權之分配及資金籌措等等，原告的股金共計七五、○○○、○○○元，亦為原告配偶所企劃安排，並非原告之父陳明坤所贈與，假使被告認為有贈與嫌疑，也應屬原告配偶給予，夫妻間贈與，依法不屬贈與行為，無須繳交贈與稅，顯然被告有所誤解，敬請明察，以還原告之清白。
⒋被告既已將陳明坤案移送行政執行處執行，且陳明坤既有三四、六三六、四
○○元之財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，然而原告從補徵稅單中，卻未見到稅單金額有任何扣除之動作，是否被告有一物兩課之嫌疑。再說任何人在遭受不合情理補徵稅金，皆有權利做行政救濟，而且原告在不知情的情況下收到補徵稅單，驚愕之餘自當提起行政救濟，被告怎可因陳明坤案已經行政救濟確定，而斷定已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究，原告之權利何在，原告只求還原真相，被告如此以偏概全，斷章取義，未審先判之方式查案，實在有失公道。
⒌按「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人
為納稅義務人....二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」次按「遺產及贈與稅法第七條第一項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限...如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦『屬無財產可供執行。...』亦經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。原告之父陳明坤欠繳八十四及八十五年度贈與稅合計二六五、三四六、七六七元，經被告移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，而陳明坤財產僅三四、六三六、四００元可供執行。惟若依遺產及贈與稅法第七條及財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋之規定，其能對受贈人執行的金額部分。應由上述二
六五、三四六、七六七元減除三四、六三六、四００元為二三０、七一０、三六七元，係屬上開解釋令之不足部分，而被告確強行增加為二四七、七三
０、０００元係屬不足清償部分，並對受贈人發單補繳，其增加之金額一七、０一九、六三三元，實屬適法錯誤，應予撤銷重核。
⒍又按「與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利
益參加訴願，受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願。訴願決定因撤銷或變更原處分，足以影響第三人之利益者，受理訴願機關應於作成訴願決定之前，通知其參加訴願程序，表示意見。」為訴願法第二十八條所明定，被告以「已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究」，而訴願機關又未通知原告參與訴願之行政救濟，實有違訴願法第二十八條之精神，今原告於行政救濟訴訟起訴狀理由中，亦發現歸課於原告之受贈金額一千五百萬元其中八百萬元在財政部台灣省南區國稅局八十八年查核時，亦查得係屬陳明坤對宋金墘之贈與，而非對原告之贈與，此部分在對受贈人補徵時，應歸屬於宋金墘，才符合實質課稅之原則，故被告將八百萬元歸課於原告係屬明顯錯誤，應予更正。
⒎訢願決定及原處分，既有前開違法不當之處，自應併予撤銷，以符法制。為此，提起本件訴訟，請判如訴之聲明，以維原告權益，並維租稅之公平。
㈡被告部分：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人
為納稅義務人：...二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」為遺產及贈與稅法第七條第一項第二款、第二項及同法施行細則第五條所明定。次按「遺產及贈與稅法第七條第一項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限...如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。⒉陳明坤欠繳八十四及八十五年度贈與稅八筆合計二六五、三四六、七六七元
及罰鍰五筆合計二四七、七三０、０００元，經被告機關所屬大智稽徵所移送法務部行政執行署臺北執行處執行，惟陳明坤財產僅三四、六三六、四００元可供執行，顯不足以清償全部贈與稅額，乃對其中五筆尚未逾核課期間之贈與稅額二四七、七三０、０００元，改以受贈人為納稅義務人發單補徵。原告及其配偶宋金墘（受贈人之一）不服，主張被告機關核認陳明坤對渠等之贈與，實屬有誤，系爭贈與金額中有五二九、０００、０００元乃原告配偶宋金墘分別向贈與人（即其岳父）陳明坤及友人陳炳衡二人商借或交叉投資之資金，且已陸續償還，又系爭金額中移轉至原告甲○○○之九四、五
二一、一七四元，乃宋金墘對其配偶甲○○○之贈與，依規定夫妻間贈與應免繳納贈與稅，請准予撤銷云云。申經被告機關復查決定略以，查陳明坤於上開期間對原告及其配偶之八筆贈與經被告機關核定應納稅額二六五、三四
六、七六七元，該贈與稅業經行政救濟確定，並移送行政執行處執行在案，嗣因陳明坤財產顯不足以清償全部贈與稅額，被告機關所屬大智稽徵所乃依首揭規定就其中五筆尚未逾核課期間之應納稅額二四七、七三０、０００元，改以原告及其配偶為納稅義務人，本件核課內容既經行政救濟確定，已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究；另依首揭規定，原核定按各受贈人受贈財產之價值比例就該應納稅額分別發單補徵並無不合，乃駁回其復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願訴稱八十五年三月十四日受贈四、五二一、一七四元，乃案外人陳炳衡所匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與；另同年八月六日及九月十七日受贈七五、０００、０００元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與；又同年九月十六日受贈一五、０００、０００元，係原告替其配偶宋金墘提領借款，並於當日交予宋金墘，其並非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定「已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究」，未審先判，有失公道。另主張陳明坤贈與稅案業移送行政執行處執行，且陳明坤既有財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，惟本件補徵稅單並未扣除陳明坤可供執行財產三四、六三六、四００元，似有一物兩課之嫌云云。經財政部訴願決定略以，查原告主張系爭金額非贈與各節，業經贈與人陳明坤不服被告機關核定八十四年度及八十五年度贈與稅及罰鍰申經被告機關以陳明坤主張不可採，並經財政部九十年元月三日台財訴第0000000000號、九十年元月三日台財訴第0000000000號訴願駁回，陳明坤未提起行政訴訟而告確定在案，茲原告復執相同理由，茲為爭議，自難謂為有理由。次查贈與人陳明坤已逾規定繳納期限尚未繳納，由被告機關移送執行，因原告在中華民國境內可供執行財產不足清償系爭贈與稅及罰鍰，該不足清償租稅債務屬遺產及贈與稅法第七條規定無財產可供執行部分，被告機關為確保稅捐之徵起，於核課期間內改以受贈人即原告及原告配偶宋金墘二人為納稅義務人，按受贈財產比例重行發單補徵，核與首揭法條規定尚無不合，原告主張核無足採，本件被告應予維持，遞遭訴願決定駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執訴願主張八十五年三月十四日受贈四、五二一
、一七四元、八月六日及九月十七日受贈七五、０００、０００元，皆為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與。又同年九月十六日受贈一五、０００、０００元係原告替其配偶宋金墘提領借款，其亦非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究，有失公道。另主張陳明坤贈與稅案業移送行政執行處執行，且陳明坤既有財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，惟本件補徵稅單並未扣除陳明坤可供執行財產，似有一物兩課之嫌云云。
⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告主張上開三筆款項均非贈
與乙節，業經贈與人陳明坤提起行政救濟確定，該資金移轉事實亦於復查及訴願階段經核認在案，並為贈與人所不爭，爰就原告主張及贈與人提起行政救濟查證結果節略補敘。原告主張八十五年三月十四日受贈四、五二一、一七四元，乃案外人陳炳衡所匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與，查系爭款項乃陳明坤於七十七年間先將臺中縣○○鄉○○路段一七一之一地號土地移轉與第三人陳炳衡，再於八十三年移轉與愛文明建設有限公司（以下簡稱愛文明公司），惟陳炳衡於收售價款三二三、０００、０００元後，除支付土地增值稅二三、０００、０００元，及轉回五０、０００、０００元予陳明坤外，並於八十四年間匯款予贈與人之女婿宋金墘一八五、０００、０００元，復於八十五年間匯款予贈與人之女即原告四、五二一、一七四元及女婿宋金墘六０、四七八、八二六元，案經被告機關查獲，以陳明坤為利用陳炳衡人頭，贈與其女及女婿現金，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃分別核定陳明坤八十四及八十五年度之贈與總額一八五、０００、０００元及六五、０００、０００元，上開資金移轉亦為陳明坤所不爭；另稱八十五年八月六日及九月十七日受贈七五、０００、０００元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與，查系爭款項乃陳明坤分別於八十五年八月六日、九月十七日匯款資金五五、０００、０００元及二
五、０００、０００元至第三人 宋金選 （受贈人宋金墘之兄）帳戶，宋金選再分別於同年八月六日、九月十七日開立支票二張金額合計八０、０００、０００元予允茂投資有限公司（以下簡稱允茂公司）為原告及其配偶宋金墘繳納允茂公司增資股權七五、０００、０００元及五、０００、０００元，均有被告機關查得之銀行相關資金流程附案可查，亦為贈與人所不爭，且查贈與人僅提示贈與人自行書立且僅有其蓋章具明日期為七十七年六月三十日其與宋金選、宋金墘及陳炳衡間所達成資金及盈餘之分配協議書，載明其應分配之資金，其間之金額高達一億六千萬元，惟未能證明其與宋金選間有何事業上之關聯，及有巨額資金存放於其上之任何證明，另贈與人稱宋金選有私人因素無法投資愛文明公司，原因何在，為何須藉由受贈人投資允茂公司，再轉投資愛文明公司，又允茂公司究係以何人名義轉投資愛文明公司，均無法提出合理之說明，況且公司與個人在法律上均為獨立之權利義務主體，本件受贈人夫婦之增資款一旦繳納，即為公司之資產，至於公司如何運用其資產，已屬公司營運之問題，與個人股東間無直接關聯，是其此項主張亦無可採；又稱同年九月十六日受贈一五、０００、０００元，係原告替其配偶宋金墘提領之借款，並於當日交予 宋君 ，實非受贈，查原告於八十五年九月十六日自贈與人亞太商業銀行第一七七一一一之一號帳戶提領現金一五、０
００、０００元，此有存款交易明細查詢表、大額提領登記簿及傳票附卷可稽，亦為贈與人所不否認，宋金墘取得系爭款項，並未支付任何代價，贈與人主張其與宋金墘間因事業合作關係，經常互為匯款，經被告機關以九十年三月二十七日中區國稅法字第九０００一六０八八號函請贈與人提出相關匯款、投資或借貸關係之證明，惟迄未提供，自難認其主張為真實，又贈與人於復查階段主張其僅係委託原告代其提領存款，並非贈與，然贈與人始終無法交代該一五、０００、０００元之去向，亦無法證明原告有將一五、００
０、０００元交付其本人，於今原告另訴稱系爭款項乃其替配偶宋金墘提領之借款，並於提領後交付其配偶，贈與人與受贈人前後主張相互矛盾。是上開三筆資金之移轉既經贈與人提起行政救濟確定，且經查證受贈屬實，依首揭規定贈與人已逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依規定計算之應納稅額，負納稅義務；又所謂『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。是本件贈與人既已發生無財產可供執行之情事，且受贈人有二人，為確保稅捐之徵起，維護租稅公平，被告機關改以受贈人為納稅義務人並依受贈財產比例重行發單並無不合。綜上，原告所訴委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按本件被告代表人（局長）原為 許虞哲 業已變更為乙○○，被告 陳明新 代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人﹕一、﹕﹕二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」分別為遺產及贈與稅法第七條第一項第二款、第二項及同法施行細則第五條所明定。又「...二、依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益…等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時...應發給憑證，交債權人收執…。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」亦經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
三、本件原告之父陳明坤欠繳八十四及八十五年度贈與稅八筆合計二六五、三四六、七六七元及罰鍰五筆合計二四七、七三○、○○○元，經被告移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，惟陳明坤財產僅三四、六三六、四○○元可供執行，顯不足以清償全部贈與稅額，被告乃對其中五筆尚未逾核課期間之贈與稅額二四
七、七三○、○○○元，改以受贈人為納稅義務人，發單補徵。原告及其配偶宋金墘（受贈人之一）不服申請復查，主張被告核認陳明坤對渠等贈與，實屬有誤，贈與金額中有五二九、○○○、○○○元乃原告配偶宋金墘分別向贈與人（即其岳父）陳明坤及友人陳炳衡二人商借或交叉投資之資金，且已陸續償還，又系爭金額中移轉至原告之九四、五二一、一七四元，乃宋金墘對配偶（原告）之贈與，依規定夫妻間贈與應免繳納贈與稅，請准予撤銷原處分。被告復查決定以，陳明坤於上開期間對原告之八筆贈與，經核定應納稅額二六五、三四六、七六七元，該贈與稅業經行政救濟確定，並移送行政執行處執行在案，嗣因陳明坤財產顯不足以清償全部贈與稅額，乃依首揭規定就其中五筆尚未逾核課期間之應納稅額二四七、七三○、○○○元，改以原告等為納稅義務人，本件核課內容既經行政救濟確定，已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究；依首揭規定，按各受贈人受贈財產之價值比例就該應納稅額分別發單補徵並無不合，而駁回其復查之申請，依首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。。
四、原告起訴主張：八十五年三月十四日受贈四、五二一、一七四元、八月六日及九月十七日受贈七五、０００、０００元，皆為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與。又同年九月十六日受贈一五、０００、０００元係原告替其配偶宋金墘提領借款，其亦非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究，有失公道。而原告之父陳明坤欠繳八十四及八十五年度贈與稅合計二六五、
三四六、七六七元，經被告移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，而陳明坤財產僅三四、六三六、四００元可供執行。惟若依遺產及贈與稅法第七條及財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋之規定，其能對受贈人執行的金額部分，應由上述二六五、三四六、七六七元減除三四、六三六、四００元為二三０、七一０、三六七元，係屬上開解釋令之不足部分，而被告確強行增加為二四七、七三０、０００元係屬不足清償部分，並對受贈人發單補繳，其增加之金額一七、０一九、六三三元，實屬錯誤，似有一物兩課之嫌，應予撤銷重核。訴願機關又未通知原告參與訴願之行政救濟，實有違訴願法第二十八條之精神，今原告於行政救濟訴訟起訴狀理由中，亦發現歸課於原告之受贈金額一千五百萬元其中八百萬元在財政部台灣省南區國稅局八十八年查核時，亦查得係屬陳明坤對宋金墘之贈與，而非對原告之贈與，此部分在對受贈人補徵時，應歸屬於宋金墘，才符合實質課稅之原則，被告將八百萬元歸課於原告係屬明顯錯誤，應予更正云云，然查：
㈠原告主張八十五年三月十四日受贈四、五二一、一七四元，乃案外人陳炳衡所
匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與乙節，經被告查證系爭款項乃陳明坤於七十七年間先將臺中縣○○鄉○○路段一七一之一地號土地移轉與第三人陳炳衡，再於八十三年移轉與愛文明公司，惟陳炳衡於收售價款三二三、０００、０００元後，除支付土地增值稅二三、０００、０００元，及轉回五０、０００、０００元予陳明坤外，並於八十四年間匯款予贈與人之女婿宋金墘一八五、
０００、０００元，復於八十五年間匯款予贈與人之女即原告四、五二一、一七四元及女婿宋金墘六０、四七八、八二六元，案經被告查獲，以陳明坤為利用陳炳衡人頭，贈與其女及女婿現金，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃分別核定陳明坤八十四及八十五年度之贈與總額一八五、０００、０００元及六五、０００、０００元，而上開資金移轉亦為陳明坤所不爭執等情，業據被告於八十九年八月二十四日中區國稅法字第八九００四八三五七號復查決定時查證甚詳，並有查緝案件調查報告書及該復查決定書附於原處分卷可稽（見原處分卷第二五三頁至第二七五頁、第三一六頁至第三二一頁）。另主張八十五年八月六日及九月十七日受贈七五、０００、０００元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與部分，經被告查證結果系爭款項乃陳明坤分別於八十五年八月六日、九月十七日匯款資金五五、０００、０００元及二五、０００、０００元至第三人宋金選（受贈人宋金墘之兄）帳戶，宋金選再分別於同年八月六日、九月十七日開立支票二張金額合計八０、０００、０００元予允茂公司為原告及其配偶宋金墘繳納允茂公司增資股權
七五、０００、０００元及五、０００、０００元，均有被告機關查得之銀行相關資金流程附案可查，亦為贈與人所不爭等情，並有被告查簽報告及被告九十年六月十一日中區國稅法字第０九０００三二七一五號復查決定書附於原處分卷可按（見原處分第七十一頁至第七十四頁、第一二八頁至第一三一頁），且贈與人僅提示贈與人自行書立且僅有其蓋章具明日期為七十七年六月三十日其與宋金選、宋金墘及陳炳衡間所達成資金及盈餘之分配協議書，載明其應分配之資金，其間之金額高達一億六千萬元，惟未能證明其與宋金選間有何事業上之關聯，及有巨額資金存放於其上之任何證明，另贈與人稱宋金選有私人因素無法投資愛文明公司，原因何在，為何須藉由受贈人投資允茂公司，再轉投資愛文明公司，又允茂公司究係以何人名義轉投資愛文明公司，均無法提出合理之說明，況且公司與個人在法律上均為獨立之權利義務主體，本件受贈人夫婦之增資款一旦繳納，即為公司之資產，至於公司如何運用其資產，已屬公司營運之問題，與個人股東間無直接關聯，原告此部分主張並無可採。
㈡原告另主張同年九月十六日受贈一五、０００、０００元，係原告替其配偶宋
金墘提領之借款，並於當日交予宋君，實非受贈乙節，查原告於八十五年九月十六日自贈與人亞太商業銀行第一七七一一一之一號帳戶提領現金一五、００
０、０００元，此有存款交易明細查詢表、大額提領登記簿及傳票附原處分卷可稽（見原處分卷第三十六頁至第五十二頁），亦為贈與人所不否認，宋金墘取得系爭款項，並未支付任何代價，贈與人主張其與宋金墘間因事業合作關係，經常互為匯款，經被告以九十年三月二十七日中區國稅法字第九０００一六０八八號函請贈與人提出相關匯款、投資或借貸關係之證明，惟迄未提供，自難認其主張為真實，又贈與人於復查階段主張其僅係委託原告代其提領存款，並非贈與，然贈與人始終無法交代該一五、０００、０００元之去向，亦無法證明原告有將一五、０００、０００元交付其本人，原告又稱系爭款項乃其替配偶宋金墘提領之借款，並於提領後交付其配偶，贈與人與受贈人前後主張即有不符與矛盾，原告此部分之主張亦非可採。
㈢而原告主張系爭金額非贈與各節，業經贈與人陳明坤不服被告核定八十四年度
及八十五年度贈與稅及罰鍰申經被告以陳明坤主張不可採，並經財政部九十年元月三日台財訴第0000000000號、九十年元月三日台財訴第0000000000號訴願駁回，陳明坤未提起行政訴訟而告確定在案，即原告主張上開三筆款項均非贈與乙節，業經贈與人陳明坤提起行政救濟確定，該資金移轉事實亦於復查及訴願階段經核認在案。另贈與人陳明坤已逾規定繳納期限尚未繳納，由被告移送執行，因原告在中華民國境內可供執行財產不足清償系爭贈與稅及罰鍰，該不足清償租稅債務屬遺產及贈與稅法第七條規定無財產可供執行部分，被告為確保稅捐之課徵，於核課期間內改以受贈人即原告及原告配偶宋金墘二人為納稅義務人，並按受贈財產比例重行發單補徵，此有被告九十二年一月七日中區國稅徵字第０九一００八一九四九號函、贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書及陳明坤贈與稅改向受贈人為納稅義務人課徵明細附於原處分卷可稽（見原處分卷第五一０頁至第五九四頁），被告所為處分及復查決定核與上揭規定及函釋並無不合，已如前述。
㈣上開三筆資金之移轉既經贈與人提起行政救濟確定，且經查證受贈屬實，依首
揭規定贈與人已逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依規定計算之應納稅額，負納稅義務；又所謂『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。是本件贈與人既已發生無財產可供執行之情事，且受贈人有二人，被告改以受贈人為納稅義務人並依受贈財產比例重行發單並無不合。至原告指稱訴願機關未通知原告參加訴願，惟此部分不影響於原告行政救濟之權利，另有關原告主張被告能對受贈人執行得金額部分。應由上述二六五、三四六、七六七元減除三四、六三六、四００元為二三０、七一０、三六七元，而被告確強行增加為二四七、七三０、０００元係屬不足清償部分，並對受贈人發單補繳，其增加之金額一七、０一九、六三三元，實屬錯誤，似有一物兩課之嫌部分，查因陳明坤之上開財產，尚未拍賣前無法認定是否有拍賣實益，基於稅捐保全，及改受贈人為納稅義務人，只對贈與財產為執行，不會侵及受贈人之財產，執行後如有過當時，被告亦當辦理退稅或更正，亦不影響於原告之權益，原告此部分之主張亦無可採。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十二日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年八月十二日
法院書記官邱吉雄